I SA/Bk 441/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].08.2013 r., nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej A. K. kwotę 9.331 zł (słownie: dziewięć tysięcy trzysta trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił Pani A. K. (dalej także jako "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 r. w wysokości 214.871,00 zł z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2009 r. małżonkowie K. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 898.374,17 zł. Oprócz wydatków na utrzymanie oraz opłacenie podatków i składek ubezpieczeniowych w łącznej wysokości 131.695,88 zł, ponieśli wydatki i zgromadzili mienie, na które składały się następujące wydatki: 140.000 zł na zakup pojazdu, 39.777,16 zł na spłatę kredytów za zakupione pojazdy, 338.583,03 zł w ramach działalności gospodarczej męża, 8.318,10 zł w ramach działalności gospodarczej żony oraz 240.000 zł z tytułu przekazanych dzieciom darowizn. Ponadto małżonkowie zgromadzili środki pieniężne przechowywane na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2009 r. w łącznej wysokości 288.336,84 zł. Małżonkowie zeznali, że źródłem poniesionych w 2009 r. wydatków, oprócz przychodów z prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej, były zgromadzone w gotówce na dzień 1 stycznia 2009 r. środki pieniężne w kwocie około 1.087.939,00 zł. Natomiast organ pierwszej instancji, jako źródła finansowania wymienionych wyżej wydatków przyjął przychody uzyskane w 2009 r. w łącznej wysokości 208.388 zł oraz mienie zgromadzone na 1 stycznia 2009 r. w kwocie 405.335,01 zł. Porównując wielkość wydatków i mienia zgromadzonego w 2009 r. z osiągniętymi w tym roku przychodami i zgromadzonym w latach poprzednich mieniu, organ ten stwierdził brak pokrycia wydatków w kwocie 572.987,14 zł, co oznacza, że na każdego z małżonków przypadła kwota 286.498 zł, nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W wyniku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia wydatków i mienia podatnika za cały rok. Powyższe działanie było nieprawidłowe. Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.d.o.f.") obowiązującym w 2009 r. należało bowiem wskazać konkretne wydatki i mienie, które nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym do dnia ich poniesienia lub zgromadzania, a następnie należało zsumować wszystkie takie wartości w 2009 r. Wymagało to jednak ustalenia dat uzyskania dochodów i poniesienia wydatków, a tego organ pierwszej instancji nie uczynił. Dyrektor Izby Skarbowej zalecił również ażeby rozpatrując ponownie sprawę dokonano powtórnej analizy możliwości zgromadzenia przez małżonków dochodów na początek 1997 r. w kontekście uzyskiwania przez J. K. dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1983-1989 oraz z pracy w USA w 1989 r. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie 211.400 zł. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając to rozstrzygnięcie nie zgodził się z zarzutem, że skarżona decyzja została wydana w oparciu o niezgodny z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przedmiotowy wyrok TK dotyczy bowiem brzmienia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym obowiązującego w latach 1998-2006. Nie odnosi się więc i nie wywiera skutku w stosunku do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Organ wyjaśnił, że J. K. przesłuchany w dniu [...] maja 2012 r. zeznał, że na dzień 1 stycznia 2009 r. posiadać miał oszczędności w kwocie 1.087.939,00 zł. Pochodzić one miały z: kredytu w kwocie 950.000 zł oraz z kasy kantoru w kwocie 87.939 zł. Pozostała kwota pochodzić miała z lat poprzednich. Wszelkie środki miały być przechowywane w sejfach. Strona nie korzystała z lokat bankowych z uwagi na fakt, iż za zakupione dewizy w latach 80-tych otrzymać miała zamiast dolarów, po 100 bonów miesięcznie. Z kolei w dniu [...] czerwca 2012 r. małżonkowie wyjaśnili, że środki pieniężne w latach poprzedzających 2009 r. pochodzić miały z dochodów zgromadzonych w latach wcześniejszych i z kredytów z lat 2002-2007. W piśmie z dnia [...] czerwca 2012 r. małżonkowie podali, że w latach 1983-1997 zgromadzić mieli oszczędności w kwocie 170.000 USD. Pieniądze miały być przechowywane w skrytce bankowej. Wreszcie J. K. pismem z dnia [...] października 2012 r. wyjaśnił, że w skład kwoty 170.000 USD wchodzić miała kwota 136.750 USD uzyskana z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1983-1988. Wcześniej jednak w piśmie z dnia [...] września 2012 r. małżonkowie podali, że nie dysponują dokumentami potwierdzającymi wysokość dochodów osiągniętych w latach 1983-1988. