II FSK 3515/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 488/13 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz W. W. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia I SA/Wr 488/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez W. W. (zwanego dalej skarżącym) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 23 sierpnia 2012 r. skarżący złożył korektę zeznania podatkowego za 2011 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu podał, że otrzymane w latach 2010-2011 z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej świadczenia mieszkaniowe podlegały zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47 c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.), albowiem WAM jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w związku z czym kwoty przez nią wypłacane są wolne od podatku. Art. powyższy stanowi, że 3. Postanowieniem z dnia 19 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku bowiem u.p.d.o.f. nie wprowadza zwolnienia od opodatkowania świadczenia mieszkaniowego wypłaconego żołnierzowi przez WAM na podstawie (zmienionego od dnia 1 lipca 2010 r.) art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 - zwanej dalej ustawą o zakwaterowaniu). 4. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 12 lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Podniósł, że przyjęcie wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. istotnie mogłoby prowadzić do wniosku, iż świadczenie mieszkaniowe podlega zwolnieniu. Jednak w tym wypadku analizę językową należy uzupełnić o wykładnię systemową i funkcjonalną. W konsekwencji organ odwoławczy za prawidłową uznał interpretację dokonaną przez organ I instancji, że świadczenie mieszkaniowe wypłacone skarżącemu w 2011 r. na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP nie zostało przez ustawodawcę ujęte w katalogu zwolnień od podatku. 5. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie m.in.: - art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie tego przepisu, co - wbrew intencjom ustawodawcy - doprowadziło do opodatkowania świadczenia mieszkaniowego wypłaconego w 2011 r., - art. 8 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 2 pkt 3 oraz art. 24 ust. 3 w związku z art. 48 d ust. 3 i 4 ustawy o zakwaterowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględniając skargę wskazał, że organ podatkowy bezpodstawnie próbował uzasadnić stanowisko odmawiające zwolnienia z podatku celem regulacji art. 21 ust.1 pkt 47c) u.p.d.o.f. i uzasadnieniem projektu zmian oraz systematyką zwolnień podatkowych dotyczących świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. jest na tyle czytelny, że zastosowanie wykładni językowej pozwala odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej. Wykładnia systemowa jedynie potwierdza, że przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe - jako pochodzące z dotacji budżetowej i przyznane przez agencję rządową - powinno podlegać przedmiotowemu zwolnieniu. Cel regulacji nie daje podstaw do przyjęcia - jak chce tego organ podatkowy - że zakres zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.p.f. obejmuje tylko świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. Znaczenie analizowanego przepisu przyjęte przez organ podatkowy nie znajduje żadnego uzasadnienia w jego brzmieniu. Samo literalne (gramatyczne, językowe) odczytanie przepisu prowadzi do wniosku, że aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47 c) u.p.d.o.f. podatnik musi otrzymać od agencji rządowej lub wykonawczej kwoty, których źródłem są środki otrzymane przez agencje na ten cel z budżetu państwa. W sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki tego przepisu warunkujące uzyskanie zwolnienia. 7. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z § 2 art. 145 p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 47 c) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., poprzez uznanie, że organ podatkowy naruszył wyżej wskazany przepis prawa materialnego i -w konsekwencji – iż w sprawie powstały przesłanki do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 47 c) u.p.d.o.f. i w następstwie, że powstały przesłanki do uchylenia decyzji zarówno organu drugiej, jak i pierwszej instancji, 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2012 r., poz. 270- zwanej dalej: p.u.s.a.), poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa materialnego i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć organu podatkowego zgodnego z prawem, 3) art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że z normy prawnej wynikającej z tego przepisu wynika, iż wypłacane przez WAM świadczenie mieszkaniowe na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 ze zm.- zwanej dalej: ustawa o zakwaterowaniu) korzysta ze zwolnienia określonego w u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż świadczenie to nie mieści się w normie ww. przepisu i nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu, 4) art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., poprzez przyjęcie, że ustalony stan faktyczny podlega subsumcji pod normę wynikającą z tego przepisu i tym samym niezastosowanie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. uznanie, iż ustalony stan faktyczny w zakresie świadczenia wypłacanego przez WAM nie podlega subsumcji pod normę wynikająca z tego przepisu. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, - zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargą kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji pełnomocnika organu, że wykładnia systemowa art. 21 ust. 1 pkt 47c, art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., zasady prawidłowej legislacji, jak również zasada racjonalnego ustawodawcy, przemawiają za odstąpieniem od językowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. Zestawiając wskazane powyżej przepisy, pełnomocnik organu doszedł do nieuprawnionego wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto zamknięty katalog zwolnień podmiotowych, których adresatami są żołnierze. Stąd też zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do opisanego we wniosku świadczenia mieszkaniowego wypłacanego żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Wymieniając enumeratywnie w przywołanych przepisach rodzaje świadczeń wypłacanych żołnierzom na cele mieszkaniowe, ustawodawca nie przewidział bowiem zwolnienia od podatku wskazanego we wniosku świadczenia. Bez wątpienia przedmiotem uregulowania art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. są świadczenia wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Niemniej jednak, nie można na tej podstawie wyprowadzić wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto katalog zamknięty, tworzący odrębną kategorię zwolnień podatkowych, których adresatami byliby żołnierze, a przedmiotem środki wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Żaden przepis przywołanej ustawy nie wprowadza takiego katalogu, a zestawienie wspomnianych przepisów nie daje podstaw do formułowania tak daleko idących wniosków. Trudno jest również zgodzić się z argumentacją autora skargi kasacyjnej, że "uregulowanie indywidualnej kategorii zwolnień w tym zakresie – ściśle określonych pod względem podmiotowym i przedmiotowym, nie daje możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej". W ocenie pełnomocnika organu, przyjęcie wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. prowadziłoby bowiem do zbiegu norm, czyli sytuacji, gdy świadczenie określone w art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. podlegałoby równocześnie zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej nie zauważa jednakże, że jest to zbieżność pozorna – przepisy te pozostają bowiem w relacji lex specialis i lex generalia. Zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali pierwszeństwo zastosowania przypada normie bardziej szczegółowej, czyli art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. Za chybioną należy również uznać tezę autora skargi kasacyjnej, że opisywane zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców. Pełnomocnik organu wspiera się przy tym uzasadnieniem projektu zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rzecz w tym, że uzasadnienie nowelizacji nie jest źródłem prawa i może mieć jedynie znaczenie pomocnicze przy interpretacji przepisów. Nie można natomiast na jego podstawie wyprowadzać wniosków tak dalece odbiegających od treści przepisu, który w tym względzie został jasno sformułowany. Adresatem art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. są wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Co istotne, również lektura uzasadnienia nowelizacji wprowadzającej art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. nie daje podstaw do przyjęcia argumentacji i stanowiska organu interpretacyjnego. Zawarto w nim wprawdzie ocenę nowej regulacji, która miałaby być "niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych", niemniej jednak explicite nie wyrażono intencji skierowania opisywanego zwolnienia wyłącznie do przedsiębiorców. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, względy przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie dają powodów do odstąpienia od wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f., który stanowi wyraźnie, że: "Wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa". 6. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 w związku z § 18 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348).