I SA/Gd 911/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2014 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 czerwca 2014 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące 2009 r. i 2010 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje, w których określił Z.K. zobowiązanie w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. (z 3 marca 2014 r.), a także w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. (z 6 marca 2014 r.). W wydanych decyzjach organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości po stronie nabycia i podatku naliczonego dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawcy figurują firmy "A" Spółka z o.o., "B" Spółka z o.o. oraz "C" Spółka z o.o. - jako faktur dokumentujących transakcje, które nie zostały wykonane przez podmioty wskazane na tych fakturach jako dostawcy i wykonawcy usług. W ramach przeprowadzonego postępowania nie uzyskano bowiem żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przez te podmioty na rzecz podatnika zafakturowanych transakcji, zaś skarżący oprócz spornych faktur nie posiadał innych dowodów dokumentujących faktyczne wykonanie dostaw i usług przez firmy wystawiające sporne faktury. W konsekwencji organ kontroli skarbowej skorygował wykazane przez stronę w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku naliczonego poprzez jego obniżenie o wartość podatku wykazanego w kwestionowanych fakturach. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r. podatnik wykazał nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie netto [...] zł i podatek naliczony w kwocie [...] zł, natomiast z ewidencji zakupu wynika łączna wartość transakcji netto w kwocie [...] zł i podatek VAT w kwocie [...] zł. Strona w piśmie z dnia 3 lipca 2012 r. wyjaśniła, że rozbieżności między deklaracjami a danymi zawartymi w rejestrze zakupu wynikają z błędnie zaksięgowanych faktur dotyczących innego podatnika. Organ pierwszej instancji, po analizie zapisów dokonanych w ewidencji zakupu towarów i usług stwierdził, że wszystkie dokumenty źródłowe, tj. faktury zakupu zostały prawidłowo wpisane do ewidencji. Tym samym uznał, że wartości nabycia i podatku naliczonego zadeklarowane w deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r. zostały zaniżone. W konsekwencji organ pierwszej instancji skorygował in plus wykazaną w deklaracji VAT-7 wartość netto nabytych towarów i usług o [...] zł do kwoty [...] zł i wartość podatku naliczonego o kwotę [...] zł do kwoty [...] zł. Ponadto w deklaracji VAT-7 za m-c maj 2010 r. podatnik wykazał nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie [...] zł i podatek naliczony w kwocie [...] zł. Natomiast z ewidencji zakupu towarów i usług za ten miesiąc wynika nabycie w kwocie netto [...] zł i podatek naliczony w kwocie [...] zł. Zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika strony z dnia 3 lipca 2012 r., zawyżenie w deklaracji VAT-7 kwoty podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...] zł wynikało z błędnego zaksięgowania w ewidencji nabyć zakupu paliwa do samochodu osobowego, od którego nie przysługuje odliczenie podatku VAT. Organ pierwszej instancji przyjmując wyjaśnienia strony dokonał korekty podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2010 r. poprzez jego zmniejszenie o kwotę [...] zł. Od powyższych rozstrzygnięć strona, odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowań w sprawie. Przedmiotowym decyzjom strona zarzuciła naruszenie zarówno przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jak i przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112 Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r.), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) i art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej. Organ odwoławczy, zgodnie z art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, powiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wyznaczając siedmiodniowy termin. W/w zawiadomienie nie zostało odebrane przez stronę i po dwukrotnym awizowaniu zostało zwrócone do Izby Skarbowej. Zgodnie z treścią art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, przedmiotowe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone z upływem 14 dnia od pierwszego awiza, tj. w dniu 8 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po analizie stanu faktycznego i prawnego w sprawie, z uwagi na tożsame przyczyny uzasadniające uchylenie decyzji i organu pierwszej instancji, uznał za zasadne połączenie złożonych odwołań do wspólnego rozpatrzenia i w dniu 4 czerwca 2014 r. wydał jedną decyzję Nr PT-II/4407-1-12/14/02, PT-II/4407-13-24/14/02, którą uchylił obie decyzje organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazał na brak spójności rozstrzygnięć i uzasadnień decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co powoduje konieczność przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania. Ponadto zdaniem organu odwoławczego niezbędne jest uzupełnienie ustaleń co do pochodzenia środków finansowych skarżącego, jak i rozliczenia VAT za styczeń 2009 r. i maj 2010 r. Z.K. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, której zarzucił naruszenie art. 233 § 2 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się od merytorycznego rozpatrzenia sprawy i błędne uznanie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem skarżącego okoliczności wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie uzasadniały zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zarówno rozbieżności pomiędzy ewidencją zakupu a deklaracjami VAT-7 za styczeń 2009 r. i maj 2010 r., jak i konieczność ustalenia czy środki finansowe na regulowanie należności z zakwestionowanych faktur pochodziły z wypłat gotówki z rachunku bankowego, czy też z bieżących wpływów do kasy z tytułu świadczonych usług oraz braki w materiale dowodowym, nie mogą być podstawą do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Nadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił z jakiego powodu nie jest możliwe naprawienie przez organ odwoławczy wskazanych "mankamentów" postępowania, np. poprzez wezwanie podatnika do przedłożenia brakującej faktury, złożenia wyjaśnień o pochodzeniu środków na zapłatę faktur bądź okazania wyciągów bankowych. W gestii organu odwoławczego leży wyjaśnienie różnic pomiędzy rejestrem a deklaracją. Określona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej nie może modyfikować obowiązku dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Skarżący powołując się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 