II GSK 502/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant Agnieszka Szczepek po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 771/14 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 771/14, po rozpoznaniu skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] kwietnia 2014 r., w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, uchylił zaskarżone postanowienie. I Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. W dniu [...] grudnia 2012 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych II Oddział w Łodzi Inspektorat w S. wystawił M. W. tytuły wykonawcze obejmujące należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za wskazane miesiące. Określone tytuły wykonawcze skierowano do Dyrektora II Oddziału ZUS w Łodzi celem dochodzenia w trybie egzekucji administracyjnej. Wskazanych zaległości uprzednio dochodził Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. na podstawie innych tytułów wykonawczych ([...] od [...] do [...] i [...] od [...] do [...]), jednakże postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2006 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. W toku postępowania egzekucyjnego zawiadomieniami z dnia [...] grudnia 2012 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą, tj. w H. Sp. z o.o. Zawiadomienia dłużnik zajętej wierzytelności odebrał w dniu [...] grudnia 2012 r., zaś zobowiązanemu wraz z odpisami tytułów wykonawczych, zostały one doręczone w dniu [...] grudnia 2012 r. Pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. M. W. skierował do ZUS II Oddział w Łodzi zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego z zaznaczeniem, iż dotyczą one tytułów wykonawczych na podstawie zawiadomień: [...], [...] oraz [...]. W piśmie strona sformułowała zarzut przedawnienia należności z tytułu składek, podnosząc, iż zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U z 2013 r., poz. 1442 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.s.u.s.) - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. - należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne przedawniają się po upływie 10 lat. Strona podniosła, iż termin ten rozpoczyna bieg od dnia, w którym należności stały się wymagalne. Po dwukrotnym uchyleniu rozstrzygnięć Dyrektora II Oddziału ZUS w Łodzi postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. odmówił uwzględnienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o wskazanych numerach. Powołując się na treść art. 46 ust. 1 u.s.u.s. organ stwierdził, że płatnik składek obowiązany jest do obliczania, rozliczania oraz opłacania w terminach określonych ustawą, należnych składek, zaś nieopłacone składki lub opłacone w zaniżonej wysokości zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 2 tej ustawy, podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie w spornym okresie obowiązywał najpierw 5-letni termin przedawnienia, a następnie od dnia 1 stycznia 2003 r. obowiązuje 10-letni termin przedawnienia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Dyrektor II Oddziału ZUS w Łodzi zaznaczył, iż należności z tytułu składek były wymagalne od dnia [...].06.2001 r., od dnia [...].10.2001 r. i kolejno od dnia [...].01.2002 r. do dnia [...].04.2002 r., a także od dnia [...].07.2002 r. do dnia [...].10.2004 r., w związku z czym w dniu [...].01.2003 r. nie były jeszcze przedawnione. Do takich nieprzedawnionych składek znajduje zaś zastosowanie 10-letni termin przedawnienia. Ponadto w ocenie organu I instancji, bieg terminu przedawnienia należności M. W. został zawieszony "od dnia podjęcia pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek, o której dłużnik M. W. został zawiadomiony - to jest od [...].07.2002 r. i od [...].12.2003 r. - data doręczenia tytułu wykonawczego, do dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego, tj. [...].08.2006 r. czyli daty wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S." Organ egzekucyjny stwierdził tym samym, że dochodzone składki są należne i podlegają wyegzekwowaniu od dłużnika. Za uzasadniony organ uznał natomiast zarzut M. W. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...] i [...], o czym orzekł w innym postanowieniu z dnia [...] listopada 2013 r. Zażalenie na powyższe postanowienie wniósł M. W. W uzasadnieniu podniósł, że organ odmawiając uwzględnienia zarzutów, powołuje się na przerwanie biegu terminu przedawnienia w związku z prowadzeniem egzekucji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Zarzucił przy tym, iż nie zaszła jednak przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż zarówno ZUS, jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego nie poinformowali dłużnika o czynnościach zmierzających do wyegzekwowania należności z tytułu składek, ani nie wyegzekwowali żadnych kwot, w niektórych przypadkach przez ponad 12 lat. Zaznaczył jednocześnie, iż czynności egzekucyjne zawieszające bieg terminu przedawnienia winny zmierzać do bezpośredniego wyegzekwowania należności, co zdaniem strony nie nastąpiło, zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł prowadzić egzekucji należności z tytułu "nieopłaconych podatków", bowiem w tym okresie egzekucja była nieskuteczna. Zobowiązany zakwestionował również sposób interpretacji przez organ I instancji art. 24 ust. 4 u.s.u.s. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 18 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. W jego ocenie przepis ten nie powinien mieć zastosowania do zaległości wobec ZUS z lat 1999-2002, gdyż nie wynika to z jego treści. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył M. W., domagając się uchylenia postanowień obu instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - prawa materialnego, które miało z istoty wpływ na wynik sprawy, tj. wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania; - przepisów postępowania, tj. art. 33 § 1, art. 34 § 5, art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.p.e.a.) oraz art. 107 w zw. z art. 18 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.; powoływanej dalej jako: k.p.a.); - nienależyte uzasadnienie decyzji i nieodniesienie się do argumentów podniesionych przez stronę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd I instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie mają zasady gwarancyjne, określone w art. 78 Konstytucji RP oraz w art. 15 k.p.a. Wskazując na treść art. 34 § 1, § 2 i § 5 u.p.e.a., WSA podniósł, że na postanowienia organu egzekucyjnego I instancji służy zażalenie do organu odwoławczego, a ponadto stanowisko wierzyciela wydawane w formie postanowienia również jest zaskarżalne w drodze zażalenia. W obu przypadkach zachowany jest zatem wymóg dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Ograniczeniem tego podwójnego zabezpieczenia strony jest zaś treść art. 83c ust. 2 u.s.u.s., w myśl którego, w sprawach, w których wierzycielem jest ZUS, od stanowiska wierzyciela wyrażonego w formie postanowienia, zażalenie nie przysługuje, przy czym Sąd wskazał, że ograniczenie to nie wykracza poza ramy art. 78 Konstytucji RP. WSA, powołując się na treść uchwały 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, stwierdził, że w przypadku prowadzenia egzekucji przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego, nie ma podstawy prawnej do wydawania przez wierzyciela postanowienia zawierającego jego stanowisko. Uchwała ta nie zwalnia jednak organu odwoławczego od obowiązku ponownego zbadania sprawy, wynikającego z art. 15 k.p.a., czyli zasady dwuinstancyjności postępowania. NSA nie utożsamił postanowienia wydanego w przedmiocie zgłoszonych zarzutów przez organ I instancji (będący zarazem wierzycielem) ze stanowiskiem tegoż wierzyciela wyrażonym w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a. W związku z powyższym Sąd I instancji nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, iż postanowienie wydane w I instancji jest zarazem stanowiskiem wierzyciela, z czego wynika związanie nim organu odwoławczego i niemożność merytorycznej oceny jego zasadności. Sąd podkreślił, iż organ odwoławczy nie powołał podstawy prawnej swojego twierdzenia, czyniąc je tezą bezpodstawną. Ponadto WSA podniósł, że sytuacja taka oznaczałaby w istocie pozbawienie strony prawa do rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji, co narusza zarówno konstytucyjną jak i ustawową zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Z woli ustawodawcy prawo do zażalenia nie istniałoby bowiem w przypadku określonym w art. 83c ust. 2 u.s.u.s., a z woli organu odwoławczego strona byłaby go pozbawiona z powodu związania tego organu poglądem wyrażonym w postanowieniu organu I instancji, będącym zarazem wierzycielem. W ocenie Sądu, zaakceptowanie stanowiska organu odwoławczego czyniłoby prawo do II instancji jedynie iluzją i pozostawiało stronę bez ochrony prawnej. W konsekwencji powyższego WSA uznał, że w sprawie niniejszej doszło do naruszenia art. 34 § 5 u.p.e.a., art. 15 k.p.a. oraz art. 78 Konstytucji RP. II Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 15 k.p.a., poprzez błędne przyjęcie, że organy egzekucyjne orzekając w sprawie naruszyły zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, pozbawiając podatnika prawa do rozpoznania jego sprawy przez dwa niezależne organy, podczas gdy w ocenie skarżącego stanowisko wierzyciela w przedmiocie zarzutów podniesionych w postępowaniu egzekucyjnym wynika z postanowienia wydanego przez ten organ i związania organu odwoławczego oceną prawna zawartą w tym postanowieniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. Z art. 34 § 1 u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy orzekał w sprawie bez uwzględnienia stanowiska wierzyciela, podczas gdy w ocenie skarżącego stanowisko wierzyciela, którym jest związany organ odwoławczy, zostało zawarte w postanowieniu organu I instancji, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 5 u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy pozbawił podatnika prawa do rozpoznania jego sprawy przez dwa niezależne organy, podczas gdy stanowisko wierzyciela w przedmiocie zgłoszonych zarzutów było analizowane przez organy obu instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał ma