I FSK 1934/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 827/14 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 3 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 827/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 3 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. W związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli nieprawidłowościami, postanowieniem z 20 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wszczął wobec A.K. (dalej: "skarżący" lub "strona") postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie podatku należnego w rozliczeniu za grudzień 2010 r. o kwotę 7.028 zł poprzez zaewidencjonowanie i rozliczenie na złożonej przez skarżącego korekcie deklaracji VAT- 7 faktury korygującej, która w ocenie organu nie została doręczona nabywcy towaru w dacie pozwalającej uwzględnić ją w ww. rozliczeniu, a ponadto wystawionej w sposób naruszający art. 29 ust. 4 oraz ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W konsekwencji 19 lutego 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję, w której określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia oceny prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę widniejącą na fakturze korygującej w rozliczeniu dokonanym na złożonej 22 kwietnia 2013 r. korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r., w warunkach gdy podatnik nie posiada dowodów przekazania faktury korygującej nabywcy towarów w czasie pozwalającym na rozliczenie jej w tym okresie. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Organ podniósł, że 22 marca 2013 r. u skarżącego przeprowadzone zostały czynności sprawdzające w celu ustalenia kwoty przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2010 r., dającej możliwość opodatkowania w formie ryczałtu w następnym roku podatkowym. Z okazanych dokumentów wynikało, że skarżący w 2010 r. osiągnął przychód z działalności gospodarczej w kwocie 600.151 zł. Kwota ta była wyższa od limitu (wynoszącego 591.975 zł) uprawniającego do korzystania do opodatkowania ryczałtem w 2011 r. W protokole z czynności sprawdzających stwierdzono, że skarżący utracił w 2011 r. prawo do korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu, a mimo to dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w formie ryczałtu. Organ odwoławczy wskazał, że według skarżącego powodem korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r., która została złożona 22 kwietnia 2013 r., miał być fakt nieujęcia w pierwotnej deklaracji faktury korygującej z 30 grudnia 2010 r., nr [...], która miała być wystawiona do faktury z 29 października 2010 r., nr [...] dla M.B. R., potwierdzającej sprzedaż semaforów. Na okazanej do kontroli fakturze korygującej w miejscu osoby upoważnionej do przyjmowania faktury VAT widnieje podpis: "M. B.", bez podania daty odbioru faktury korygującej. Przedmiotowa korekta nie została rozliczona w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2010 r., tj. deklaracji pierwotnej złożonej przez stronę 24 stycznia 2011 r. oraz we wcześniej składanej przez skarżącego korekcie tej deklaracji z 4 lutego 2011 r., a dopiero w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej 22 kwietnia 2013 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Z włączonych do postępowania materiałów z kontroli podatkowej przeprowadzonej u M.B. R. - nabywcy towarów odzwierciedlonych na fakturze z 29 października 2011 r., a w dalszej kolejności odbiorcy faktury korygującej, jednoznacznie wynika, iż co najmniej do 15 marca 2011 r. faktura korygująca nie została ujęta w rejestrze nabyć za grudzień 2010 r. Natomiast wydruk z tego rejestru z 15 marca 2011 r. i z 22 lipca 2013 r. różnią się w taki sposób, iż w miejscu rozliczenia przedmiotowej faktury korygującej wcześniej znajdowała się inna faktura korygująca obniżająca podatek o te same wartości, niemniej jednak wystawiona przez zupełnie inny podmiot. Wcześniejsza pozycja ewidencji różni się momentem wystawienia faktury, a także jej numerem. Ponadto M.B. zlikwidowała firmę z dniem 15 kwietnia 2011 r., a obecnie na stałe mieszka poza granicami kraju. Z tych powodów dla celów przeprowadzanej u niej kontroli wyznaczyła pełnomocnika. Pełnomocnik ten złożył następnie oświadczenie zgodnie z którym nie jest w stanie wyjaśnić ww. różnic w ewidencjach nabyć. Ponadto sam skarżący wskazał, że nie jest w stanie podać chwili przekazania faktury korygującej. Co istotne, zeznania te składane były 20 czerwca 2013 r., zatem w niecałe 2 miesiące od chwili, gdy powziął on kroki celem rozliczenia spornej korekty faktury w ewidencji dostaw za grudzień 2010 r., a następnie korekcie deklaracji VAT-7 za ten okres. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożył skarżący, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie art. 29 ust. 1, ust. 4, ust. 4a ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię w związku z art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 193 § 1-6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych niezgodnie z prawem, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości określonej w deklaracji podatkowej podatnika, co miało wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że spór dotyczy kwestii, czy organy prawidłowo ustaliły, że zakwestionowana faktura korygująca nie została dostarczona nabywcy przez skarżącego przed terminem złożenia deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. Organy uprawnione były do badania, czy kwestionowana faktura korygująca była doręczona nabywcy przed terminem do rozliczenia podatku VAT za grudzień 2010 r., to jest do 25 stycznia 2011 r. Ustalenia organów, że do takiego doręczenia nie doszło nie wzbudziły wątpliwości Sądu, który podzielił ustalenia faktyczne. Zdaniem Sądu organy w swoich ustaleniach oparły się na przesłankach, że skarżący nie był w stanie jednoznacznie wskazać na okoliczności i datę doręczenia faktury korygującej, podobnie jak nabywca i jego pełnomocnik. Skarżący nie wskazał na żaden dowód mogący określać datę doręczenia faktury korygującej (nie było na samej fakturze daty odbioru). Skarżący nie uwzględnił faktury korygującej ani w pierwotnej deklaracji VAT-7 za grudzień, ani w pierwszej deklaracji korygującej za ten okres, dokonał tego dopiero wtedy, gdy w toku kontroli w zakresie podatku dochodowego za 2010 r. okazało się, że przekroczył nieznacznie limit uprawniający do skorzystania z uproszczonych i uprzywilejowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym. Dokonanie przedmiotowej korekty za grudzień 2010 r. sprawiałoby, że limit ten w 2010 r. nie zostałby przekroczony. Skarżący nie wskazał na dowody materialne, które mogłyby wskazywać na datę doręczenia faktury korygującej, organy podatkowe miały więc prawo oprzeć się na takich dowodach, jakie same mogły uzyskać i to uczyniły. Ciężar dowodu spoczywający zasadniczo na organach podatkowych nie zwalnia podatnika z inicjatywy dowodowej w zakresie wykazywania okoliczności korzystnych dla niego. W ocenie Sądu zarzuty naruszenia art. 193 § 1-6 Ordynacji podatkowej nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy. Organy podatkowe zakwestionowały jedną tylko okoliczność wynikającą z ksiąg – datę dostarczenia faktury korygującej i wyczerpująco to uzasadniły. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, które to uchybienia miały istotne znaczenie dla sprawy, tj.: 1. art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269, dalej: "P.u.s.a."). w zw. z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a."), w zw. z art. 29 ust. 1, ust. 4, ust. 4a ustawy o VAT w związku z art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 193 § 1-6 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu wydanej niezgodnie z prawem tj. wydanej pomimo niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, naruszenia zasad swobodnej oceny dowodów, a nadto oparcia rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych niezgodnie z prawem, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy; 2. art. 1 § 1 oraz § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu wydanej niezgodnie z prawem tj. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości określonej w deklaracji podatkowej podatnika, co miało wpływ na wynik sprawy. 3. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez sporządzenie niepełnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, niezawierającego wyczerpującego i całościowego odniesienia się do sygnalizowanych przez skarżącego nieprawidłowości i wywołania przez to stanu niemożliwości weryfikacji wniosków Sądu pierwszej instancji poczynionych w zakresie sprawy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik w organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że ramy materialnoprawne przedmiotowego postępowania określają przepisy art. 29 ust 1, ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT. W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, to jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zgodnie z art. 29 ust. 4 podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów i o wartość zwróconych towarów. Obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwszej faktury, od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury, nie narusza zasady neutralności oraz zasady proporcjonalności podatku VAT i mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112"). Wymóg ten zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 112, przyczynia się bowiem do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji wskazał, ze obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez skarżącego, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia, w dowolnej formie, otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. Tak więc organy uprawnione były do badania, czy kwestionowana faktura korygująca była doręczona nabywcy przed terminem do rozliczenia podatku VAT za grudzień 2010 r., czyli do 25 stycznia 2011 r. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący nie był w stanie wskazać na okoliczności i datę doręczenia faktury korygującej nabywcy. Okoliczności tej nie wykazał także nabywca ani ustanowiony przez niego pełnomocnik. Data odbioru faktury korygującej (brak jej było na fakturze) nie została wykazana w żaden inny sposób. Także wydruki z ewidencji zakupów odbiorcy przedmiotowej faktury korygującej z różnych okresów wskazywały, że pod ta samą pozycją została pierwotnie uwzględniona faktura korygująca wystawiona przez inny podmiot. Na podkreślenie zasługuje także okoliczności, że skarżący nie uwzględnił faktury korygującej ani w pierwotnej deklaracji VAT-7 za grudzień, ani w pierwszej deklaracji korygującej za ten okres, dokonał tego dopiero wtedy, gdy w toku kontroli w zakresie podatku dochodowego za 2010 r. okazało się, że przekroczył nieznacznie limit uprawniający do skorzystania z uproszczonych i uprzywilejowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze wskazane okoliczności, Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe słusznie uznały, że faktura korygująca z 30 grudnia 2010 r. nie została doręczona nabywcy w dacie pozwalającej na jej uwzględnienie w rozliczeniu za ten miesiąc. Odpowiadając na zarzuty skargi kasacyjnej należy zaakceptować stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w zaskarżonym wyroku słusznie stwierdził, że organy podatkowe w sposób prawidłowy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, a następnie poddał analizie przeprowadzone w sprawie dowody i dokonał oceny działań organów podatkowych. Tym samym niezasadne są zarzuty naruszenia art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący skutecznie nie podważył ustaleń organów podatkowych - zaakceptowanych następnie przez Sąd pierwszej instancji - które stwierdziły, że skarżący nie dostarczył nabywcy omawianej faktury korygującej. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w połączeniu ze wskazanymi w zarzucie skargi kasacyjnej przepisami poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że jeżeli podatnik, którego zobowiązanie powstaje z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, jednak jednocześnie zobowiązany jest złożyć skorygowaną deklarację. Zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Artykuł 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Sytuacja taka miała miejsce w przedmiotowej sprawie - organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe powstało w innej wysokości niż wykazane w złożonej korekcie deklaracji z 22 kwietnia 2013 r. i tym samym był uprawniony do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przedstawiony w powiązaniu z pozostałymi przepisami. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa więc elementy, z jakich powinno się ono składać. Jest zatem przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z wyżej wymienionych warunków. W rozpoznanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada standardom, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Ponadto, Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Stawiając zarzut naruszenia wskazanego wyżej przepisu skarżący nie podnosi, by uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie zawierało wszystkich elementów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie są uzasadnione, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.