III SA/Wa 830/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2014 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2013 r. nr IPPP2/443-987/13-2/MM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") w dniu 16 września 2013 r. złożyła wniosek do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia podatkowego do usług udostępniania osobom trzecim automatów do gier. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca dokonuje świadczenia usług polegających na udostępnianiu urządzeń do gier stanowiących jej własność lub urządzeń, do których posiada tytuł prawny (umowy dzierżawy) osobom trzecim, tzw. graczom. Urządzenia są stawiane w lokalach użytkowych poza kasynami do gry (np. bary, lokale gastronomiczne), gdzie gracz może skorzystać z urządzenia do gier po dokonaniu za grę zapłaty w formie pieniężnej. Osoba grająca ma możliwość wygrania niewielkiej sumy pieniędzy. Świadczone przez Skarżącą czynności w zakresie urządzania gier za pomocą automatów nie są objęte koncesją lub zezwoleniem na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) (dalej: "ustawa hazardowa"), ponieważ wykonywane czynności poza kasynem gry nie są objęte takimi wymaganiami. Przepis art. 14 ust. 1 ustawy hazardowej stanowiący o tym, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry nie może być w tym przypadku stosowany ze względu na brak jego notyfikacji zgodnie z prawem Unii Europejskiej. Ze względu na to, iż urządzanie przez Skarżącą gier na automatach nie podlega koncesjonowaniu Skarżąca nie jest podatnikiem podatku od gier, a co za tym idzie nie płaci tego podatku. Wynagrodzeniem Skarżącej za świadczenie usług jest różnica pomiędzy kwotą dokonanej wpłaty przez gracza a kwotą wypłaconą dla gracza w okresie rozliczeniowym, czyli zysk na tym świadczeniu. Kwota wynagrodzenia stanowi obrót, który to Skarżąca opodatkowuje stawką podatku VAT w wysokości 23%. Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytanie: czy świadczenie usług polegających na udostępnianiu osobom trzecim automatów do gier podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług ? Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej jej pytaniem wyjaśniła, iż w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 z późn. zm. – zwanej dalej: "u.p.t.u."), zwolnieniu od podatku podlega m. in. działalność w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych po spełnieniu określonych warunków. Zatem z art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. wynika, iż działalność w zakresie gier na automatach i automatach o niskich wygranych podlega zwolnieniu od podatku VAT, jeżeli podlega ona opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie, przez którą należy tutaj rozumieć ustawę o grach hazardowych. W opinii Skarżącej, z analizy przedmiotowego przepisu wynika więc, że ustawodawca ograniczył zwolnienie od podatku VAT dla działalności w zakresie gier, jeżeli podlegają one podatkowi od gier. Dalej Skarżąca powołała się na treść przepisu art. 71 ust. 2 ustawy hazardowej, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest urządzanie gier hazardowych z wyłączeniem loterii promocyjnych i pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera. Z przepisu tego, zdaniem Skarżącej, wynika iż wykonywanie czynności polegających na urządzaniu gier hazardowych skutkuje tym, iż podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem. Również w opinii Skarżącej, przepis ten nie uzależnia opodatkowania podatkiem od gier od tego czy czynności są wykonywane na podstawie przepisów ustawy hazardowej. Zakres przedmiotowy podatku od gier został wyraźnie przez ustawodawcę określony nie nakładając żadnych innych warunków, co do tego, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Istotne dla opodatkowania podatkiem od gier, w ocenie Skarżącej, jest to, aby podmiot wykonywał czynności polegające na urządzaniu gier hazardowych. Skarżąca zauważyła, iż przez urządzanie gier hazardowych w świetle ustawy hazardowej należy rozumieć prowadzenie działalności np. gier na automatach. W związku z tym, jeżeli Skarżąca świadczy usługi w formie udostępniania urządzeń do gier dla osób trzecich powinna ona stosować zwolnienie od podatku VAT, ponieważ wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu w świetle tych przepisów. Zdaniem Skarżącej, zwolnienie od podatku VAT dla działalności w zakresie gier zostało wprowadzone do polskiego porządku prawnego od dnia 1 stycznia 2009 r. w celu dostosowania polskich przepisów ustawy o VAT do regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 poz. 1 z późn. zm. – zwanej dalej: "Dyrektywą VAT"), której art. 135 ust. 1 lit. i) stanowi, że państwa członkowskie zwalniają zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie. Zdaniem