327/000 wskazał, iż niedopuszczalna jest wykładnia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej prowadząca do uznania, że dokonanie czynności dowodowych powoduje naruszenie wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę prawa do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organy dwóch instancji. Organ odwoławczy winien dążyć do załatwienia sprawy we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Dopiero, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, przekraczającej zakres kompetencji organu odwoławczego, uzasadnione jest uchylenie decyzji. Inne wady i to zarówno postępowania, jak i decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe uchybienia strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Dyrektor Izby Skarbowej mógł w realiach niniejszej sprawy orzec merytorycznie na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. dalej jako "O.p."), czy też - z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części - miał obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem bowiem autora skargi, rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia powyższej kwestii istotne jest wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ocena tej problematyki powinna uwzględniać treść art. 233 § 2 (zdaniem pierwsze) O.p.. Zgodnie z powołanym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli więc organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni i stwierdzi, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie, w tym ponowienie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie stosuje wówczas art. 229 O.p., nie dąży do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym ale wydaje decyzję, o której stanowi art. 233 § 2 tej ustawy (por. J. Brolik, komentarz do art. 229 O.p., w: Ordynacja podatkowa. Komentarz J. Brolik, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski" S. Presnarowicz, W. Stachurski, wyd. 5). Z powyższego wynika, że "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 O.p. dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (por. wyrok SN z dnia 22 października 2008 r., V KK 111/08, OSNwSK z 2008 r. Nr 1, poz. 2101). Odnosząc powyższe do ustalonego stanu faktycznego, zdaniem Sądu w sprawie zachodziły przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, albowiem wyjaśnienie wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności, nie mogło nastąpić w trybie uzupełniającego postępowania odwoławczego. Postępowanie dowodowe wymagało zbadania i uzupełnienia materiału o dowody potwierdzające określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług we wskazanych przez organ pierwszej instancji wysokościach. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał bowiem podstaw do uznania, że kwoty zobowiązań podatkowych zostały określone w prawidłowych wysokościach. Tym bardziej, że jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, inne wartości zobowiązania podatkowego określono w sentencji decyzji, a inne podano w uzasadnieniu tych decyzji. Mając na uwadze fakt, że w sprawach podatkowych, najważniejszym i podstawowym elementem decyzji jest jej rozstrzygnięcie (osnowa), szczególną rolę odgrywa poprawne określenie zobowiązania podatkowego. W razie różnic pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią uzasadnienia decydujące znaczenie ma treść rozstrzygnięcia, bo w nim uwidoczniona jest wola określonego załatwienia sprawy przez organ. Dlatego też, z uwagi na to, że określone przez organ pierwszej instancji wartości zobowiązań podatkowych nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym, a ponadto są niezgodne z wartościami zobowiązań podatkowych i zaległości podatkowych podanych w uzasadnieniach decyzji pierwszoinstancyjnych, organ odwoławczy zasadnie wskazał na konieczność ponownego przeanalizowania i zbadania stanu faktycznego, co w konsekwencji powinno doprowadzić do prawidłowego określenia ciążących na stronie skarżącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. Ponadto z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wysokość kwot zobowiązań podatkowych z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została określona w sposób nieprzewidziany w art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Należy także mieć na uwadze, że organ wydając zaskarżoną decyzję kasacyjną zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie przeanalizowania zdolności płatniczych skarżącego do regulowania należności wynikających z zakwestionowanych faktur. Wbrew zarzutom skargi, kwestią wymagającą wyjaśnienia nie było ustalenie źródła pochodzenia środków pieniężnych na pokrycie należności wobec kontrahentów. Jak wynika z akt sprawy zapłata należności wynikających z kwestionowanych faktur następowała wyłącznie gotówką. Skarżący nie posiadał przy tym żadnych dowodów potwierdzających fakt wręczania gotówki swojemu kontrahentowi. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę wysokość kwot należności wynikających ze spornych faktur zasadne było przeprowadzenie postępowania pod kątem ustalenia, czy wpływy gotówkowe zapewniały odpowiednie środki finansowe na pokrycie należności wynikających ze spornych faktur. Ustalenie powyższej kwestii ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu ewentualnych zarzutów w kontekście dochowania należytej staranności w kontaktach ze swoim kontrahentem, co ma znaczenie dla zastosowania przywołanego przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z zaskarżonej decyzji wyjaśnienia wymagała także kwestia stwierdzonych rozbieżności pomiędzy ewidencją zakupu a deklaracjami VAT-7 za styczeń 2009 r. i maj 2010 r. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, organ kontroli skarbowej wbrew wyjaśnieniom skarżącego o błędnie zaksięgowanych fakturach dotyczących innego podatnika oraz bez przeprowadzenia czynności sprawdzających uznał, że ewidencja zakupu za styczeń 2009 r. prowadzona jest prawidłowo i na tej podstawie skorygował in plus wartość zakupu i podatku naliczonego. Tymczasem kwestia ta, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wymagała jednoznacznego wyjaśnienia. W ocenie Sądu należy uznać za prawidłowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i stwierdził, że w sprawie zachodziły przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Odmienne stanowisko - o czym wspomniano na wstępie rozważań - prowadziłoby do pozbawienia strony prawa do rozpatrzenia sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu administracyjnym. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a. o oddaleniu skargi. DSz