I SA/Bk 147/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2014 r. sprawy ze skargi N. M. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r. oddala skargę. 1. Wnioskiem z dnia [...] września 2013 r. małżonkowie N. i M. M. (dalej powoływani także jako "Skarżący"), wskazując na treść art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako o.p.), wnieśli o uchylenie decyzji z dnia [...] kwietnia 2000 r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł za 1997 r. 2. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., po wznowieniu postępowania na żądanie stron, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w B. z [...] września 2000 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r. Powodem odmowy uchylenia decyzji ostatecznej było to, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie stwierdził istnienia przesłanki określonej wart. 240 § 1 pkt 8 o.p. w postaci wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność z Konstytucją przepisu, na podstawie którego wydano kwestionowaną decyzję. 3. W odwołaniu od przedmiotowej decyzji, Skarżący wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji przez uchylenie decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. z tytułu dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. W uzasadnieniu odwołania wskazali na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz dokonali porównania brzmienia przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do końca 1997. W ich ocenie regulacja przepisu do końca 1997 i od 1 stycznia 1998 r. nie różni się znacząco, miała jedynie charakter zmiany porządkowej. Wobec faktu, iż Trybunał Konstytucyjny zakwestionował zasadę ustalania podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, zasadne jest zdaniem małżonków twierdzenie, iż obaleniu uległo domniemanie zgodności z ustawą zasadniczą art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 1998 r. 4. Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Organ wyjaśnił, że spór w sprawie dotyczy oceny wpływu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, przywołanego jako przesłanka wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 8 o.p., na możliwość wzruszenia rozstrzygnięcia wydanego w zwykłym trybie instancyjnym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., nie można zgodzić się z zarzutem, iż decyzja ostateczna z [...] września 2000 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] została wydana w oparciu o niezgodny z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przedmiotowy wyrok dotyczy bowiem brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w latach 1998-2006. Nie odnosi się więc i nie wywiera skutku w stosunku do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. Podkreślić należy, że merytoryczne rozstrzygnięcie przez Trybunał Konstytucyjny problemu zgodności z Konstytucją zaskarżonej treści normatywnej, to zawsze orzeczenie o zgodności albo niezgodności z Konstytucją konkretnego, wskazanego we wniosku, pytaniu prawnym lub skardze konstytucyjnej, przepisu prawnego względnie całego aktu normatywnego. Nie odnosi się zatem i nie wywiera skutku w stosunku do innych przepisów prawnych zawartych w tym samym lub innym akcie normatywnym, których normatywna treść jest zbliżona lub wręcz tożsama z tą, która była bezpośrednio przedmiotem oceny, wyrażonej w sentencji wyroku. Ustosunkowując się do zarzutu skargi naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez ich niezastosowanie skutkujące odmową przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wskazanych w piśmie Skarżących z [...] października 2013 r. Organ wyjaśnił, że podstawą wniosku o wznowienie był wyłącznie art. 240 § 1 pkt 8 o.p., co wyklucza możliwość prowadzenia postępowania wykraczającego poza zakres określony tym przepisem. 5. Na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżących wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie: – art. 121 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, polegające na zaniechaniu uznania, że wznowienie postępowania w niniejszej sprawie, w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, przy jednoczesnej odmowie uchylenia decyzji z powołaniem się na to samo orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które stanowiło podstawę wznowił postępowania, stanowi o wewnętrznej sprzeczności orzeczenia oraz budzi uzasadnił wątpliwości stron co do właściwego stosowania prawa przez organy podatkowe, a stanowi naruszenie obowiązku działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych, – art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. przez ich niezastosowanie prowadzące do uznania, że dopuszczalna była odmowa przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżących w piśmie z dnia [...].10.2013 r., a w następstwie zaniechanie dopuszcza przeprowadzenia tych dowodów, – art. 245 § 1 ust. 2 o.p. przez jego wadliwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, prowadzące do odmówienia uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania w sprawie, w stosunku do decyzji, która winna zostać uchylona w całości, – art. 245 § 1 ust. 1 o.p. przez jego niezastosowanie, prowadzące do bezpodstawnego odmówienia uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, która zgodnie z prawem winna zostać uchylona, – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. przez pominięcie okoliczności, że konstrukcja normatywna sposobu ustalania wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest w istocie tożsama na gruncie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od dnia 01.01.1998 r. do dnia 31.12.2006 oraz w brzmieniu obowiązującym w 1997 roku - a więc w okresie, którego dotyczy postępowanie oraz przyznanie przepisowi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 1997 przymiotu zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej w sytuacji, gdy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od dnia 01.01.1998 r. do dnia 31.12.2006 r. został uznany za niezgodny z ustawą zasadniczą orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09, zaś zasady wyrażone w treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania są tożsame zarówno w stanie prawnym obowiązującym w roku 1997 jak i w latach 1998-2006. Wskazując na powyższe, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przedstawienie przez WSA w Białymstoku Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w zakresie, czy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 1997 r. jest niezgodny z art. 2 Konstytucji w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji. 6. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 7. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej powoływana jako p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 8. Wskazać przede wszystkim należy, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, wskazanej w art. 128 o.p. Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególnie uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Dlatego też uchylenie w całości lub w części decyzji podatkowej w tym trybie może nastąpić tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki wznowienia postępowania enumeratywnie wymienione w art. 240 o.p. Charakter tych przesłanek wskazuje na to, że określają one istotne uchybienia proceduralne, których zaistnienie, wedle ustawodawcy, wymaga wyeliminowania takiej decyzji z obiegu prawnego. Przyjąć zatem należy, iż wznowienie postępowania jest instytucją postępowania podatkowego a nie podatkowego prawa materialnego. Badanie prawidłowości wykładni lub zastosowania norm prawa materialnego może być przedmiotem rozważań w tym trybie dopiero wtedy, gdy wystąpią proceduralne przesłanki do jego zastosowania. Jak wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z 4 września 2013 r., I SA/Sz 145/13, w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. W niniejszej sprawie organ odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] września 2000 r. dotyczącej określenia Skarżącym podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r. wobec niestwierdzenia istnienia przesłanki wznowienia postępowania wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Istnienie zatem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP lub umową międzynarodową konkretnego przepisu ustawy, stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowej, jest warunkiem niezbędnym dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. 9. Zgodzić się należało z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., że z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, na który powołali się Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania, nie dotyczył przepisu na podstawie którego wydano kwestionowaną przez Skarżących w 2000 r. decyzję, bowiem dotyczył on przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006 podczas gdy Skarżącym zobowiązanie podatkowe ustalono na podstawie przepisu obowiązującego w 1997 r. Tym samym, powyższy wyrok nie mógł stanowić przesłanki do wznowienia zakończonego postępowania podatkowego w sprawie. Podkreślić należy, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Tak więc nie jest dopuszczalne, by zarówno organy podatkowe rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania, jak i sąd rozpoznający skargę na decyzje jakie w wyniku wznowienia zapadły, mogli w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania zdecydować, że zastosowanie on będzie miał do innych, zbliżonych sytuacji, niż opisane w sentencji orzeczenia i rozszerzać jego zakres. Jeśli, w zakresie w jakim Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność danego przepisu z Konstytucją RP, a przepis ten nie stanowił podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji, nie występuje przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. - wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1735/08, dostępny w bazie cbois. 10. Ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazać należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Nie można zarzucać Organom naruszenia art. 121 § 1 o.p., gdyż wbrew twierdzeniom skargi, w postępowaniu Organów nie można dopatrzyć się jakichkolwiek sprzeczności. Ocena, czy w sprawie wystąpiły, czy też nie przesłanki wznowienia postępowania może zostać wyrażona dopiero po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego i nie jest dopuszczalna we wstępnej jego fazie. Pierwsza faza postępowania polega na zbadaniu, czy wniosek opiera się na podstawach wymienionych w art. 240 § 1 o.p., czy został złożony przez stronę postępowania i czy został zachowany termin do jego złożenia. Tylko gdy z treści samego wniosku o wznowienie wynika, że powyższe warunki nie zostały spełnione, organ wydaje decyzję o odmowie wznowienia postępowania - art. 243 § 3 o.p. Odmowa wznowienia może nastąpić wyłącznie z przyczyn formalnych, a nie merytorycznych. W przypadku uznania dopuszczalności wznowienia organ podatkowy zobowiązany jest do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 243 § 1 o.p., a następnie przeprowadzenia postępowania określonego w § 2 tego przepisu i wydania rozstrzygnięcia którego treść będzie odpowiadać jednemu z rodzajów decyzji wymienionych w art. 245 o.p. W przedmiotowej sprawie powyższe zasady zostały zachowane i po stwierdzeniu, że w sprawie nie można mówić o istnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 o.p., organ wydał na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej. W powyższym zakresie organ podatkowy nie naruszył przepisów procedury podatkowej i tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. Z tych samych przyczyn za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 245 § 1 ust. 1 i 2 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w B. dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i prawnego w sprawie i na podstawie właściwych przepisów wydał zaskarżoną do Sądu decyzję. Podobnie należało ocenić zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 o.p. Jak wspomniano na wstępie, wznowienie postępowania podatkowego jest instytucją wyjątkową, szczególną w tym względzie, że nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy lecz ustaleniu, czy w przeprowadzonym postępowaniu nie wystąpiła jedna (lub kilka) enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 o.p. przesłanek. Dopiero po spełnieniu tego podstawowego warunku - istnienia przesłanki wznowienia, organ podatkowy może oceniać, czy jej zaistnienie miało wpływ na treść wydanej decyzji i w jakim zakresie. Oczywiście inny wpływ na wynik sprawy będzie miało np. ujawnienie nowych dowodów lub okoliczności, istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi, a inny stwierdzenie niezgodności z Konstytucją przepisu, na podstawie którego wydano kwestionowaną decyzję. Skoro Skarżący we wniosku o wznowienie wskazali jako przesłankę wyrok Trybunału Konstytucyjnego, w ramach postępowania wznowieniowego nie można było przeprowadzać postępowania dowodowego zmierzającego do innego ustalenia stanu faktycznego niż przyjęty pierwotnie w sprawie. Za niezasadne należało uznać również zarzuty naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. Wbrew twierdzeniom skargi, Organy podatkowe, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa (art. 120 o.p., art. 7 Konstytucji RP), nie mogły przyjąć, że treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. jest niezgodna z Konstytucją RP a w konsekwencji odmówić jego stosowania. Zatem skoro dany przepis, stanowiący podstawę wydania Skarżącym decyzji, nie został uznany za niezgodny z Konstytucją RP, stanowił element porządku prawnego obowiązującego w 1997 r., organy podatkowe nie mogły odmówić jego stosowania. Nie zmienia powyższego, podnoszona w skardze okoliczność, zbliżonej treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. i w latach 1998--2006. 11. Ustosunkowując się do wniosku Skarżących o przedstawienie przez Sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu w zakresie, czy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, Sąd nie znalazł podstawy do wystąpienia z takim pytaniem. Podkreślić należy, że z treści art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) wynika, że z pytaniem co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją może wystąpić sąd, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem ewentualne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie miałoby wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej do sądu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. Sporna decyzja zapadła w ramach postępowania nadzwyczajnego, wznowieniowego a zatem wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzający nawet niezgodność z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., nie mógłby być wzięty pod uwagę w niniejszej sprawie. Taki wyrok niewątpliwie mógłby stanowić podstawę kolejnego wniosku o wznowienie, jednakże w ramach niniejszego postępowania, z przyczyn formalnych nie miałby wpływu na wynik sprawy. 12. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Tym samym orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).