Skarżącej, z wykładni literalnej tego przepisu wynika, że każde państwo członkowskie ma obowiązek zwolnić takie transakcje jak gry losowe i hazardowe, przy czym warunki i ograniczenia tego zwolnienia określa we własnym zakresie. Polski ustawodawca uzależnił zwolnienie od podatku dla gier na automatach od tego czy dana czynność będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w ustawie hazardowej. Pomimo ograniczenia przez ustawodawcę zwolnienia do działalności, która podlega opodatkowaniu podatkiem od gier, przepisy ustawy nie powinny prowadzić do naruszenia generalnej zasady neutralności podatku VAT. Wymieniona zasada winna oznaczać w tym przypadku równe traktowanie na gruncie podatku VAT czynności identycznych lub podobnych mających takie same walory użytkowe dla konsumenta (nabywcy usługi) niezależnie od tego czy dana czynność jest działalnością objętą przepisami obowiązującego prawa. Z zasady neutralności wynika zatem, że czynności, które stanowią wobec siebie działania konkurencyjne powinny być opodatkowane na gruncie podatku VAT w taki sam sposób, ponieważ w przeciwnym razie doprowadziłoby to do zakłócenia w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Jedne usługi byłyby objęte podatkiem VAT a drugie byłyby poza zakresem przedmiotu opodatkowania, co skłaniałoby nabywcę usługi do wyboru usługi nieobjętej podatkiem VAT, gdyż mogłaby być ona tańsza. Skarżąca powołała się również na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 The Rank Group pic przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, odnoszące się do zakresu opodatkowania podatkiem VAT usług które są wobec siebie konkurencyjne. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2013 r. Nr IPPP2/443-987/13-2/MM Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: organ), odpowiadając na zadane we wniosku pytanie uznał opisane wyżej stanowisko Skarżącej – za nieprawidłowe. Uzasadnieniając przedmiotową interpretację organ stwierdził, że z konstrukcji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. wynika, iż zwolniona od podatku od towarów i usług jest działalność gospodarcza w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, która jest opodatkowana podatkiem od gier. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, działalność Skarżącej w zakresie udostępniania automatów do gier o niskich wygranych osobom trzecim nie podlega opodatkowaniu podatkiem od gier. Zatem usługi udostępniania osobom trzecim automatów do gier (z tytułu których Skarżąca uzyskuje wynagrodzenie będące różnicą pomiędzy kwotą wpłaconą przez gracza a kwotą wypłaconą tytułem wygranej) nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u., gdyż tego typu działalność nie jest działalnością w zakresie gier hazardowych, która jest opodatkowana podatkiem od gier. W konsekwencji świadczone przez Skarżącą usługi są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej przedstawionej we wniosku organ wskazał również, że opodatkowanie podatkiem VAT usług opisanych we wniosku nie pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności, która sprzeciwia się temu, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych czynności były traktowane w różny sposób pod względem podatku VAT. W przedmiotowej sprawie Skarżąca nie dokonuje takich samych czynności jak zarejestrowani podatnicy podatku od gier, których działalność jest ściśle reglamentowana przez organy państwowe. Organ podkreślił, że zasada równego traktowania służy eliminowaniu zakłóceń konkurencji, wynikających z różnego traktowania w świetle opodatkowania podatkiem VAT takich samych transakcji. Zasada ta nie wymaga, aby czynności były identyczne. Nakazuje dokonać oceny różnic i podobieństw usług nie ograniczając się jedynie do ich fizycznego porównania, lecz uwzględnić również kontekst oraz warunki, w którym są one wykonywane. W tym miejscu organ podkreślił również, że konstrukcja przepisu art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. wpisuje się w cel zwolnienia z podatku VAT czynności opisanych w tym przepisie. Skoro poszczególne podmioty prowadzą działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, na którą uzyskali stosowne zezwolenia organów państwowych, to czynności te podlegają pod reżim prawny ustawy o grach hazardowych, która wprowadza określone warunki, czas, miejsce i sposób ich wykonywania. Tym samym, w ocenie organu, czynności przez nich wykonywane podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier, co wyklucza ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w piśmie z dnia 27 grudnia 2013 r. nr [...], stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji. Następnie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 8 listopada 2013 