II FSK 664/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] S.K.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 534/14 w sprawie ze skargi E. [...] S.K.A. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. [...] S.K.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2014 r. o sygn. I SA/Łd 534/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Ł. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS) z dnia 3 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że skarżąca w dniu 7 października 2013 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. (dalej: organ pierwszej instancji) o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub o wysokości ujawnionych zaległości podatkowych. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 11 października 2013 r. odmówił wydania skarżącej żądanego zaświadczenia. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 306a § 1, 3 i 4, art. 306c, art. 216, art. 217, art. 219 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.). W uzasadnieniu podkreślił, że brak jest oznak prowadzenia przez skarżącą działalności, z kolei decyzją własną z dnia 19 lipca 2013 r. odmówił zarejestrowania Spółki, nadania jej Numeru Identyfikacji Podatkowej oraz zarejestrowania w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, ponieważ skarżąca spółka nie figuruje pod adresem ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym. 2.2. Na powyższe postanowienie skarżąca wiosła zażalenie domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 306a § 3 o.p. poprzez przyjęcie, że brak jest podstaw do wydania zaświadczenia, gdyż istniejący w dniu wydania stan prawny i faktyczny wskazuje na to, iż skarżącej odmówiono wydania numeru NIP oraz nie prowadzi pod adresem wskazanym w rejestrze przedsiębiorców działalności, podczas gdy wskazane przesłanki nie zostały w sposób przekonujący wyjaśnione, co powoduje, że odmowa wydania zaświadczenia jest wadliwa. 2.3. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej Dyrektor IS postanowieniem z dnia 3 lutego 2014 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 219, art. 239, art. 306a oraz art. 306c o.p. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Podkreślił, że postępowanie w przedmiocie wydania zaświadczenia jest postępowaniem uproszczonym, którego celem jest jedynie analiza materiału będącego w posiadaniu organu. W jego ocenie brak jest podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 306b § 2 i art. 306a § 3 o.p., ponieważ powołane przez organ pierwszej instancji okoliczności jednoznacznie świadczą o uwzględnieniu w zaskarżonym postanowieniu stanu faktycznego i prawnego na dzień jego wydania. Podkreślił, że zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, dotyczące zmiany adresu siedziby skarżącej wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 5 listopada 2013 r., a więc już po wydaniu kwestionowanego postanowienia. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi. 3.1. Na ww. postanowienie skarżąca wniosła skargę do WSA w Łodzi, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: (1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 306j pkt 2 o.p. w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe (Dz. U. Nr 293, poz. 1726; dalej: rozporządzenie MF), poprzez ich niezastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji wydanego z naruszeniem przepisów o właściwości; (2) art. 120 w związku z art. 121 o.p. poprzez ich niezastosowanie i utrzymanie w mocy orzeczenia wydanego z naruszeniem przepisów prawa. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Podkreślił, że skarżąca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Łodzi, której jedynym komplementariuszem jest spółka prawa cypryjskiego. Odwołując się do regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., dalej: k.s.h.) stwierdził, że zarząd nad skarżącą sprawuje komplementariusz, który stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 826 ze zm.) nie jest rezydentem. Odnosząc się natomiast do art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.), § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1441) oraz § 9 rozporządzenia stwierdził, że organ pierwszej instancji nie był organem rzeczowo i miejscowo właściwym w sprawie zobowiązań podatkowych skarżącej. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: (1) art. 151 w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi bez merytorycznego wyjaśnienia prawidłowości rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia, podczas gdy sąd administracyjny ma obowiązek ocenić także oprócz właściwości organu do wydania postanowienia także samo merytoryczne rozstrzygnięcie organów podatkowych, bowiem ono także jest badane w postępowaniu sądowoadministracyjnym i ma wpływ na legalność rozstrzygnięcia organu podatkowego; (2) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustosunkowania się sądu pierwszej instancji do oceny merytorycznej zaskarżonego postanowienia a jedynie wyjaśnienie kwestii związanej z właściwością organu podatkowego, pomimo że rozpoznając sprawę podatkową sąd powinien rozpatrzyć wszystkie jej okoliczności niezależnie, od stawianych w skardze zarzutów oraz twierdzeń; (3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie w wyroku oceny merytorycznej rozstrzygnięcia organów podatkowych - odmowy wydania żądanego zaświadczenia, co powoduje, że podatnik nie wie, czy zaskarżone postanowienie Dyrektora IS oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji są prawidłowe merytorycznie; (4) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przekroczenie granic sprawy podatkowej poprzez ocenę legalności decyzji podatkowej, która nie była przedmiotem rozpatrywanej sprawy w sprawie. 5.2. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Została ona oparta na zarzutach dotyczących wyłącznie naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia przez WSA w Łodzi przepisów postępowania są chybione. W szczególności nie mogły odnieść skutku zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustosunkowania się sądu pierwszej instancji do oceny merytorycznej zaskarżonego postanowienia a jedynie wyjaśnienie kwestii związanej z właściwością organu podatkowego, pomimo że rozpoznając sprawę podatkową sąd powinien rozpatrzyć wszystkie jej okoliczności niezależnie od stawianych w skardze zarzutów oraz twierdzeń, a także art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przekroczenie granic sprawy podatkowej poprzez ocenę legalności decyzji podatkowej, która nie była przedmiotem rozpatrywanej sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 134 § 1 p.p.s.a., pozwalając zarówno skarżącej na polemikę z rozstrzygnięciem w skardze kasacyjnej, jak i na ocenę przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowości motywów zaskarżonego wyroku. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, którego wadliwość może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania wówczas, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę orzeczenia. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). 6.2. Zasadnicza kwestia w sprawie sprowadza się do zasadności odmowy wydania skarżącej przez organ pierwszej instancji zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub o wysokości ujawnionych zaległości podatkowych. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 306a § 1 i 2 o.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie, jeżeli: (1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; (2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Zgodnie z art. 306a § 3 o.p., zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Podstawę do wydania przez organ podatkowy zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości stanowi - stosownie do art. 306e § 1 o.p. - dokumentacja danego organu podatkowego oraz informacje otrzymanych od innych organów podatkowych. Zaświadczenie nie rozstrzyga o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Jego wydanie stanowi wyłącznie czynność materialno-techniczną i jako takie jest urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Postępowanie w przedmiocie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości - pomimo swego uproszcznego i znacznie odformalizowanego charakteru - posiada cechy postępowania administracyjnego. Nie bez znaczenia pozostaje kwestia właściwości organu, do którego kierowany jest wniosek o wydanie zaświadczenia. Jedynie właściwy organ podatkowy, dysponujący dokumentacją dotyczącą podatnika, władny jest ocenić zasadność wniosku o wydanie zaświadczenia. Zgodnie z § 9 rozporządzenia MF zaświadczenia są wydawane przez organ podatkowy właściwy rzeczowo i miejscowo w sprawach poszczególnych zobowiązań podatkowych. Kwestia właściwości organu podatkowego była objęta zakresem zaskarżenia skargą skarżącej skierowaną do WSA w Łodzi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd ten prawidłowo zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji, który w realiach rozpatrywanej sprawy uznał, że w dacie odmowy wydania zaświadczenia brak było przesłanek mogących świadczyć o prowadzeniu przez skarżącą dzialalności gospodarczej, a w konsekwencji brak było podstaw do wydania żądanego zaświadczenia. Wykładnia językowa art. 306e § 1 w związku z art. 306a § 3 o.p. prowadzi do wniosku, że przy ocenie dopuszczalności wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzającego stan zaległości istotne są okoliczności istniejące w dacie wydania lub odmowy wydania zaświadczenia. Trafnie WSA w Łodzi również uznał, że bez znaczenia pozostaje kwestia następczego nadania skarżącej numeru NIP, co miało miejsce już po odmowie wydania zaświadczenia. 6.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Łodzi, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uwagi na to, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach niezwiązanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).