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na kilkukrotną zmianę wersji pochodzenia oszczędności na początek 2009 r., stwierdził, że wyjaśnienia strony są w tym zakresie niewiarygodne, gdyż ich treść dopasowywana była na potrzeby toczącego się wówczas postępowania, w zależności od treści kierowanych przez organ pierwszej instancji do strony pism, w celu uniknięcia negatywnych skutków swoich wcześniejszych wyjaśnień. Niewiarygodnym jest, aby środki zgromadzone na dzień 1 stycznia 2009 r. pochodzić miały z działalności gospodarczej prowadzonej dwadzieścia lat wcześniej, w innym ustroju gospodarczym, wobec wysokiej inflacji jaka miała miejsce w 1989 r., przy założeniu, że środki miały być cały czas nie tylko nie naruszone ale i przechowywane poza systemem bankowym. Zdaniem organu odwoławczego, podane przez Skarżącego wielkości dochodów są niewspółmiernie wysokie w stosunku do średnich dochodów z tamtego okresu i jak zauważył organ pierwszej instancji są wyższe od przeciętnych dochodów od ponad 27 do 91 razy. Przyjąć zatem należało, że są to wielkości nierealne, nie mające pokrycia z rzeczywistością. Trudno sobie bowiem wyobrazić, aby prowadzona w garażu w M. produkcja elementów futrzanych mogła dawać dochody stawiające podatnika w gronie osób bardzo majętnych. Podatnik nie wytwarzał na przemysłową skalę dóbr powszedniego użytku, które w dobie powszechnych niedoborów mogły znaleźć szerokie grono odbiorców, a jedynie plastikowe elementy dla kuśnierzy z dawnego województwa [...]. Dlatego też zasadnym było przyjęcie wysokości uzyskanych dochodów na podstawie danych GUS. Wbrew zarzutom z odwołania, przyjęty w decyzji sposób wyliczenia dochodu jest prawidłowy i korzystny dla strony. Mianowicie, organ pierwszej instancji uzyskany przez stronę dochód ustalił w ten sposób, że podzielił łączny dochód osób zatrudnionych w gospodarce nieuspołecznionej przez liczbę osób zatrudnionych w tym sektorze. Następnie uzyskany wynik pomnożył przez liczbę osób zaangażowanych w przedmiotową działalność. Tymczasem spośród 6 osób zaangażowanych w przedmiotową działalność, zatrudniony był zaledwie jeden pracownik i to na kilka godzin dziennie. Ponadto działalnością miała zajmować się rodzina, przy czym działalność przynajmniej jednego z małżonków musiała być ograniczona z uwagi na fakt posiadania małoletnich dzieci, które uczęszczały do przedszkola w B. Natomiast J. K. zajmował się ponadto pozyskiwaniem materiałów do produkcji oraz sprzedażą wyprodukowanych wyrobów, co również ograniczało jego udział przy procesie produkcji. Poza tym strona w żaden sposób, poza gołosłownymi twierdzeniami, nie uprawdopodobniła, że jej działalność była wyjątkowa i mogła przynosić wyższy aniżeli przeciętny dochód w tym sektorze gospodarki. Również wbrew zarzutom z odwołania, zgłoszona przez męża Skarżącej do ZUS wielkość przychodów, powodująca zwolnienie z podatku, wskazuje, że faktyczne dochody były wielokrotnie niniejsze, aniżeli wskazane w piśmie z dnia 15 października 2012 r. i zbliżone do średnich danych GUS. Trudno zatem dać wiarę, ażeby mąż Skarżącej będąc w 1988 r. niezwykle majętnym człowiekiem, ówczesnym multimilionerem, wobec braku koniunktury na produkowane towary, zarobionych uprzednio pieniędzy nie przeznaczył na zmianę profilu działalności, czy też nie ulokował w banku, ażeby utrzymywać się z odsetek. Tymczasem wyjechał do USA, gdzie zajmował się ciężką fizyczną pracą przez 11 miesięcy po 16 godzin na dobę. Zdaniem organu, przechowywanie środków pieniężnych w takiej wysokości, w domu, przez ponad 20 lat, zamiast ich inwestowanie czy chociażby lokowanie w banku jest sprzeczne z zasadą racjonalności i dochodowości. Oznaczałoby to bowiem w prostej drodze realne i łatwo policzalne (zwłaszcza dla przedsiębiorcy) straty, zwłaszcza w sytuacji korzystania z kredytów od 2000 lub 2002 roku. Trudno również dać wiarę, aby przyczyną nieufności do banków były pobieżne, niejasne i nie poparte żadnymi dowodami wyjaśnienia o utracie dewiz na skutek działania tych instytucji w latach 80-tych, które nie mają żadnego przełożenia na bieżącą sytuację gospodarczą i zasady ich działania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza również, ażeby mąż Skarżącej uzyskał w 1989 r. opodatkowany dochód z pracy w USA. Strona nie przedłożyła bowiem żadnych dowodów na potwierdzenie uzyskanych dochodów z tej pracy i ich opodatkowania. Trudno również dać wiarę aby dochód z tej pracy strona przechowywała w domu przez 20 lat w nienaruszonym stanie i wydatkowała go dopiero w 2009 r. Na powyższe rozstrzygnięcie skargę wywiodła Skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "o.p."). poprzez: a. niedopuszczalne przerzucenie ciężaru dowodowego w całości na podatnika w zakresie wykazania zarówno źródeł przychodów, wysokości osiąganych przychodów i kosztów ich uzyskania oraz opodatkowania