r., nr IPPP2/443-987/13-2/MM, wnosząc pismem z dnia 3 lutego 2014 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 15 up.t.u., przez błędną jego interpretację. Skarżąca wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca powołując się na treść przepisu art. 2, art. 4 ust. 2 i art. 71 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych argumentowała, iż prowadzona przez nią działalność w zakresie gier na automatach jest działalnością polegająca na urządzaniu gier hazardowych. Ponadto, w opinii Skarżącej, przepisy ustawy hazardowej zostały wprowadzone w brzmieniu, które jest prawnie wadliwe. Podmiot wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od gier może nie być podatnikiem tego podatku. Jak wynika bowiem z art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, podatnikiem podatku jest osoba, która urządza gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji lub zezwolenia. Oznacza to, że podmiot nieposiadający koncesji lub zezwolenia nie jest podatnikiem tego podatku. W rezultacie tego legislacyjnego błędu doszło do powstania stanu prawnego, w którym może nie wystąpić osoba zobowiązana do spełnienia przymusowego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa pomimo tego, że wykonuje czynności podlegające takiemu przymusowemu świadczeniu. Zdaniem Skarżącej organ dokonując analizy stanu faktycznego w oparciu o obowiązujące przepisy prawa wyciągnął błędne wnioski, że Skarżąca nie prowadzi działalności w zakresie gier hazardowych, która jest opodatkowana podatkiem od gier, co jest niezgodne z prawem. Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko podkreśliła też, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym tylko podmioty, które uzyskały stosowne zezwolenia organów państwowych wykonują czynności podlegające podatkowi od gier. Nadto ponawiając argumentację przedstawioną we wniosku z dnia 11 września 2013 r. Skarżąca wskazała, że nieprawidłowe jest stanowisko organu odnośnie przepisów Dyrektywy VAT oraz zasady neutralności. W ocenie Skarżącej, interpretacja zasady neutralności dokonana przez organ stoi w sprzeczności z zasadą neutralności wyrażoną w przepisach Dyrektywy VAT. Skarżąca ponownie również odwołała się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, powoływanego we wniosku o interpretację. Ponadto w ocenie Skarżącej, w ramach badania porównywalnego charakteru dwóch gier losowych, których zróżnicowane traktowanie może wskazywać na naruszenie zasady neutralności podatkowej, nie ma znaczenia legalny lub nielegalny charakter prowadzenia gier losowych, tożsamość podmiotów urządzających rzeczone gry i eksploatujących automaty do gier, ani forma prawna, w jakiej wykonują one tę działalność. Podobnie jeśli chodzi o różnice pomiędzy z jednej strony, pubami i barami oraz salonami gier, i z drugiej strony, kasynami posiadającymi zezwolenie w odniesieniu do ram, w jakich oferowane są tam gry hazardowe, a w szczególności dostępność geograficzna i czasowa, a także otoczenie. Wreszcie okoliczność, że tylko jeden z rodzajów gier jest opodatkowany niezharmonizowanym podatkiem, nie może uzasadniać wniosku, że te rodzaje gier nie są porównywalne. Dalej Skarżąca wywodziła w skardze, iż do celów oceny w świetle zasady neutralności podatkowej, czy dwa rodzaje automatów wrzutowych są podobne i wymagają tego samego traktowania pod względem podatku od wartości dodanej, należy zbadać, czy korzystanie z tych rodzajów jest porównywalne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta i odpowiada tym samym jego potrzebom, przy czym czynnikami, jakie można wziąć pod uwagę w tym zakresie, są w szczególności minimalne i maksymalne wysokości stawek i nagród, a także prawdopodobieństwo wygranej. Skarżąca ponadto zauważyła, że w przypadku świadczonych przez nią usług dla konsumenta usługi nie ma znaczenia czy konsumuje usługę z koncesją/ zezwoleniem czy bez tych "dokumentów". Istotne dla konsumenta jest to czy w efekcie skorzystania z usługi dochodzi do zaspokojenia jego potrzeb indywidualnych. Gra na automacie z koncesją lub bez koncesji dostarcza takich samych walorów użytkowych, takich samych doznań dla gracza. W związku z tym dochodzi do takiego samego zaspokojenia potrzeb konsumenta – gracza. Zatem zasada neutralności w podatku będzie zachowana, jeżeli te usługi będą opodatkowane na gruncie podatku VAT w taki sam sposób. Oznacza to, że usługi świadczone przez Skarżącą powinny podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie obowiązujących przepisów w zakresie tego podatku. W piśmie z dnia 6 marca 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jedn. tekst Dz. U z 2012 poz. 2170 z późn. zm., w dalszej części uzasadnienia przywoływana jako: p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Korzystając