I SA/Bd 875/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 listopada 2014r. sprawy ze skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy N. kwotę 457 zł ( słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 875/14 UZASADNIENIE W dniu [...] r. skarżąca złożyła wniosek uzupełniony w dniu [...] r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług doradztwa prawnego. We wniosku Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina zawarła z Kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego, polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, w ramach której kancelaria prawna (odpowiednie osoby ją reprezentujące), działając na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, uczestniczy w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług i innych postępowaniach związanych z rozliczeniami VAT. Prace prowadzone przez Kancelarię poprzedzane są odpowiednimi analizami co do zasadności roszczeń w zakresie VAT w każdym odpowiednim przypadku. W ramach szerokiego zakresu prac Kancelarii, usługi prawnicze dotyczyły lub będą dotyczyć między innymi kwestii związanych z: a) odliczeniem podatku naliczonego związanego z budową krytej pływalni na terenie Gminy, b) budową infrastruktury Parku Przemysłowego, c) inwestycjami w zakresie budowy, rozbudowy i remontów Świetlic wiejskich. Nabycie przedmiotowych usług jest dla Gminy niezwykle istotne z perspektywy prawidłowości jej rozliczeń w zakresie VAT, przy czym Gmina postanowiła skorzystać z pomocy Kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii prawnych i podatkowych związanych z zarządzaniem majątkiem gminnym. Gmina opisała każdą z powyższych kwestii, i tak: Ad. a) Gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług służących budowie Pływalni, które udokumentowane były stosownymi fakturami VAT, w których wykazany był podatek VAT. W lipcu 2012 r. Gmina przekazała umową powstały środek trwały w dzierżawę N. Sp. z o.o. (dalej Spółka), w której Gmina posiada 100% udziałów. Pływalnia jest wykorzystywana przez Spółkę wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. W szczególności nie jest wykorzystywana do działalności zwolnionej z VAT. Gmina uzyskała interpretację indywidualną prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. znak [...]. W interpretacji tej organ potwierdził stanowisko Gminy, w świetle którego w przypadku oddania Pływalni w dzierżawę do Spółki, po zakończeniu jej budowy, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami w zakresie tej inwestycji. Ad. b) Gmina jest właścicielem położonych na jej terenie niezagospodarowanych działek inwestycyjnych, na których określiła plan utworzenia Parku Przemysłowego. Przewiduje wykonanie kompleksowego uzbrojenia terenu, co obejmuje wydatki na prace przygotowawcze, roboty budowlane (obejmujące budowę sieci wodno-kanalizacyjnej, sieci energetycznej, sieci telekomunikacyjnej, sieci drogowej oraz drogi dojazdowej do terenu Parku Przemysłowego), nadzór inwestorski, promocję projektu, a nadto wydatki na opracowanie dokumentacji technicznej uzbrojenia terenu. Gmina traktuje te działania jako dotyczące jednej kompleksowej inwestycji, mającej na celu utworzenie Parku Przemysłowego, który w przyszłości będzie wykorzystywany w sposób komercyjny. Po zakończeniu Projektu, Gmina rozważa odpłatną dzierżawę działek na rzecz przedsiębiorców, nie wyklucza też ewentualnej ich sprzedaży za wynagrodzeniem na rzecz potencjalnych inwestorów. Ad. c) Na terenie Gminy znajduje się szereg świetlic wiejskich, które pozostają na stanie składników majątkowych Gminy, jednak część zadań w zakresie zarządzania nimi sprawuje N. O. K. (dalej NOK). Gmina realizuje inwestycje w zakresie rozbudowy/budowy Świetlic oraz będzie ponosić wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Świetlic, np. na nabycie węgla do ich ogrzania. Gmina podkreśliła, że czynności doradcze świadczone przez Kancelarię w ramach realizacji ww. inwestycji są związane wyłącznie w wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. W szczególności nie są one związane z wykonywaniem czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Wyszczególniła te zadania: Przeprowadzenie prawnopodatkowej analizy umowy dzierżawy krytej pływalni, zawartej pomiędzy Gminą a Spółką, w tym konsekwencji na gruncie VAT należnego i VAT naliczonego (w szczególności ocena, czy ww. usługi te podlegają opodatkowaniu VAT i tym samym czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego), przygotowanie formularzy deklaracji korygujących VAT-7 w związku z korektą podatku VAT naliczonego i należnego, przygotowanie korekty rejestrów sprzedażowych i nowych rejestrów zakupowych Gminy, przygotowanie wzorów pism do organów podatkowych: wyjaśnień do korekty, wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wniosków o zwrot podatku VAT, a także przygotowaniu metodologii korekty. Ocena, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z budową Parku Przemysłowego, przygotowanie formularzy deklaracji korygujących VAT-7 w związku z korektą podatku VAT naliczonego i należnego, przygotowanie korekty rejestrów