przychodów ze wskazanych przez podatnika źródeł w sytuacji, w której - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - prowadzenie postępowania dowodowego i ustalenie pełnego stanu faktycznego należy do organu podatkowego, a w konsekwencji podatnik winien jedynie uprawdopodobnić w/w okoliczności i nie może ponosić negatywnych konsekwencji ich nie wyjaśnienia; b. nieuprawnione stosowanie domniemań faktycznych, mimo iż o.p. nie przewiduje takiej instytucji prawnej; 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka W. K., urzędnika ówczesnego aparatu skarbowego, a tym samym rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i prawdy materialnej; 3) art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji wszystkich dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w szczególności co do zeznań świadków: Z. D., M. T. oraz A. W. - w zakresie wysokości dochodów osiąganych przez J. K. z prowadzonej działalności gospodarczej, Z. D. oraz A. W. - w zakresie wysokości dochodów uzyskiwanych z pracy zarobkowej w USA; 4) art. 191 o.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, ustalanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o własne (niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym) twierdzenia i przypuszczenia, nie poparte konkretnymi dowodami, jak również uznanie części dowodów za niewiarygodne, bez powołania się na dowody przeciwne bądź dowody przeciwieństwa; 5) art. 233 § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji obarczonej wadami wskazanymi w pkt 1-4 zarzutów; 6) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 3 oraz art. 127 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która zawierała istotne braki w uzasadnieniu faktycznym oraz "uzupełnienie" tych braków, a tym samym również naruszenie zasady dwuinstancyjności; 7) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 3 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo niewykonania wszystkich zaleceń wydanych przez organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej; 8) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy niezgodne z Konstytucją RP; a nadto w sytuacji, w której fakty znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy nie pozwalały na zastosowanie tego przepisu; 9) art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z zastosowaniem stawki 75% w sytuacji, w której odpadła materialnoprawna podstawa do ustalenia podstawy opodatkowania, w związku z obaleniem domniemania zgodności z Konstytucją RP przepisu zawierającego tę podstawę, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 15 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zawiesił postępowanie sądowe w sprawie, do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia w zakresie pytania prawnego dotyczącego zgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 ze zm.). Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2014 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe. Podczas rozprawy w dniu 22 października 2014 r. pełnomocnik Skarżącej powołał się na poglądy orzecznictwa dotyczące niestosowania przepisu, który został uznany za niezgodny z Konstytucją RP, a którego utratę mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny odroczył. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawą materialnoprawną wydanych w tej sprawie decyzji stanowił przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zawierający swego rodzaju definicję nieujawnionych źródeł przychodów. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Od dłuższego czasu przywołana regulacja prawna budziła w doktrynie i orzecznictwie poważne wątpliwości interpretacyjne (zob. szerzej wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 sierpnia 2013 r., I SA/Bk 372/12). Zasadnicza z nich sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie: czym w swej istocie są nieujawnione źródła przychodów? Czy są to przychody, których faktyczne źródło nie jest znane, ale wiadomo, że podatnik je osiągną, bowiem wskazuje na to wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz poniesione wydatki (tzw. znamiona zewnętrzne zamożności), czy też są to również przychody, których faktyczne źródło uzyskania zostało w toku postępowania ustalone, ale nie były one wcześniej przez podatnika zgłoszone do opodatkowania, ani też nie mają waloru przychodów wolnych od opodatkowania? Z tego powodu przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wzbudził również poważne wątpliwości natury konstytucyjnej. Ostatecznie jego brzmienie obowiązujące od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. zostało przez Trybunał Konstytucyjny uznane za niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09. Z kolei przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a więc w stanie prawnym którego dotyczy niniejsza sprawa, został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). W wyroku tym Trybunał stwierdził jednocześnie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Urzędowym RP. Z uwagi na fakt, że ogłoszenie wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpi z dniem 7 lutego 2016 r. W uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w poprzednim swoim wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09, co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania". Podniósł przy tym, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana, w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Odnosząc się do skutków wyroku, Trybunał stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to "ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych, przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości". Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu z porządku prawnego skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych, finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników; podkreślił przy tym, że art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy "w znacznej mierze podatników nieuczciwych", a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. Odnosząc się do uwag powyższych Trybunału Konstytucyjnego, należy przede wszystkim podkreślić, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Takie orzeczenie powoduje obalenie domniemania o konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Natomiast w kwestii stosowania przez sądy polskie, zarówno powszechne jak i administracyjne, orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego odraczających w czasie utratę mocy obowiązującej niekonstytucyjnych regulacji, w orzecznictwie zarysowały się dwa zasadnicze poglądy. Zgodnie z pierwszym, podjęcie przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji RP, wyklucza możliwość dokonania przez sądy oceny stanów faktycznych, które powstały przed utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy z pominięciem tej normy. Zgodnie z powyższym stanowiskiem, od dnia wejścia w życie wyroku TK do określonego w sentencji dnia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, zachowuje ona moc obowiązującą – wyrok TK z dnia 1 grudnia 2010 r., K. 41/07. Powinna być zatem przestrzegana i stosowana przez wszystkich adresatów oraz odpowiednie organy władzy publicznej - wyrok pełnego składu TK z dnia 17 grudnia 2008 r., P 16/08. Zatem wyrok Trybunału z tzw. odroczeniem mocy obowiązywania, ma wyłącznie skutek prospektywny, nie tylko dla systemu prawa ale także dla sądów – wyrok SN z dnia 20 kwietnia 2010 r., I CSK 410/10. W powyższym orzeczeniu SN stwierdził, że takie orzeczenie Trybunału nie ma skutku retrospektywnego i do czasu upływu terminu odroczenia, nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania zakończonego przed upływem terminu określonego w sentencji rozstrzygnięcia o niekonstytucyjności. Zatem do stanów faktycznych, zaistniałych przed ogłoszeniem wyroku Trybunału jak również między ogłoszeniem wyroku i utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, taki wyrok Trybunału nie będzie miał zastosowania (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego w świetle orzecznictwa SN i TK, Europejski Przegląd Sądowy, 2012 r., Nr 4, s. 17). Z kolei według drugiego poglądu, ustalenie innego terminu utraty mocy obowiązując niekonstytucyjnej normy nie musi oznaczać, że norma ta ma być stosowana do daty wskazanej w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tym zakresie wskazuje się, że takie orzeczenie Trybunału, nie oznacza, że do określonego dnia dana norma jest zgodna z Konstytucją, a od dnia następnego już nie, mimo że Trybunał orzeka na podstawie obowiązującego stanu prawnego. Istotą zagadnienia jest bowiem stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu, natomiast odroczenie wejścia w życie orzeczenia ma na celu umożliwienie odpowiedniemu organowi zmiany tego przepisu, tak aby był on zgodny z Konstytucją. Prawo powinno być funkcjonalne, natomiast przyjęcie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie działa ex tunc sprawia, że prawo staje się dysfunkcjonalne, gdyż nakazuje stosować regulacje niezgodne z Konstytucją w okresie odroczenia wyroku Trybunału, tylko po to, by następnie, po utracie już mocy obowiązywania przepisu, wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w kilku wyrokach wskazał, na możliwość niestosowania przez organy i sądy przepisów, uznanych przez Trybunał za niezgodne z Konstytucją, mimo odroczenia wejścia w życie orzeczenia Trybunału. Stwierdził, że choć niekonstytucyjna norma, odnośnie do której ustalono