z uprawnienia wynikającego z przytoczonych przepisów, Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy przy uwzględnieniu zasady neutralności, a w szczególności wniosków płynących z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE"), dotyczącego wykładni tego pojęcia, dopuszczalne jest opodatkowanie podatkiem VAT świadczenia usług polegających na udostępnianiu osobom trzecim automatów do gier, w sytuacji gdy usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier. Skarżąca w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej wnosiła o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska, że prowadząc działalność w zakresie gier na automatach i nie będąc jednocześnie – z woli przepisów ustawy o grach hazardowych – podatnikiem podatku od gier, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u.. W ocenie Skarżącej bowiem, przeciwne stanowisko, prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności, która wymaga równego traktowania na gruncie podatku VAT czynności identycznych lub podobnych, mających takie same walory użytkowe dla konsumenta (nabywcy usługi) niezależnie od tego czy dana czynność jest działalnością objętą przepisami obowiązującego prawa. Na poparcie swojej tezy, Skarżąca przytacza szereg wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Organ wydając intepretację, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że opodatkowanie podatkiem VAT usług opisanych we wniosku nie pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności. W ocenie organu bowiem Skarżąca nie dokonuje takich samych czynności (ani podobnych) jak zarejestrowani podatnicy podatków od gier, których działalność jest regalmentowana przez prawo, wprowadzając określone warunki, czas, miejsce i sposób ich wykonywania. Zasada ta, jak wskazał organ, nie wymaga aby czynności były identyczne. Nakazuje dokonać oceny różnic i podobieństw usług nie ograniczając się jedynie do ich fizycznego porównania, lecz uwzględnić również kontekst oraz warunki, w którym są one wykonywane. W ocenie Sądu stanowisko organu jest prawidłowe. Stanowisko Sądu oparte jest na następujących motywach. Zwolnienia dotyczące usług polegających na działalności w zakresie urządzania gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych zostały uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u.. W myśl tego przepisu zwalnia się od podatku od towarów i usług działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Regulacja ta stanowi implementację do polskiego porządku prawnego prawa wspólnotowego, a konkretnie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe, z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie. Należy zatem wskazać, że przepis art. 135 ust. 1 lit i) Dyrektywy VAT pozostawia w gestii prawodawców państw członkowskich Unii Europejskiej decyzję co do ostatecznego zakresu przedmiotowego zwolnienia określonego w tym przepisie. Ograniczeniem w tym względzie będą jedynie ogólne zasady podatku VAT, a wśród nich stanowiąca podstawę wspólnego systemu podatku VAT, zasada neutralności podatkowej. Ugruntowane jest bowiem stanowisko, że przepisy Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), której art. 13 część B lit f) stanowi odpowiednik art. 135 ust. 1 lit i) Dyrektywy VAT, pozostawia państwom członkowskim szeroki zakres swobodnego uznania w zakresie zwolnienia lub opodatkowania wskazanych w nim czynności (wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-58/09 Leo-Libera, pkt. 26, z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 The Rank Group, Zb.Orz. s. I-10947, pkt 40). Jednakże, jak wskazuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), zgodnie z tym przepisem, gdy państwa członkowskie korzystają z uprawnienia do określania warunków i ograniczeń zwolnienia, a zatem do wyboru, czy opodatkują czynności podatkiem VAT, powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej, która jest nieodłączna wspólnemu systemowi podatku VAT (zob. wyrok z dnia 11 czerwca 1998 r. w sprawie C-283/95 Fischer, Rec. s. I-3369, pkt 27; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Linneweber i Akritidis, pkt 24, wyrok w sprawie The Rank Group, pkt 41). Odnośnie sposobu, w jaki powinna być interpretowana zasada neutralności podatkowej, wypowiadał się wielokrotnie TSUE, wskazując że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są w związku z tym konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (zob. wyrok z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 The Rank Group, Zb.Orz. s. I-10947, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo (zob. wyroki TSUE: z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-3369, pkt 22; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 