sprzedażowych i nowych rejestrów zakupowych Gminy, przygotowanie wzorów pism do organów podatkowych: wyjaśnień do korekty, wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wniosków o zwrot podatku VAT, a także przygotowanie metodologii korekty. Przygotowanie wniosków o indywidualne interpretacje w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych odnośnie świetlic oraz przyszłych wydatków bieżących związanych z ich utrzymaniem. Skarżąca dodała, że z uwagi na wątpliwości związane z właściwym stosowaniem przepisów ustawy o VAT, w szczególności w zakresie korzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, nabycie usług prawniczych jest niezwykle istotne i potrzebne, bowiem pomogło w dokonywaniu rozliczeń w sposób prawidłowy, zgodny ż obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego. Dotychczas Gmina zasadniczo nie dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pomimo że co do zasady przysługiwało jej takie prawo. W związku z wyświadczeniem usług, Gmina otrzymała/otrzyma od Kancelarii prawnej faktury VAT, z wykazanymi na nich kwotami podatku. Podała także, że będzie w stanie określić, w jakim zakresie wynagrodzenie Kancelarii związane jest z poszczególnymi kwestiami. W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, w ramach prowadzonej przez Gminę działalności związanej z krytą pływalnią, budową infrastruktury Parku Przemysłowego oraz świetlicami wiejskimi sprzedaż zwolniona nie występuje. Skarżąca podała, że wynagrodzenie Kancelarii z tytułu świadczenia przez nią usług ustalono jako określony procent zmniejszenia VAT należnego lub zwiększenia VAT naliczonego faktyczriie odzyskanego przez Gminę w związku z usługą świadczoną przez Kancelarię oraz określoną kwotę stałą. W przedmiotowych przypadkach kwota wynagrodzenia ustalona jest na podstawie wykazanej dodatkowo kwoty podatku naliczonego, wskazanej jako kwota do odliczenia ze względu na jej powiązanie z czynnościami opodatkowanymi, dającymi prawo do odliczenia. Gmina wskazała, że w ramach opisanego we wniosku modelu wykorzystania świetlic (modelu, który został przyjęty w ramach konsultacji z Kancelarią), Gmina występuje jako podmiot świadczący usługi w zakresie odpłatnego udostępniania świetlic w celach komercyjnych przy wsparciu administracyjnym NOK. Oznacza to, że to Gmina byłaby stroną umów z korzystającymi z infrastruktury świetlic. Wynagrodzenie za przedmiotowe usługi trafiałoby do Gminy i to ona wykazywałaby je w deklaracjach VAT-7 i odprowadzałaby VAT należny z tego tytułu. Gmina zauważyła, że kwestia zakresu prawa do odliczenia w odniesieniu do świetlic będzie przedmiotem oddzielnej indywidualnej interpretacji. W opinii Gminy, nawet jeśli nie przysługiwałoby jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT związanego z inwestycjami, których przedmiotem są świetlice, powyższe nie powinno mieć wpływu na zakres odliczenia z faktury dokumentującej wynagrodzenie Kancelarii. Wynika to z uzależnienia kwoty wynagrodzenia kancelarii od kwoty podatku VAT, którą efektywnie odliczy Gmina. W szczególności będzie ono zawsze pochodną kwoty podatku, który zostanie uznany za związany z czynnościami opodatkowanymi, dającymi prawo do odliczenia. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Gmina ma prawo/będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot podatku wykazanych na fakturach związanych z wykonywaniem przez Kancelarię czynności doradczych w zakresie inwestycji: budowy krytej pływalni na terenie Gminy, budowy infrastruktury Parku Przemysłowego oraz inwestycji w zakresie budowy, rozbudowy i remontów Świetlic wiejskich? Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwot podatku wykazanych na fakturach związanych z wykonywaniem przez Kancelarię czynności doradczych w zakresie ww. inwestycji. W uzasadnieniu tego stanowiska przywołała art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT, u.p.t.u.). Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT) będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od usługi prawniczej. W ocenie Gminy, ponoszenie ww. wydatków jest związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Wchodzące w zakres nabytych przez Gminę usług prawnych konsultacje z zakresu VAT, analizy i weryfikacje dotyczyły możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową krytej pływalni na terenie Gminy, budową infrastruktury Parku Przemysłowego oraz inwestycjami w zakresie budowy, rozbudowy i remontów Świetlic wiejskich oraz deklarowania przez Gminę podatku należnego w związku z wyżej wskazanymi inwestycjami/wydatkami w sposób zgodny z regulacjami ustawy o VAT. Przedmiotowe usługi prawnicze są dla Gminy istotne i potrzebne – postanowiła skorzystać z pomocy Kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii prawnych i podatkowych związanych z zarządzaniem majątkiem gminnym. Gmina ma świadomość, że podstawowymi wydatkami w przypadku ww. inwestycji są koszty ich budowy/remontu. Niemniej jednak, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do odliczenia są również inne, ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, etc. Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwe klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska Gmina przywołała jednolite stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, które potwierdza, że podatnicy mają prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawniczych. Ponadto Gmina wskazała, że odmienne stanowisko pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. W interpretacji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Przywołał art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i stwierdził, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto organ podał, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Organ podał, że zapisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. są odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują, jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W ocenie organu, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Organ dodał, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 u.p.t.u., mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy). Organ podkreślił, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (w omawianym przypadku czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione, bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i nast. u.p.t.u., ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności. W sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego - powinien dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tj. na zasadach tzw. "bezpośredniej alokacji"). Natomiast w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, stosuje się odliczenie na zasadzie określonej w art. 90 ust. 2 i nast. Zdaniem organu, Gmina po otrzymaniu faktury od Kancelarii prawnej jest zobowiązana każdorazowo dokładnie określić, czego dana usługa dotyczy i z jakimi czynnościami była związana. Gminie przysługuje bowiem pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko i wyłącznie z takich faktur dokumentujących usługi Kancelarii, które są związane z czynnościami opodatkowanymi. Umowa z Kancelarią dotyczy świadczenia usług doradztwa prawnego, polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, w ramach której Kancelaria uczestniczy w postępowaniu o zwrot nadpłaty i innych postępowaniach związanych z rozliczeniami VAT. Jak wynika z wniosku usługi dotyczą m.in. kwestii związanych z krytą pływalnią, infrastrukturą Parku Przemysłowego i świetlicami wiejskimi. Organ stwierdził, że w celu identyfikacji wydatków związanych wyłącznie z działalnością Gminy stanowiącą opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, koniecznym przedmiotem prac Kancelarii było przeanalizowanie całokształtu działalności Gminy oraz wybór spośród wszystkich ponoszonych przez nią wydatków (w tym również wydatków niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi VAT) takich, które uprawniały do odliczenia VAT. Szczególnie organ podkreślił, że Kancelaria m.in. sporządzając (w stosunku do wskazanych przez Gminę we wniosku trzech rodzajów inwestycji, tj. pływalnia, Park przemysłowy i świetlice) stosowne korekty rejestrów sprzedażowych i nowych rejestrów zakupowych Gminy, przygotowując wzory pism do organów podatkowych: wyjaśnień do korekty, wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wniosków o zwrot podatku VAT, a także przygotowaniu metodologii korekty, uwzględniać musiała całą prowadzoną przez Gminę działalność (opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegajągą opodatkowaniu), co - w ocenie organu - przesądziło o tym, że nabywana usługa doradztwa prawnego związana jest z całą działalnością Gminy, a więc również ze zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu, a nie jak Gmina wskazała we wniosku, wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli przyczyną i celem korekty jest poprawienie całego rozliczenia sprzedaży i zakupów Gminy, to organ uznał, że usługi doradztwa służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym. W efekcie dokonana analiza prawna i weryfikacja rozliczeń VAT Gminy dotyczyć musiała całej prowadzonej przez Gminę działalności (opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu), mimo że jej celem jest m.in.: odliczenie podatku naliczonego związanego z budową krytej pływalni na terenie Gminy, budowa infrastruktury Parku Przemysłowego oraz inwestycje w zakresie budowy, rozbudowy i remontów Świetlic wiejskich. Organ uznał, że Gmina powinna więc każdorazowo przeanalizować daną fakturę dokumentującą usługi nabyte od Kancelarii i dokonać jej kwalifikacji pod względem związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W pierwszej kolejności obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli istnieje obiektywna możliwość Gmina powinna przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego, związanego z nabyciem usług od Kancelarii prawnej do czynności wyłącznie opodatkowanych. Przy realizacji prawa do odliczenia powinna kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 i 90 ust. 1 u.p.t.u., a więc ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Istotne jest zdaniem