treść art. 34 § 1 u.p.e.a. i stwierdził, że na etapie postępowania odwoławczego nie miał możliwości oceny zasadności stanowiska wierzyciela wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu. W jego ocenie, prawo do kontroli prawidłowości twierdzeń w zakresie przedawnienia zobowiązań z tytułu składek ubezpieczeniowych przysługiwało zobowiązanemu dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Zdaniem organu skarżącego kasacyjnie, stanowisko wierzyciela, o którym mowa w art. 34 § 1 u.p.e.a. jest wiążące również dla organu odwoławczego. Ustawodawca nie przewidział bowiem w żadnym z przepisów możliwości sprawdzenia merytorycznej zasadności stanowiska wierzyciela w przypadku, kiedy jest nim ZUS na etapie postępowania egzekucyjnego, jak również na etapie postępowania przed organem nadzoru, wszczętym wniesionym do tego organu środkiem zaskarżenia na postanowienie organu egzekucyjnego. Następnie do akt sprawy wpłynęło pismo R. L. - syndyka masy upadłości osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej M. W. o wydaniu przez Sąd Rejonowy w P. T. postanowienia o ogłoszeniu upadłości dłużnika M. W. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. W niniejszej sprawie trafne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14 oraz art. 34 § 1 i 5 u.p.e.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnosząc się do pierwszego z zarzutów procesowych, nieuprawnione jest stanowisko Sądu I instancji, że wykładnia art. 83c ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych uzasadnia tezę, iż niezaskarżalne odrębnie postanowienia ZUS podlegają kontroli organu odwoławczego (art. 142 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 23 § 4 pkt 1 u.p.e.a.) oraz, że związanie stanowiskiem wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów (art. 34 § 1 u.p.e.a.) dotyczy jedynie organu egzekucyjnego, a nie organu odwoławczego, który zobowiązany jest, podobnie jak w sytuacji, gdy organem egzekucyjnym jest ZUS, rozpoznać sprawę w pełnym zakresie objętym skierowanym doń zażaleniem, a więc również co do argumentów skierowanych wobec niezaskarżalnego odrębnie postanowienia ZUS. W tym zakresie skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd (np. w wyroku NSA z 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1490/10), że fakt, iż w art. 34 § 1 u.p.e.a., ustawodawca nie wskazał, jako związanego stanowiskiem wierzyciela w zakresie wniesionych zarzutów, także organu nadzoru, nie uprawnia do stwierdzenia, że organ nadzoru uprawniony jest do ingerowania w treść stanowiska wierzyciela. W tym miejscu należy przypomnieć, że sąd administracyjny, badając legalność zaskarżonego postanowienia, ocenia stan faktyczny i prawny z daty wydawania zaskarżonego rozstrzygnięcia. W dacie wydawania zaskarżonego postanowienia z art. 34 u.p.e.a. wynikało, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9, 10 u.p.e.a. organ egzekucyjny rozpoznaje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Z kolei z treści art. 23 § 1 u.p.e.a. wynika, że nadzór nad egzekucją administracyjną sprawują organy wyższego stopnia w stosunku do organów właściwych do wykonywania tej egzekucji. W przypadku braku organu wyższego stopnia w stosunku do organów egzekucyjnych, o których mowa w art. 19, nadzór nad egzekucją należności pieniężnych sprawuje właściwy miejscowo dyrektor izby skarbowej, z zastrzeżeniem § 3, niemającym w sprawie zastosowania. Z kolei z § 4 tegoż przepisu wynika, że organy sprawujące nadzór są jednocześnie: 1) organami odwoławczymi dla postanowień wydanych przez nadzorowane organy egzekucyjne, 2) organami sprawującymi kontrolę przestrzegania w toku czynności egzekucyjnych przepisów ustawy przez wierzycieli i nadzorowane organy egzekucyjne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela, wskazujący, że przy uwzględnieniu treści art. 23 § 4 pkt 1 i 2 u.p.e.a. sprawowanie nadzoru nad egzekucją administracyjną jest jedną tyko z funkcji organu odwoławczego (organ nadzoru). Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa, na czym polega nadzór nad egzekucją administracyjną, ani też nie wskazuje kryteriów na podstawie, których powinien on być wykonywany. Uwzględniając jednak stanowisko prezentowane w doktrynie należy podkreślić, że nadzór ten oznacza kontrolę oraz możliwość wiążącego ingerowania w działalność jednostki nadzorowanej (vide: T. Jędrzejewski, M. Masternak, P. Rączka: Administracyjne postępowanie egzekucyjne, Toruń 2006, str. 79). W zakresie odnoszącym się do nadzoru nad egzekucją administracyjną dopuszczalne formy ingerencji w działalność jednostki nadzorowanej zostały wskazane w przepisach art. 23 § 6 u.p.e.a., art. 23 § 4 pkt 2 u.p.e.a., art. 23 § 4 pkt 1 u.p.e.a., art. 107 § 3 u.p.e.a. (w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia także w art. 110z u.p.e.a). Oznacza to, że mogły one mieć zastosowanie wyłącznie w stosunkach między organem nadzorującym egzekucję, a organem wykonującym egzekucję. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że dyrektor izby skarbowej właściwy w sprawie na podstawie tych przepisów nie był uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. Stanowisko wierzyciela odnośnie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. było wiążące także dla odwoławczego organu egzekucyjnego, sprawującego jednocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną. Należy w tym miejscu zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, przesądził, że w sytuacji gdy organ egzekucyjny i wierzyciel są tymi samymi podmiotami, stanowisko wierzyciela i rozstrzygnięcie o zarzutach objęte są tym samym postanowieniem organu egzekucyjnego, którym z uwagi na przedmiot egzekucji na mocy art. 19 § 4 u.p.e.a. jest Dyrektor oddziału ZUS. W konsekwencji wskazać należy, że organ egzekucyjny, będąc związany stanowiskiem wierzyciela, nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutów i merytorycznego badania stanowiska wierzyciela. W tym miejscu należy także podkreślić, że stosownie do treści art. 66 ust. 5 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm., dalej: u.s.u.s.) organem wyższego stopnia nad terenową jednostką organizacyjną Zakładu jest Prezes ZUS. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego związanie, o którym była wyżej mowa, należy uznać za obowiązujące także wówczas, jeśli uwzględni się pewną niespójność przepisów art. 34 § 2 u.p.e.a. oraz treści art. 83c ust. 2 u.s.u.s. W orzecznictwie NSA utrwalony już jest pogląd, który w skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, iż wskazany wyżej przepis art. 83c ust. 2 u.s.u.s. wprowadza wyjątek od zasady dwuinstancyjności postępowania prowadzonego w sprawie stanowiska wierzyciela co do zarzutów podniesionych przez dłużnika, uniemożliwiając w istocie kwestionowanie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku (zob. wyrok NSA z 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1490/10; wyrok NSA z 6 maja 2010 r. II FSK 2175/2008; wyrok NSA z 30 września 2010 r. II FSK 795/2009, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodatkowo należy zauważyć, ze powyższe rozwiązanie nie oznacza naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania co błędnie zarzuca Sąd I instancji. Otóż zgodnie z art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Powołany wyżej przepis art. 83c ust. 2 u.s.u.s. jest właśnie przykładem wyjątku, o którym mowa w powyższym przepisie konstytucyjnym. Poza tym w rozpoznawanej sprawie zobowiązanemu przysługiwało odwołanie tylko, że jego zakres w postępowaniu egzekucyjnym był ograniczony do zbadania formalnej poprawności prowadzonej egzekucji z możliwością jej wstrzymania oraz z uwzględnieniem wiążącego dla organu nadzoru stanowiska wierzyciela. Tym samym prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw prawnych do orzekania, jako organ odwoławczy o zarzucie nieistnienia obowiązku. W konsekwencji nie można skutecznie zarzucić, że organ odwoławczy naruszył art. 34 § 5 u.p.e.a., art. 15 k.p.a. oraz art. 78 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, na wstępie zauważa, że w pełni podziela i uznaje za własny pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 stycznia 2012 r. (sygn. akt II GSK 1490/10), iż wiążący dla organu egzekucyjnego charakter wypowiedzi ZUS, jako wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 34 § 1 u.p.e.a.), nie pozbawia wojewódzkiego sądu administracyjnego możliwości dokonywania oceny tej wypowiedzi przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Z treści art. 134 i art. 135 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, jednakże stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, także w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Niewątpliwie do końcowego załatwienia sprawy zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej konieczne jest zbadanie legalności stanowiska wierzyciela, skoro nie było to możliwe w innym trybie (zob. wyrok NSA z 31 marca 2010 r. II FSK 1817/2008; wyrok NSA z 17 czerwca 2009 r. II FSK 333/2008; wyrok NSA z 28 października 2008 r. II FSK 1006/2007 oraz wyrok NSA z 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1490/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadność ww. zarzutów powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę weźmie pod uwagę wyżej poczynione wywody oraz rozważy również problem wpływu na tok postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie ogłoszenia upadłości dłużnika M. W., a także kwestię uwzględnienia na liście wierzytelności zatwierdzonej przez sędziego-komisarza wierzytelności, których dotyczy zaskarżone postanowienie oraz związanego z tym umorzenia postępowania egzekucyjnego. Należy bowiem zaznaczyć, że z załączonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kopii dokumentów sporządzonych przez ZUS (ale nie potwierdzonych za zgodność z oryginałem) wynika, że z uwagi na wyżej wskazane okoliczności postępowanie egzekucyjne w sprawie, której dotyczy zaskarżone postanowienie mogło być już zakończone przez umorzenie postępowania, ale brak informacji, czy rozstrzygnięcie w tej sprawie posiada przymiot ostateczności. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, z uwagi na trudną sytuację materialną strony skarżącej.