41, 54; z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I-2283, pkt 47; a także z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C-41/09 Komisja przeciwko Niderlandom, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 66, wyrok w sprawie The Rank Group z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 The Rank Group, Zb.Orz. s. I-10947, pkt 36). W celu ustalenia natomiast, czy dwie usługi są podobne w rozumieniu ugruntowanego orzecznictwa TSUE, należy uwzględnić przede wszystkim punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach (wyrok TSUE w sprawie The Rank Group, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo). W przywołanym wyroku Trybunał wskazał również, że dwie usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. ww. wyrok w sprawie The Rank Group, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). Poza tym w orzecznictwie TSUE, wskazuje się również, że celem dokonania oceny porównywalności usług nie należy ograniczać się do porównania poszczególnych usług, lecz należy również uwzględnić kontekst, w którym są one świadczone (zob. wyrok z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-357/07 TNT Post UK, Zb.Orz. s. I-3025, pkt 38). W tym względzie Trybunał przyznał, że w określonych wyjątkowych wypadkach, przy uwzględnieniu specyfiki omawianych sektorów, różnice ram regulacyjnych i systemu prawnego regulującego dostawę towarów lub świadczenie danych usług mogą stworzyć rozróżnienie w oczach konsumenta pod względem zaspokojenia jego potrzeb (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie The Rank Group, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo). Mając na uwadze powyższe stanowisko, TSUE w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r., w sprawie C-454/12 (LEX nr 1427786, www.eur-lex.europa.eu), wskazał że przy porównaniu dwóch usług podobnych należy również uwzględnić różne wymogi prawne, jakim podlegają te usługi, a w konsekwencji ich cechy charakterystyczne, które je różnią w oczach konsumenta (pkt 57). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że dla stwierdzenia, czy działalność wykonywana przez Skarżącego polegająca na udostępnianiu osobom trzecim automatów do gry, powinna podlegać zwolnieniu z podatku VAT w świetle art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u., konieczne jest ustalenie czy usługi świadczone przez Skarżącego oraz działalność polegająca na organizowaniu gier hazardowych stanowi usługi podobne. Podobieństwo należy zaś oceniać, kierując się wytycznymi wynikającymi z przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE, tj. przy uwzględnieniu – w zależności od rodzaju porównywanych usług – następujących warunków: 1. punktu widzenia przeciętnego konsumenta, 2. unikaniu sztucznych rozróżnień, opartych na nieznacznych różnicach, tj. takich które nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub z drugiej usługi, 3. uwzględnieniu kontekstu w jakim są świadczone owe usługi, 4. uwzględnieniu różnic systemu regulującego świadczenie danych usług w kontekście subiektywnego odczucia klienta co do zaspokojenia jego potrzeb. Dokonując oceny usług świadczonych przez Skarżącego przez pryzmat warunków wskazanych powyżej Sąd uznał, że nie można uznać ich za usługi podobne do usług polegających na prowadzeniu działalności w zakresie gier hazardowych. Wskazać bowiem należy, że w myśl ustawy o grach hazardowych, urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie (art. 3). Art. 4 ust. 2, stanowi natomiast, że ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2. Stosownie zaś do postanowień zawartych w art. 6 ust. 1 działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przy tym w myśl unormowań zawartych w art. 14 ust. 1 tejże ustawy, urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W dalszej kolejności przypomnieć należy, że ustawodawca wskazuje, gdzie (w jakich miejscowościach i w jakich obiektach) mogą być lokalizowane kasyna gry (art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o grach hazardowych). Nadto ustawa nakłada na podmioty prowadzące działalność w kasynie gry szereg zobowiązań (rejestracja gości – art. 15a, szczególne obowiązki w zakresie monitoringu – art. 15b, zapasowych źródeł energii – art. 15c, minimalną wartość wygranej – art. 18, zasady wypłaty wygranej – art. 19, obowiązek wydania zaświadczenia o wysokości wygranej – art. 20). Formułuje również wymagania dotyczące stanu automatów do gry, badań tego stanu, ich wyposażenia, podmiotów je obsługujących, rejestracji, (art. 23 – 23c ustawy hazardowej). W rozdziale 4 natomiast ustawa zawiera ograniczenia w urządzaniu gier hazardowych, w tym zakaz reklamy, zakaz udziału w grach hazardowych osób niepełnoletnich. Z