organu, aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. W przypadku natomiast, gdy nie jest możliwe rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego (tj. przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego), związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, z pominięciem podatku naliczonego przyporządkowanego czynnościom zwolnionym od podatku oraz niepodlegającym opodatkowaniu, Gmina ma prawo dokonywać odliczenia podatku naliczonego związanego z opisanymi usługami doradztwa prawnego, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym jednak zastrzeżeniem, że odliczenie to wymagać będzie, na podstawie art. 91 ww. ustawy, dokonywania stosownej korekty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie przepisów: - prawa materialnego, tj. art. 86 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz błędne zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina nie ma/nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z nabyciem usług doradztwa prawnego. - prawa postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 121 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, dalej: O.p.) poprzez działania naruszające zasadę zaufania podatników do organów oraz 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 O.p., poprzez nieuprawnioną zmianę okoliczności odstawionego w treści wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W uzasadnieniu Gmina powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Podała, że przesłanki art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w analizowanym przypadku będą spełnione, zatem będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od usługi prawniczej. Skarżąca podała, że usługi kancelarii obejmowały wskazane przez organ działania, lecz były/są/będą one związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi - co zostało przez Gminę podane w treści wniosku. Podkreśliła, że usługi świadczone przez kancelarię dotyczyły nie całości działalności Gminy, lecz konkretnych wyselekcjonowanych inwestycji wskazanych w treści wniosku i zostały przez Gminę nabyte wyłącznie w celu odliczenia dodatkowych kwot podatku naliczonego. W szczególności natomiast brak jest związku zakupionych przez Gminę usług z czynnościami zwolnionymi czy też niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Tym samym możliwe jest dokonanie bezpośredniej alokacji i pełne odliczenie podatku naliczonego. W ocenie Gminy odmienne stanowisko byłoby niezgodne z zasadą neutralności podatku VAT. W szczególności Gmina podkreśliła, iż organ wyszedł poza granice wskazanego przez nią stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazując, iż czynności kancelarii będą miały również związek z działalnością zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Skarżąca powtórzyła, że wynagrodzenie kancelarii z tytułu świadczonych przez nią usług ustalono jako określony procent zmniejszenia VAT należnego lub zwiększenia VAT naliczonego faktycznie odzyskanego przez Gminę w związku z usługą świadczoną przez Kancelarię oraz określoną kwotę stałą, tym niemniej kwestia odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem przez kancelarię usług w ramach kwoty stałej nie była przedmiotem wniosku. Ponadto kancelaria świadczy również usługi związane z odliczaniem przez Gminę podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, tym niemniej kwestia prawa do odliczenia w odniesieniu do ww. usług również nie była przedmiotem zapytania skarżącej. Gmina podała, że w ramach usług świadczonych na rzecz Gminy przez kancelarię można wyróżnić m.in.: 1) usługi związane z inwestycjami wskazanymi w treści Wniosku w związku z którymi Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego - będące przedmiotem wniosku, 2) usługi świadczone przez kancelarię w ramach opłaty stałej w ramach których kancelaria badała całość działalności Gminy - niebędące przedmiotem wniosku, 2) usługi związane z odliczaniem przez Gminę podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT - niebędące przedmiotem wniosku. Gmina wskazała, że wynagrodzenie uiszczane przez Gminę na rzecz kancelarii w ramach kwoty stałej jest/będzie związane z analizą całości działalności Gminy i w ocenie skarżącej będzie jej potencjalnie przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego z nią związanego. Z kolei w związku ze świadczonymi przez kancelarię usługami związanymi z odliczaniem przez Gminę podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, w ocenie skarżącej będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o ww. proporcję sprzedaży. Skarżąca podkreśliła, że ww. usługi nr 2 oraz 3 nie były przedmiotem wniosku. Z kolei w odniesieniu do usług kancelarii wskazanych w treści wniosku (nr 1, związanych wyłącznie z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi), Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie skarżącej organ w treści interpretacji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął podstawę faktyczną niewskazaną przez Gminę w treści wniosku. Zdaniem skarżącej organ błędnie zastosował art. 90 ust. 1 ustawy o VAT uznając, że Gmina