III SA/Wa 1230/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2014 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. nr IPPP1/443-984/13-2/AP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę K. Sp. z o.o. (dalej zwana: Skarżącą) złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że odszkodowanie otrzymane z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu nie podlega opodatkowaniu. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność polegającą przede wszystkim na wynajmie lokali użytkowych. Skarżąca jest stroną umowy o najem lokalu użytkowego, która została zawarta z najemcą będącym podatnikiem VAT na okres 7 lat (umowa na czas określony) z możliwością przedłużenia na następny okres 3-letni (umowa została zawarta przez poprzedniego właściciela lokalu, od którego Spółka nabyła lokal wraz z zobowiązaniami wynikającymi z zawarcia umowy najmu). W 2013 r. najemca wystąpił do Spółki o wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu. Po przeprowadzonych negocjacjach Strony ostatecznie zawarły porozumienie (dalej: Porozumienie), na mocy którego została rozwiązana umowa najmu lokalu użytkowego. Z tytułu strat i utraconych korzyści z powodu rozwiązania umowy najmu najemca zobowiązał się do zapłaty odszkodowania w określonej kwocie, będącej jednak kwotą niższą niż suma opłat czynszowych, która była należna Spółce do końca 7-letniego okresu najmu. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: Czy w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowe jest traktowanie odszkodowania otrzymanego przez Spółkę z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu jako świadczenia pieniężnego niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie stanowi ono wynagrodzenia za świadczenie usług? W ocenie Spółki, opisane w stanie faktycznym odszkodowanie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu należy kwalifikować jako świadczenie pieniężne znajdujące się poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem VAT. Odszkodowanie nie stanowi bowiem wynagrodzenia za wykonanie żadnej spośród czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej zwana: u.p.t.u.), w szczególności odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Zdaniem Skarżącej o odpłatnym świadczeniu usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT można mówić wyłącznie wtedy, kiedy w ramach łączącego strony stosunku prawnego dochodzi do wykonania świadczenia w zamian za wynagrodzenie. Zatem, aby daną sytuację można było uznać za świadczenie usług, musi wystąpić "świadczenie", tj. określone zachowanie podmiotu, którego skutkiem jest uzyskanie korzyści przez beneficjenta świadczenia. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2013r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister wskazał, że w świetle przepisów u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumieć należy każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jednoznacznie, zdaniem Ministra Finansów, wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do kategorii usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 u.p.t.u. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Minister Finansów wskazał, że termin odszkodowania nie został zdefiniowany w u.p.t.u. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Wobec powyższego, tylko wówczas, gdy płatności o charakterze odszkodowawczym nie mają bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wtedy kwota otrzymanych odszkodowań nie stanowi wynagrodzenia za czynności wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem tylko wówczas, gdy płatności o charakterze odszkodowawczym nie mają bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wtedy kwota takich odszkodowań nie stanowi odpłatności za czynności wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Minister podkreślił, że w przedmiotowej sprawie rozwiązanie umowy najmu poprzez zawarcie pomiędzy Stronami porozumienia oraz wpłacenie określonej kwoty na rzecz Skarżącej, prowadzi do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego (tj. zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane - umowa najmu była umową terminową, zawartą na czas określony, tj. na 7 lat z możliwością przedłużenia na następny okres 3-letni), nie jest natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez którąś ze stron umowy z ciążących na niej obowiązków. Zatem wynagrodzenia należnego Skarżącej nie można uznać za zadośćuczynienie. Stanowi ono bowiem formę wynagrodzenia za jej działanie - tj. wyrażenie zgody na odstąpienie od umowy. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Zatem zgodę na zaniechanie określonej czynności (odstąpienie od umowy najmu), za którą Spółka otrzymuje określoną kwotę pieniężną, należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wpłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodę na rozwiązanie zawartej umowy najmu - co stanowi korzyść dla najemcy - należy traktować jako określone świadczenie usług przez Spółkę, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za które Spółka otrzyma wynagrodzenie. Zatem w ocenie Ministra Finansów czynność Skarżącej w postaci wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie zawartej umowy najmu stanowi odpłatne świadczenie usług przez Spółkę na rzecz najemcy, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym, że w analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem - kwota odszkodowania, ustalona na mocy zawartego porozumienia, w zamian za odstąpienie od umowy stanowi wynagrodzenie za te usługi i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca nie zgodziła się z treścią interpretacji Ministra Finansów i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że odszkodowanie wypłacone przez najemcę z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; art. 120 i 121 §1 i 2 oraz art. 14b §1 w zw. z art. 14a i art. 14e §1 O.p. poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i innych interpretacji indywidualnych w analogicznych sprawach oraz poprzez nieodniesienie się do całości argumentacji Skarżącej przedstawionej we wniosku. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca podkreśliła, że w jej ocenie opisane w stanie faktycznym odszkodowanie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu należy kwalifikować jako świadczenie pieniężne znajdujące się poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem VAT. Odszkodowanie nie stanowi bowiem wynagrodzenia za wykonanie żadnej spośród czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., w szczególności odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Należne Skarżącej odszkodowanie nie stanowi w istocie rzeczy wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia przez wynajmującego jakiejkolwiek usługi, a w szczególności usługi polegającej na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności. Otrzymanie odszkodowania jest bowiem wyłącznie następstwem przedwczesnego rozwiązania umowy przez drugą stronę umowy (najemcę), z którego to tytułu wynajmujący otrzymuje odszkodowanie, mające skompensować mu straty i utracone korzyści wynikające z braku świadczenia usług najmu. Wypłata odszkodowania nie jest następstwem żadnego innego zachowania podmiotu (świadczenia) niż rozwiązanie umowy, której to czynności nie można uznać za świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u. Skarżąca nadmieniła, że Minister Finansów jest z urzędu zobowiązany do uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości UE. W odniesieniu do interpretacji ogólnych stanowi o tym wprost art. 14a O.p. Zaś wydając przedmiotową interpretację, Minister Finansów nie uwzględnił wniosków wynikających z przytoczonych przez Spółkę wyroków. Na skutek powyższego pominięcia, zdaniem Skarżącej, doszło do naruszenia art. 14b §1 w zw. z art. 14e § 1 O.p., bowiem Minister Finansów zignorował obowiązki, jakie nakładają na niego ww. przepisy przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych. Poprzez pominięcie tych przepisów doszło również do naruszenia art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika wyrażonej w art. 121 §1 O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. W niniejszej sprawie ocenie Sądu poddana została interpretacja Ministra Finansów uznająca stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o interpretację indywidualną za nieprawidłowe. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał, że kwota uzyskana od najmującego za wcześniejsze rozwiązanie zawartej umowy najmu stanowi odpłatne świadczenie usług przez Spółkę na rzecz najemcy, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zaś Skarżąca stała na stanowisku, że uzyskaną przez nią kwotę za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu należy kwalifikować jako odszkodowanie czyli świadczenie pieniężne znajdujące się poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem VAT. Odszkodowanie nie stanowi bowiem wynagrodzenia za wykonanie żadnej spośród czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., w szczególności odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej nie znajduje uzasadnienia, bowiem otrzymane przez nią świadczenie, mimo, że nazwane przez strony umowy odszkodowaniem, nie wypełnia znamion odszkodowania. Wyjaśnić należy, że nazwanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedmiotowej kwoty odszkodowaniem nie oznacza, że jest to wiążący element stanu faktycznego. Kwalifikacja uzyskanej kwoty jako odszkodowanie nie oznacza, że Minister Finansów musiał to uznać jako element stanu faktycznego. W ocenie Sądu posłużenie się przez Skarżącą takim nazewnictwem we wniosku o wydanie interpretacji stanowi po prostu dokonaną przez Skarżącą ocenę prawną charakteru uzyskanej zapłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, która podlega badaniu w postępowaniu interpretacyjnym. W konsekwencji tego ocena ta może nie zostać podzielona przez Ministra Finansów. Oznacza to, że argumentacja i poglądy orzecznictwa, w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przywoływane przez Skarżącą na poparcie stanowiska, że odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu VAT, nie mają decydującego znaczenia dla oceny, czy opisana we wniosku, uzyskana przez Skarżącą od kontrahenta kwota pieniężna powinna podlegać opodatkowaniu VAT, czy też nie. Wyjaśnić należy, że odszkodowanie ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody, zaś w ocenie Sądu sam fakt wcześniejszego rozwiązania umowy za porozumieniem stron nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody, bowiem odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, musi wiązać się z powstałą szkodą, a samo rozwiązanie umowy obowiązku zapłaty odszkodowania nie rodzi. Sam fakt wcześniejszego rozwiązania umowy za porozumieniem stron nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody. Zaś określenie, że jest to odszkodowanie "z tytułu strat i utraconych korzyści z powodu rozwiązania umowy najmu" także szkody tej nie określa. Nadmienić również można, że to, iż umowa najmu sama w sobie nie przewiduje możliwości jej wypowiedzenia, nie oznacza jeszcze, że strony umowy nie mogą później dokonać – w ramach swobody kontraktowej – modyfikacji łączącego je stosunku prawnego, poprzez np. zawarcie porozumienia umowę najmu rozwiązującego. Trudno w świetle stanu faktycznego sprawy stwierdzić, dlaczego taka zmiana – dokonana za zgodą obu stron – miałaby świadczyć o tym, że niejako automatycznie dochodzi do powstania szkody, która wymaga wypłacenia odszkodowania. Dla wzmocnienia powyższej argumentacji, Sąd uznał za zasadne powołanie się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 grudnia 1993 r. w sprawie C-63/92 Lubbock Fine & Co. Jak wynika z tego orzeczenia, wypłaty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu za porozumieniem stron płyną z tego samego źródła, jakim jest łączący stronę stosunek prawny, czyli właśnie umowa najmu. Są to rozliczenia związane z tą umową i jeżeli najem podlega opodatkowaniu VAT, to i te wypłaty także. Jeśli zaś najem, jak w rozpoznawanej przez Trybunał sprawie, jest zwolniony, to i wypłacone kwoty korzystają z tego zwolnienia. Za istotne Trybunał Sprawiedliwości uznał pytanie, czy "najem nieruchomości" użyty w art. 13 B (b) VI Dyrektywy, wymieniającym czynności zwolnione, obejmuje sytuacje, w której najemca za wynagrodzeniem zrzeka się najmu i zwraca nieruchomość właścicielowi. Udzielając twierdzącej odpowiedzi w tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że zmiana stosunku umownego, taka jak zrzeczenie się najmu za wynagrodzeniem, także mieści się w zakresie takiego zwolnienia, ponieważ pojęcie "najmu nieruchomości" obejmuje sytuację, w której najemca zrzeka się najmu. Podobne wnioski płyną m.in. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 1664/12, którego tezy podzielił Sąd rozpatrujący niniejsza sprawę i przyjął za swoje. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy podkreślić trzeba, że kwota zapłacona Skarżącej z tytułu rozwiązania umowy najmu wywodzi się z tego samego źródła, którym jest umowa najmu. Oznacza to, że nie mamy w sprawie do czynienia z odszkodowaniem, które należy rozumieć w oderwaniu od samego najmu, jako czynności niewątpliwie objętej zakresem art. 5 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.