powyższego w ocenie Sądu wynika zatem, że działalność polegająca na urządzaniu gier na automatach, prowadzona w oparciu o ustawę o grach hazardowych, a przez to również podlegająca opodatkowaniu podatkiem od gier, stanowi ściśle reglamentowaną przez państwo działalność, której prowadzenie jest uzależnione od spełnienia ściśle określonych przez prawo warunków, a w szczególności uzyskania obowiązku uzyskania koncesji, co z kolei obwarowane jest przez ustawodawcę koniecznością spełnienia szeregu warunków. Jednocześnie, dopiero działalność prowadzona w oparciu o kryteria wynikające z tej ustawy, uznawana jest przez ustawodawcę za legalną. To natomiast implikuje, że zarówno świadczenie usług bez wymaganej koncesji, ale co ważniejsze z punktu widzenia konsumenta – korzystanie z usług świadczonych bez koncesji – zagrożone jest karami pieniężnymi przewidzianymi w ustawie o grach hazardowych (art. 89), jak również karą grzywny przewidzianą w art. 109 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (jedn. tekst Dz. U z 2013, poz. 186 ze zm.). Tym samym, w ocenie Sądu, uprawniona jest ocena, że usługi świadczone przez Skarżącą, opisane we wniosku o wydanie interpretacji, a polegające na udostępnianiu osobom trzecim automatów do gier bez wymaganej koncesji, nie stanowią usługi podobnej w stosunku do urządzania gier na automatach na podstawie ustawy hazardowej. Wskazane uwarunkowania dotyczące nałożonych przez ustawodawcę na prowadzącego działalność w zakresie gier hazardowych obowiązków koniecznych do spełnienia, aby możliwe było prowadzenie tej działalności, wpływają na jakość usług świadczonych w tym zakresie, oddziaływując tym samym na zwiększenie komfortu i bezpieczeństwa korzystania przez konsumenta z usług polegających na urządzaniu gier hazardowych. Cechą różnicującą te dwa rodzaje usług, która w ocenie Sądu, ma niewątpliwie wpływ na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednego z rodzajów usług, jest okoliczność zagrożenia karą za korzystanie z gier urządzanych bez spełnienia wymaganych prawem regulacji. Nie jest dla przeciętnego konsumenta bez znaczenia okoliczność, że korzystając z usług w zakresie gier do automatów poza kasynami, naraża się na odpowiedzialność przewidzianą w obowiązującym prawie. Ponadto jednak cechą różnicującą te dwa rodzaje usług, jest fakt sprawowania przez państwo szczególnej pieczy nad świadczeniem usług polegających na urządzaniu gier hazardowych, przejawiający się w określonym ramami ustawowymi procesie reglamentacji świadczenia tych usług oraz nałożeniem szczególnych obowiązków na podmioty trudniące się realizacją takich usług. Z powyższych rozważań wynika zatem, że nie jest zasadny zarzut naruszenia zasady neutralności wobec odmowy objęcia usług wskazanych przez Skarżącą zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u.. W szczególności, w ocenie Sądu, ze względów przedstawionych powyżej, nie zasługuje na uwzględnienie pogląd, że dla badania porównywalnego charakteru dwóch gier losowych, których zróżnicowane traktowanie może wskazywać na naruszenie zasady neutralności podatkowej, nie ma znaczenia legalny lub nielegalny charakter prowadzenia gier losowych, tożsamość podmiotów urządzających rzeczone gry i eksploatujących automaty do gier, forma prawna, w jakiej wykonują one tę działalność, ani różnice pomiędzy z jednej strony, pubami i barami oraz salonami gier, i z drugiej strony, kasynami posiadającymi zezwolenie w odniesieniu do ram, w jakich oferowane są tam gry hazardowe. Okoliczności te w ocenie Sądu, wpływają (lub mogą wpływać) na wybór w zakresie skorzystania z jednego (a nie innego) rodzaju usług, dokonywany przez konsumetna. W ocenie Sądu zatem, nie może być zasadne stanowisko, że kryterium wyboru usługi świadczonej przez Skarżącego czy też usługi świadzonej w oparciu o przepisy ustawy hazardowej, decydującym z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, są minimalne i maksymalne wysokości stawek i nagród, a także prawdopodobieństwo wygranej. Bardziej istotne w ocenie Sądu są względy bezpieczeństwa oraz zagorżenia karą. Niemniej odnosząc się do argumentu dotyczącego minimalnych i maksymalnych wysokości stawek i nagród, wskazać należy, że – jak była o tym wyżej mowa – ustawa hazardowa, ustanawia obowiązek podania minimalnych stawek wygranej dla podmiotów prowadzących działalność w oparciu o jej przepisy, podczas gdy podmioty prowadzące tę działalność poza ustawą hazardową, takich obowiązków nie mają. Jak chce Skarżący, jeśliby nawet uznać, że kwestia nagród jest elementem różnicujących omawiane usługi, to w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie, element ten występuje. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270;) skargę oddalił.