II FSK 2457/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 938/14 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 938/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę G. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 27 maja 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 27 maja 2014 r. Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "organ I instancji") z dnia 25 listopada 2013 r. w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 563.519,00 zł i określił to zobowiązanie w wysokości 559.195,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że działając z urzędu, Dyrektor IS pozyskał z archiwum Sądu Rejonowego w Zgierzu V Wydział Ksiąg Wieczystych akt notarialny z dnia 2 kwietnia 2001 r., dokumentujący nabycie przez Skarżącego działki, na której wybudowano budynek mieszkalny i na tej podstawie ustalił, że Skarżący poniósł z tego tytułu koszty uzyskania przychodu w łącznej wysokości 22.756,40 zł. Dlatego też Dyrektor IS określił wysokość dochodu pomniejszając kwotę przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych o koszty nabycia gruntu i obliczył podatek należny w niższej wysokości. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, ponieważ według oświadczenia Skarżącego nie toczy się wobec niego żadne postępowanie karne skarbowe. Ponadto w toku postępowania organ pomijał pełnomocnika, którego ustanowił w sprawie. Zdaniem Skarżącego organ I instancji, po stwierdzeniu faktu niezłożenia pełnomocnictwa powinien wezwać pełnomocnika do jego złożenia. Skarżący oświadczył, że z uwagi na stan zdrowia nie był w stanie samodzielnie działać w sprawie. Poza tym, w ocenie Skarżącego, decyzja jest błędna, ponieważ organy podatkowe pominęły, że za sprzedane mieszkania Skarżący pobierał od kupujących należności na przestrzeni kilku lat, co wynika ze złożonych deklaracji dla potrzeb podatku dochodowego i podatku od towarów i usług. Zarzucono także, że organ nie przesłuchał nabywców mieszkań i nie ustalił kiedy zapłacili za mieszkania. Według Skarżącego całkowicie niezrozumiałe jest dlaczego Dyrektor IS odstąpił od szacowania kosztów uzyskania przychodów. Bezsensowne jest również żądanie by odtworzył on dokumentację podatkową po pięciu latach od pożaru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że Dyrektor IS prawidłowo ocenił, iż zobowiązanie Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych nie uległo przedawnieniu. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji pismem z dnia 5 grudnia 2013 r. zawiadomił Skarżącego, iż bieg terminu przedawnienia został zawieszony w dniu 29 listopada 2013 r. w związku ze wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2007 r. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone Skarżącemu w dniu 23 grudnia 2013 r. (k. 198 i 199 akt podatkowych). Postanowienie o wszczęciu dochodzenia – k. 232 akt podatkowych. Z pisma organu I instancji z dnia 11 lipca 2014 r. (K. 296 akt podatkowych) wynika, że postępowanie karne skarbowe wobec Skarżącego nie zostało zakończone. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut pominięcia pełnomocnika Skarżącego w postępowaniu podatkowym, które zostało wszczęte postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2013 r. doręczonym Skarżącemu w dniu 16 maja 2013 r. W treści tego postanowienia zawarto pouczenie, zgodnie z którym podatnik w toku postępowania może działać osobiście lub przez pełnomocnika. Organ pouczył Skarżącego, że w tym drugim przypadku, zgodnie z art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), do akt sprawy należy złożyć pełnomocnictwo. Ponieważ do akt niniejszej sprawy nie zostało złożone pełnomocnictwo, organ podatkowy zasadnie kierował pisma wydane w toku postępowania, w tym wezwania i postanowienia, bezpośrednio do Skarżącego. Radca prawny J. T. złożył pełnomocnictwo upoważniające do reprezentowania Skarżącego dopiero w postępowaniu odwoławczym. W związku z powyższym decyzja Dyrektora IS została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi. Pełnomocnictwo, które wpłynęło do organu I instancji w dniu 28 października 2013 r. dotyczyło sprawy ukarania Skarżącego karą porządkową na podstawie postanowienia z dnia 9 sierpnia 2013 r. (k. 231 akt podatkowych), na które pełnomocnik Skarżącego wniósł zażalenie. Zdaniem WSA organy podatkowe prawidłowo oceniły, że Skarżący zaniżył wysokość przychodu zadeklarowanego w zeznaniu PIT-36L za 2007 r. oraz zawyżył wysokość kosztów uzyskania przychodów. Z akt sprawy wynika, że w roku 2007 Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarł w formie aktów notarialnych dwadzieścia umów ustanowienia i sprzedaży odrębnej własności lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym trzykondygnacyjnym położonym w Ozorkowie przy ul. Wyszyńskiego 49, za cenę 2.979.564,62 zł (cena bez podatku VAT). W ocenie WSA Dyrektor IS prawidłowo ocenił, że z art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c, art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") wynika, iż datą powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej jest, co do zasady, dzień wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że zbycie praw odrębnej własności lokali nastąpiło pomiędzy 13 lutego a 18 grudnia 2007 r. Z aktów notarialnych wynika, że wydanie lokalu już nastąpiło (np. umowa z dnia 2 marca 2007 r. z D. M.). Wydanie lokali nie mogło nastąpić jednak przez 2007 r., ponieważ P. [...] w Z. udzielił Skarżącemu pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego decyzją z dnia 28 grudnia 2006 r. W związku z tym WSA przyjął, że nawet jeśli wydanie niektórych lokali nastąpiło przed podpisaniem aktu notarialnego, to nie mogło to nastąpić przed 1 stycznia 2007 r., co oznacza, że przychód ze sprzedaży 20 lokali za łączną cenę netto 2.979.564,62 zł, powstał w 2007 r. Na uwzględnienie nie zasługiwały argumenty Skarżącego, który podniósł, że cenę za sprzedane lokale otrzymywał od przyszłych nabywców na przestrzeni kliku wcześniejszych lat, na podstawie wystawianych faktur VAT i paragonów. WSA nie uwzględnił również zarzutów Skarżącego dotyczących obowiązku przechowywania i konieczności odtworzenia dokumentacji podatkowej. W toku postępowania podatkowego Skarżący podniósł, że dokumentacja podatkowa spłonęła w czasie pożaru mieszkania Skarżącego, który miał miejsce w dniu 27 grudnia 2007 r. (pismo Skarżącego z dnia 11 października 2012 r. skierowane do organu I instancji – k. 137 akt podatkowych). Skarżący złożył do akt sprawy fotokopię postanowienia Prokuratora Prokuratury w Z. z dnia 9 maja 2008 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie sprowadzenia w dniu 27 grudnia 2007 r. zdarzenia zagrażającego zdrowiu i życiu wielu osób oraz mieniu w wielkich rozmiarach, mającego postać pożaru powstałego wskutek umyślnego podpalenia drzwi wejściowych mieszkania stanowiącego własność Skarżącego (k. 134-135 akt podatkowych). Skoro pożar drzwi wejściowych do mieszkania Skarżącego miał miejsce w grudniu 2007 r. i w wyniku tego zdarzenia Skarżący utracił dokumentację podatkową, to powinien podjąć działania zmierzające do odtworzenia tej dokumentacji niezwłocznie po tym zdarzeniu. Wbrew zarzutom skargi, wywody organów podatkowych na temat obowiązku odtworzenia tej dokumentacji nie są bezsensowne, bowiem właśnie na skutek własnego zaniechania odtworzenia dokumentacji przez kilka lat po pożarze, Skarżący został pozbawiony możliwości odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania. Brak tej dokumentacji uniemożliwił Skarżącemu złożenie prawidłowego zeznania podatkowego, a zeznanie PIT-36L za rok 2007, złożone w dniu 7 sierpnia 2008 r., okazało się nieprawdziwe. W rozpoznawanej sprawie Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów wskazujących, że poniósł koszty uzyskania przychodów w wysokości 330.840,51 zł. W istocie nie wiadomo na podstawie jakich danych Skarżący przyjął taką wysokość kosztów wypełniając zeznanie podatkowe, skoro dokumentacja podatkowa spłonęła w grudniu 2007 r., a Skarżący jej nie odtworzył. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz udzielenie Skarżącemu prawa pomocy przez zwolnienie w całości od kosztów postępowania związanego z niniejszą skargą. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i nie doszło do przedawnienia roszczeń z tytułu podatku za 2007 r.; - art. 137 § 3 o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt sprawy w związku z pełnomocnictwem w przedmiocie ukarania grzywną nie jest ustanowieniem pełnomocnictwa w sprawie głównej; - art. 14 ust. 1, ust. 1c i ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2007, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że przychód ze sprzedaży 20 lokali powstał w 2007 r., a nie wcześniej; - art. 86 § 1 i 2 o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że na Skarżącym ciążył obowiązek odtworzenia dokumentacji księgowej po jej spaleniu. II. przepisów postępowania, tj. art. 122 o.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i okoliczności sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje wywiedzione na podstawie art. 174 p.p.s.a., zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, jak również nieusprawiedliwione są zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 o.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i okoliczności sprawy. Należy podkreślić, że WSA nie mógł naruszyć przepisu art. 122 o.p., gdyż przepis ten nie mógł być i nie był stosowany przez sąd administracyjny, lecz powinien być stosowany przez organy podatkowe. Brak przywołania przez autora skargi kasacyjnej przepisu ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w powiązaniu ze wskazywaną regulacją art. 122 o.p. uniemożliwia sądowi kasacyjnemu odniesienie się merytoryczne do tak sformułowanego zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej. Jednocześnie należy podkreślić, że w zakresie opisywanego zarzutu skargi kasacyjnej nie sprecyzowano jakie okoliczności w rozpatrywanej sprawie nie zostały wyjaśnione oraz jaki to miało wpływ na zaskarżony wyrok WSA. Nietrafny jest również zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przepisu art. 86 § 1 i 2 o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przede wszystkim na Skarżącym ciążył obowiązek odtworzenia dokumentacji księgowej po jej spaleniu. Pośrednio taki obowiązek wynika z postanowień obowiązującego w danym okresie przepisu art. 86 § 1 o.p., zgodnie z którym podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro dokumentacja podatkowa spłonęła w czasie pożaru mieszkania podatnika, który miał miejsce w dniu 27 grudnia 2007 r., to Skarżący powinien podjąć działania zmierzające do odtworzenia tej dokumentacji niezwłocznie po tym zdarzeniu. Takich jednak działań Skarżący nie podjął. W tej sytuacji właściwie ocenił WSA, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatki rzetelnie udokumentowane, jednoznacznie wskazujące na fakt ich poniesienia. Za niewystarczające zatem w tym zakresie należy uznać wyłącznie zeznania Skarżącego, czy świadków. Za niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i nie doszło do przedawnienia roszczeń z tytułu podatku za 2007 r. Słusznie bowiem przyjął WSA, że z materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych rozpatrywanej sprawy jednoznacznie wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem z dnia 5 grudnia 2013 r. zawiadomił Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony w dniu 29 listopada 2013 r. w związku ze wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2007 r. Opisywane wyżej zawiadomienie zostało skutecznie prawnie doręczone Skarżącemu w dniu 23 grudnia 2013 r. (k. 198 i 199 akt administracyjnych). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA właściwie ocenił, że radca prawny J. T. złożył pełnomocnictwo upoważniające do reprezentowania Skarżącego dopiero w postępowaniu odwoławczym (pismo przewodnie i odpis pełnomocnictwa, k. 227-228 akt administracyjnych). Pełnomocnictwo, które wpłynęło do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 28 października 2013 r. dotyczyło sprawy ukarania Skarżącego karą porządkową na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 9 sierpnia 2013 r. (k. 231 akt administracyjnych), na które pełnomocnik podatnika wniósł zażalenie. Zatem nie można przyjąć, że niewłaściwie ocenił WSA, że organy podatkowe pominęły pełnomocnika w prowadzonej sprawie wymiarowej przed organem podatkowym I instancji. Również przed Naczelnym Sądem Administracyjnym autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że już na wcześniejszym etapie postępowania podatkowego był umocowany do działania w imieniu Skarżącego. Faktu właściwej reprezentacji w sprawie podatkowej nie można domniemywać, chociażby z uwagi na ochronę tajemnicy skarbowej. Jednocześnie należy zauważyć, że Skarżący nie był pozbawiony ochrony swoich praw i interesów skoro w jego imieniu były wysyłane do organu podatkowego I instancji stosowne pisma. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przepisu art. 14 ust. 1, ust. 1c i ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2007, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że przychód ze sprzedaży 20 lokali powstał w 2007 r. Zgodnie z art. 14 ust. 1c) u. p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Z treści art. 14 ust. 3 pt 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że jeśli podatnik otrzymał część należności w latach poprzedzających 2007 r., to kwoty te nie stanowiły wówczas przychodu z działalności gospodarczej, ponieważ zgodnie z przywołanym przepisem nie zalicza się pobranych wpłat na poczet dostaw towarów, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Z niezakwestionowanego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że zbycie praw odrębnej własności lokali nastąpiło pomiędzy 13 lutego a 18 grudnia 2007 r. Z aktów notarialnych należy wnosić, że wydanie lokali następowało także przed zawarciem aktu notarialnego. Wydanie lokali nie mogło jednak mieć miejsca przez rokiem 2007, ponieważ P. [...] w Z. udzielił podatnikowi pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego decyzją z dnia 28 grudnia 2006 r. WSA słusznie zatem przyjął, że nawet jeśli wydanie niektórych lokali nastąpiło przed podpisaniem aktu notarialnego, to nie mogło to nastąpić przed 1 stycznia 2007 r., co oznacza, że przychód ze sprzedaży 20 lokali za łączną cenę netto 2.979.564,62 zł, powstał w 2007 r. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.