w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym powinna każdorazowo analizować daną fakturę za usługi świadczone przez kancelarię pod kątem związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z VAT i niepodlegającymi VAT, podczas gdy Gmina w treści wniosku wskazała, iż w ramach prowadzonej działalności związanej z Pływalnią, budową infrastruktury Parku Przemysłowego oraz Świetlicami występuje wyłącznie sprzedaż opodatkowana, a w szczególności nie występuje sprzedaż zwolniona. Tym samym czynności doradcze świadczone przez kancelarię na rzecz Gminy w ramach opisanych inwestycji są związane wyłącznie z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. W treści wniosku Gmina wskazała, iż w ramach prowadzonej przez Gminę działalności związanej z krytą pływalnią, budową infrastruktury Parku Przemysłowego oraz świetlicami wiejskimi sprzedaż zwolniona oraz niepodlegającą VAT nie występuje. W konsekwencji usługa kancelarii jest związana wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast w ocenie skarżącej przedstawione przez organ domniemanie, że z całą pewnością nabywana usługa wiąże się z całą działalnością Gminy (w tym zwolnioną i niepodlegającą VAT) stanowi niedopuszczalne stawianie wniosków do przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawarta w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a."), Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W ocenie Sądu zaskarżoną interpretacją naruszono art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., poz. 1054, ze zm). Na wstępie warto przypomnieć, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zawiera w istocie dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego, w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji trafny jest pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76). W dalszej kolejności należy mieć na uwadze, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. W rezultacie organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z kolei wniosek interpretacyjny stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez podatkowy organ interpretacyjny. W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego. Przedmiotem sporu jest ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny opartym o zastosowanie przez wnioskodawcę art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1,2 i 6 oraz art. 86 ust. 1uVAT. Zgodnie z nimi, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1). Stosownie do art. 7 ust. 1 uVAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: 1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; 2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; 3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; 4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; 5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego; 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6. W art. 8 ust. 1 uVAT czytamy, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Stosownie do art. 15 ust. 1,2 i 6 uVAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W art. 86 ust. 1 uVAT zapisano, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Należy przywołać również podany w skardze przepis art. 90 ust. 1 uVAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. WSA wyjaśnia, że w świetle dwu ostatnich, odliczenie podatku naliczonego wyliczonego z zastosowaniem proporcji możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że nabyty towar lub usługa jest wykorzystywany do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z podatku, a przy tym nie jest możliwe ustalenie kwoty podatku, jaką można przypisać do czynności opodatkowanych. W ocenie skarżącej ma ona prawo do pełnego odliczenia kwot podatku wykazanych na fakturach związanych z wykonywaniem przez Kancelarię czynności doradczych w zakresie inwestycji: budowy krytej pływalni na terenie Gminy, budowy infrastruktury Parku Przemysłowego oraz inwestycji w zakresie budowy, rozbudowy i remontów Świetlic wiejskich. Zdaniem organu, analiza prawna i weryfikacja rozliczeń VAT Gminy dotyczyć musiała całej prowadzonej przez Gminę działalności (opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu), mimo że jej celem jest m.in.: odliczenie podatku naliczonego związanego z budową krytej pływalni na terenie Gminy, budowa infrastruktury Parku Przemysłowego, inwestycje w zakresie budowy, rozbudowy i remontów Świetlic wiejskich. Jako powód wskazano to, że umowa z Kancelarią dotyczy świadczenia usług doradztwa prawnego, gdzie w celu identyfikacji wydatków związanych wyłącznie z działalnością Gminy stanowiącą opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy oVAT, koniecznym przedmiotem prac Kancelarii było przeanalizowanie całokształtu działalności Gminy oraz wybór spośród wszystkich ponoszonych przez nią wydatków (w tym również wydatków niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi VAT) takich, które uprawniały do odliczenia VAT. Podkreślono, że m.in. sporządzając (w stosunku do wskazanych przez Gminę we wniosku trzech rodzajów inwestycji, tj. pływalnia, Park przemysłowy i świetlice) stosowne korekty rejestrów sprzedażowych i nowych rejestrów zakupowych Gminy, przygotowując wzory pism do organów podatkowych: wyjaśnień do korekty, wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wniosków o zwrot podatku VAT, a także przygotowaniu metodologii korekty, uwzględniać musiała ona całą prowadzoną przez Gminę działalność (opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu), co - w ocenie organu - przesądzało o tym, że nabywana usługa doradztwa prawnego związana była z całą działalnością Gminy, a więc również ze zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu, a nie jak Gmina wskazała we wniosku wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Organ wyciągnął wniosek, że jeżeli przyczyną i celem korekty jest poprawienie całego rozliczenia sprzedaży i zakupów Gminy, trudno uznać, że usługi doradztwa służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Zatem spór dotyczy prawidłowości oceny przez organ czynności wskazanych przez wnioskodawcę, jako opodatkowanych. Chodzi tu o przeprowadzenie prawnopodatkowej analizy umowy dzierżawy krytej pływalni, zawartej pomiędzy Gminą a Spółką, w tym konsekwencji na gruncie VAT należnego i VAT naliczonego (w szczególności ocena, czy ww. usługi te podlegają opodatkowaniu VAT i tym samym czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego), przygotowaniu formularzy deklaracji korygujących VAT-7 w związku z korektą podatku VAT naliczonego i należnego, przygotowaniu korekty rejestrów sprzedażowych i nowych rejestrów zakupowych Gminy, przygotowaniu wzorów pism do organów podatkowych: wyjaśnień do korekty, wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wniosków o zwrot podatku VAT, a także przygotowaniu metodologii korekty, ocenę, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z budową Parku Przemysłowego, przygotowaniu formularzy deklaracji korygujących VAT-7 w związku z korektą podatku VAT naliczonego i należnego, przygotowaniu korekty rejestrów sprzedażowych i nowych rejestrów zakupowych Gminy, przygotowaniu wzorów pism do organów podatkowych: wyjaśnień do korekty, wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wniosków o zwrot podatku VAT, a także przygotowaniu metodologii korekty; przygotowaniu wniosków o indywidualne interpretacje w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego (i) wydatków inwestycyjnych odnośnie świetlic oraz (ii) przyszłych wydatków bieżących związanych z ich utrzymaniem. Przy czym Gmina podkreśliła, że czynności doradcze świadczone przez Kancelarię na rzecz Gminy w ramach realizacji ww. inwestycji, są związane wyłącznie w wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. W szczególności nie są one związane z wykonywaniem czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. WSA stwierdził, że z zaskarżonej interpretacji wynika, że organ ocenił, iż skoro porady musiały oprzeć się o analizę całokształtu działalności Gminy, co oznacza poprawienie całego rozliczenia sprzedaży i zakupów, to nie można ich wiązać tylko z działalnością opodatkowaną, tak jak zrobił to wnioskodawca. Takie stanowisko jest nieprawidłowe. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, i to należy przyjąć jako wskazanie niniejszego wyroku, oczywistym jest, że aby dokonać rzetelnej i pełnej oceny zakresu prawa do odliczenia podatku VAT, konieczna była analiza całości działalności gospodarczej Gminy, w tym również działalności zwolnionej z opodatkowania VAT. Co więcej doradcy prawni muszą brać pod uwagę jak najszerszy kontekst problemu osoby, której doradzają. Tym niemniej chcąc prawidłowo ocenić stan faktyczny co do art. 86 ust. w zw. z art. 90 ust. 1 uVAT należy odnieść się do celu zasadniczego. W sprawie, zasadniczym celem zakupionej usługi doradczej, było odliczenie podatku VAT w związku z działalnością skarżącej, tj. trzema opisanymi inwestycjami, które były działalnością opodatkowaną VAT, czego w żaden sposób nie zakwestionowano. Wobec tego nieuprawnione jest stanowisko, że zachodzi rzeczywiste wykorzystanie zakupu usługi doradczej na potrzeby działalności skarżącej, skutkujące zastosowaniem art. 90 ust. 1 uVAT. W obliczu przedstawionych rozważań uzasadniona jest konkluzja, że przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 uVAT, co jest konsekwencją wadliwej wykładni art. 90 ust. 1 tej ustawy. Istnienie związku z opodatkowaną VAT działalnością skarżącej, przy jednoczesnym braku związku z działalnością zwolnioną z VAT uzasadnia pełne prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej świadczenie usługi doradczej przez spółkę na podstawie przywołanego art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie WSA nie dopatrzył się wskazywanego w skardze naruszenia art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnioną zmianę okoliczności przedstawionego w treści wniosku, stanu faktycznego. Organ nie kwestionował okoliczności faktycznych ujawnionych we wniosku, ale ich ocenę prawną dokonaną przez Gminę. Wobec powyższego organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy o p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawione przez sąd stanowisko.