inny termin utraty mocy obowiązującej, pozostaje elementem systemu prawnego, to jednak organy stosujące prawo są zobowiązane – z mocy art. 8 ust. 1 Konstytucji RP – uwzględnić obalenie domniemania konstytucyjności tej normy – wyrok TK z dnia 4 września 2007 r., P 43/06. Podkreślał również, że rolą Trybunału nie jest wkraczanie w sferę stosowania prawa i sugerowanie organom władzy publicznej, jakie czynności powinny być podejmowane w tzw. okresie odroczenia, a sądom przysługuje w takim wypadku autonomia interpretacyjna oparta na art. 8 w zw. z art. 190 Konstytucji RP – wyrok TK z dnia 16 lutego 2010 r., P 16/09. Zatem obowiązywanie niekonstytucyjnej normy w okresie tzw. odroczenia nie wyłącza autonomii interpretacyjnej sądów, które w ramach konkretnej sprawy powinny poszukiwać rozwiązań w możliwie pełen sposób gwarantujących konstytucyjny standard. W tym zakresie istotne jest, że odmowa zastosowania niekonstytucyjnej normy przez sąd w konkretnym postępowaniu nie pozbawia jej mocy obowiązującej, gdyż skutek taki wywołać może jedynie wyrok Trybunału Konstytucyjnego (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego ..., op. cit., s. 19). Szeroką analizę zakresem związania wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 250/14 (orzeczenie dostępne w bazie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl.). Sąd ten wskazał, że należy odróżnić pojęcie pozostawania przepisu w porządku prawnym od stosowania go w konkretnych sprawach rozstrzyganych przez sądy. Uznanie, że przepis jest niezgodny z Konstytucją, powinno skutkować odmową zastosowania go w sprawie konkretnych osób, jeżeli jego zastosowanie byłoby dla obywatela niekorzystne. Wskazując na przykładowe orzeczenia sądów powszechnych, Sądu Najwyższego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Rzeszowie wyprowadził wniosek, że przepis, o niekonstytucyjności którego orzekł Trybunał, jest przepisem sprzecznym z Konstytucją ex tunc, a więc z chwilą jego wprowadzenia do porządku prawnego i uwaga ta dotyczy każdego przepisu, niezależnie od jego rangi i rozróżnienia, czy jest to przepis zawarty w ustawie, czy też akcie podustawowym. Samo odroczenie w czasie jego derogacji przez Trybunał nie usuwa tej wadliwości. Przepis taki pozostaje przepisem sprzecznym z Ustawą Zasadniczą i jego zastosowanie w sprawie jest stosowaniem prawa, często odnoszącego się do praw jednostki, wbrew Konstytucji. Z tego wypływa więc wniosek, że sądy mają prawo odmówić zastosowania takiego aktu prawnego, gdyż akt sprzeczny z Konstytucją nie powinien być stosowany na niekorzyść obywatela. Można dopuścić stosowanie takiego aktu, jeżeli jest to niezbędne dla funkcjonowania instytucji państwowej (np. orzekanie przez asesorów), ale nie mogą być stosowane na niekorzyść obywatela czy też podatnika. Pogląd ten podziela Sąd rozpoznającym niniejszą sprawę. Sąd ma prawo odmówić zastosowania przepisu niezgodnego z Konstytucją, nawet w sytuacji odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązywania takiego przepisu, jeżeli przepis ten ma być źródłem obowiązków publicznoprawnych nakładanych na obywateli. Trzeba zaznaczyć, że zasadniczą przyczyną stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r., o czym już wyżej wspominano, było naruszenie zasad prawidłowej legislacji poprzez użycie przez ustawodawcę sformułowań i określeń nie poddających się, w ramach dopuszczalnej wykładni, prawidłowej interpretacji. Trybunał wskazał między innymi na brak definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasność i nieprecyzyjność pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane czy przychody wolne od opodatkowania. Rodzaj wskazanych błędów, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie pozwala na zastosowanie analizowanego przepisu w praktyce. Skoro jest on nieprawidłowo sformułowany w stopniu uniemożliwiającym jego jakąkolwiek racjonalną wykładnię, powodując jego niekonstytucyjność, nie powinien być tym samym stosowany. Wskazana przez Trybunał wada art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest na tyle istotna, że nie jest możliwe stosowane tego przepisu w praktyce. Błąd ten może być naprawiony jedynie przez ustawodawcę. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, do którego odwołał się Trybunał w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, wskazano, że "nie da się wywieść czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi zatem definicję omawianego przychodu". Z powyższego stwierdzenia wynika, że w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie da się jednoznacznie ustalić, co powinno być przychodem, a w konsekwencji co jest przedmiotem i podstawą opodatkowania. Skoro nie można ustalić co jest podstawą opodatkowania z uwagi na niejasne sformułowania i brak możliwości ich jednoznacznej interpretacji, to nie jest również możliwe ustalenie wysokości podatku. Takie ujęcie przyczyny stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. czyni niemożliwym podjęcie próby zdefiniowania kluczowych pojęć dla stosowania tego przepisu, a od tego uzależnione jest dokonanie wymiaru podatku. Dlatego też w przedmiotowej sprawie nie da się zastosować przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który jest niezgodny z Konstytucją. W ocenie Sądu, odmowa zastosowania w tej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy, pozostaje w zgodzie z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą, że wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają też prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Zasada ta gwarantuje obywatelom równe traktowanie przez organy państwa niezależnie od ich cech i właściwości osobistych, przez co należy rozumieć, że każdy obywatel pozostający w danej sytuacji prawnej powinien być traktowany w identyczny sposób. W kontekście tej zasady trzeba podkreślić, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązujących do końca 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09), jak również w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r. (wyrok z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13), nastąpiło z tej samej przyczyny - naruszenie zasady prawidłowej legislacji. Dlatego niezrozumiałym, z punktu widzenia zasady równego traktowania obywateli, byłoby doprowadzenie do sytuacji, w której osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. mogą natychmiast uwolnić się z obowiązku zapłaty tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie równie niekonstytucyjnego brzmienia tego przepisu po 1 stycznia 2007 r., musiałyby czekać przynajmniej do 7 lutego 2016 r. Owszem, przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy co do zasady osób, które nie wywiązywały się w prawidłowy sposób z obowiązków podatkowych, jednakże nie może to oznaczać, że cała ta grupa została podzielona na dwie kategorie – bardziej i mniej uprzywilejowaną. Zdaniem Sądu, odmowa zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo odroczenia na 18 miesięcy utraty jego mocy obowiązującej, nie narusza też zasady powszechności opodatkowania, która została wyrażona w art. 84 Konstytucji. Oczywiście każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, ale muszą być one określone w ustawie, co wynika zarówno z art. 84 jak też art. 217 Konstytucji. Skoro w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, Trybunał stwierdził, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. "nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", to przepis ten nie nadaje się do nakładania na obywatela obowiązku zapłaty podatku. System prawa nie zawiera zaś innego przepisu ustawowego, pozwalającego na określenie czym są "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". W ocenie Sądu, za odmową stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. już z chwilą ogłoszenia wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, przemawia również potrzeba ochrony interesów Skarbu Państwa – składnika Rzeczypospolitej, a więc dobra wspólnego wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP). Pozostawianie w obrocie prawnym decyzji wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. po to tylko by po 18 miesiącach wznawiać postępowania, naraża Skarb Państwa na dodatkowe koszty. Będą się one wiązały z koniecznością zwrotu pobranego podatku, a dodatkowo także ewentualnego oprocentowania nadpłat. Wystąpią także dodatkowe koszty procesowe, związane z konicznością wznawiania kończonych obecnie postępowań podatkowych oraz sądowoadministracyjnych. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekający w tej sprawie uznał, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, niezgodność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP, daje podstawę do odmowy zastosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie, mimo odroczenia utraty jego mocy obowiązującej z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W chwili ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nastąpiło obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., zatem przepis ten nie powinien być źródłem obowiązków nakładanych na obywateli. Skoro decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane na podstawie niezgodnego z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zachodziła konieczność ich uchylenia, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonalności uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. P 49/13, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów.