I SA/Łd 549/14

Dnia 5 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 roku sprawy ze skargi S. P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200,- (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 15 października 2013 roku S. P. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Podatniczka przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że wraz z mężem i córką zamieszkuje w mieszkaniu lokatorskim obciążonym kredytem na wkład budowlany. Prawo do lokalu wraz z obciążeniami kredytowymi zostało przekazane przez matkę mężowi podatniczki na podstawie umowy darowizny z dnia 5 lutego 2013 roku. Mąż podzielił się z podatniczką prawem do lokalu, istnieje pomiędzy nimi wspólnota majątkowa, oboje małżonkowie zostali członkami spółdzielni mieszkaniowej. Obecnie zamierzają wykupić mieszkanie na własność, co wiąże się z koniecznością spłaty kredytu zaciągniętego na budowę lokalu przez spółdzielnię. Podatniczka wraz z mężem nie otrzymają kredytu hipotecznego na spłatę wkładu budowlanego, lecz zamierzają wykupić mieszkanie za pieniądze pochodzące ze sprzedaży ziemi otrzymanej od babki podatniczki na podstawie umowy darowizny z dnia 5 marca 2012 roku. Nieruchomość tę podatniczka sprzedała w dniu 4 stycznia 2013 roku, a więc przed upływem pięciu lat od jej nabycia. Wskazała także, że zbycie nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości podatniczka zamierza w części przeznaczyć na przekształcenie mieszkania lokatorskiego na własnościowe, w tym na spłatę kredytu na wkład budowlany zaciągnięty przez spółdzielnię. Nabycie prawa własności nastąpi przed upływem 2 lat od dnia zbycia nieruchomości. Na skutek wezwania organu interpretującego podatniczka uzupełniła wniosek w ten sposób, że wskazała, iż organem właściwym dla niej w zakresie sprawy będącej przedmiotem interpretacji jest [...] Urząd Skarbowy Ł. – B., poprzez sformułowanie "przekształcenie mieszkania lokatorskiego na własnościowe" rozumie lokal stanowiący odrębną własność, mąż otrzymał od matki, na podstawie umowy darowizny spółdzielcze prawo do lokalu. Swój tytuł prawny do lokalu podatniczka wywodzi z umowy zawartej ze spółdzielnią mieszkaniową o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, do którego wygasło prawo przysługujące innej osobie z dnia 3 czerwca 2013 roku. W tych ramach zdarzenia przyszłego podatniczka zadała pytanie: czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości otrzymanej w drodze darowizny dokonanej przed upływem 5 lat od jej nabycia, wydatkowany następnie przez podatnika w ciągu 2 lat od dnia zbycia nieruchomości w części na przekształcenie mieszkania lokatorskiego na własnościowe, w tym na spłatę zaciągniętego kredytu na wkład budowlany, będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych. pytał czy zapłacona na rzecz spółdzielni mieszkaniowej kwota kredytu, który spółdzielnia zaciągnęła na budowę bloku wielorodzinnego, w części przypadającej na lokal mieszkalny, nabyty przez podatnika na własność jako odrębna nieruchomość lokalowa, stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe i korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem podatniczki na tak zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zgodnie z art.10 ust.1 pkt.8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie nieruchomości przez upływem 5 lat od jej nabycia jest źródłem opodatkowanego przychodu. Jednak zgodnie z art.21 ust.1 pkt.131 tej ustawy przychód ze zbycia nieruchomości nie podlega opodatkowaniu, jeśli w ciągu 2 lat od jej zbycia zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe. Przy czym zgodnie z art.21 ust.25 ustawy za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim prawie. Organ w indywidualnej interpretacji z dnia [...] roku uznał stanowisko podatniczki za prawidłowe w zakresie zwolnienia wydatków poniesionych na przekształcenie mieszkania lokatorskiego w lokal stanowiący odrębną własność, zakwestionował natomiast prawidłowość stanowiska podatniczki w zakresie zwolnienia wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową na wkład budowlany. W uzasadnieniu interpretacji organ zwrócił przede wszystkim zwrócił uwagę, że stosownie do art. 14 ustawy zmieniającej m.in. rozpatrywaną ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.08.209.1316 ze zm. - dalej jako ustawa nowelizująca u.p.d.o.f.) do przychodu podatnika, uzyskanego po dniu 1 stycznia 2009 r. mają zastosowanie nowe zasady opodatkowania, tj. obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r. W dalszej kolejności organ przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), art. 21 ust.1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 , art. 30e ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.f. już w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. W tym stanie prawnym ocenił, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nabytej w marcu 2012 r., w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową na poczet budowy nabytego i obecnie zajmowanego przez podatniczkę mieszkania, nie może zostać objęty zwolnieniem podatkowym, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nie sposób bowiem uznać, zdaniem organu, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) tej ustawy. Podatniczka nie dokonała spłaty kredytu zaciągniętego przez siebie na własne cele mieszkaniowe, lecz dokona spłaty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową na budowę budynku mieszkalnego, w którym położony jest lokal mieszkalny, który zamierza nabyć. Powołane unormowanie prawne dotyczy kredytu oraz odsetek od tego kredytu pod warunkiem, że został on udzielony podatnikowi. Natomiast w analizowanym stanie faktycznym kredytu udzielono spółdzielni mieszkaniowej. Organ podkreślił, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia, skutkuje zwolnieniem z opodatkowania. Podatniczka nie zgodziła się z interpretacją indywidualną organu i po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Zarzuciła pominięcie przez organ interpretacyjny art.10 ust. 2 i art.12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 roku o spółdzielniach mieszkaniowych ( tj. Dz.U 2013 poz.1222, zwanej dalej u.s.m ) Na mocy przepisu art.10 ust.2 u.s.m, mimo że kredytobiorcą pozostaje spółdzielnia mieszkaniowa, zobowiązanie spłaty zostaje przeniesione na członka spółdzielni, który dokonuje faktycznego przejęcia długu spółdzielni. Ponadto zgodnie z art.12 ust.1 u.s.m. warunkiem przekształcenia mieszkania na odrębną własność jest spłata przez członka spółdzielni odpowiedniej części kredytu z tym lokalem związanej, zatem koszty poniesione na spłatę kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na budowę lokalu, którego wykup dotyczy, będą wydatkami poniesionymi na własne cele mieszkaniowe. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał argumentację prawną, jaką przedstawił w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu, w szczególności narusza art.21 ust.1 pkt.131 w związku z art. 21 ust.25 pkt.1 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U 2012 poz.361 ze zmianami, zwanej dalej u.p.d.o.f ) poprzez niewłaściwą wykładnię oraz przyjęcie, że w ocenie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym ma zastosowanie art.21 ust.25 pkt.2 tej ustawy. Na wstępie należy wskazać, że zagadnienie będące przedmiotem sporu w tej sprawie było już rozważone przez sąd administracyjny – w szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który wyrokiem z dnia 23 maja 2014 roku w sprawie I SA/Lu 105/14 uwzględnił skargę podatnika w zbieżnym stanie faktycznym i prawnym. Z poglądem zaprezentowanym w tym wyroku sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni się zgadza. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w brzmieniu mającym w tej sprawie zastosowanie, dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z kolei w myśl art. 21 ust. 25 tej ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (...) 2) wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit.a , c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30; Następnie w myśl definicji zawartej w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Dla oceny prawnej sporu podatniczki z organem o prawo do zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f. istotny jest jeszcze art. 12 u.s.m. Stanowi on w ust. 1, że na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego: 1) spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków - spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa, 2) spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1. Następnie stosownie do art. 12 ust. 1² u.s.m. spółdzielnia mieszkaniowa zawiera umowę, o której mowa w ust. 1, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku przez osobę uprawnioną, chyba że nieruchomość posiada nieuregulowany stan prawny w rozumieniu art. 113 ust. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami lub spółdzielni nie przysługuje prawo własności lub użytkowania wieczystego gruntu, na którym wybudowała sama budynek lub wybudowali go jej poprzednicy prawni. W ocenie sądu, na gruncie przytoczonego wyżej stanu prawnego, w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatniczkę dla celów wydania interpretacji indywidualnej, nie mamy do czynienia ze spłatą kredytu w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. W tej kwestii należy zgodzić się z organem. Trzeba jednak równocześnie zauważyć, że podatniczka nie twierdziła, by spłacała kredyt zaciągnięty przez siebie. Natomiast podatniczka zmierzała do wykazania, że wpłaci spółdzielni mieszkaniowej kwotę, która stanowić będzie spłatę, przypadającej na nabyty następnie lokal, części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.s.m., w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.s.m. Taki wydatek, zdaniem podatniczki, zostanie przez nią poniesiony wprost na nabycie nieruchomości lokalowej, na zasadzie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Bez tej wpłaty (wydatku) nie mogłaby bowiem nabyć prawa własności do odrębnej nieruchomości lokalowej o mieszkalnym przeznaczeniu. W tym zakresie trzeba zgodzić się z podatniczką, gdyż jej stanowisko odpowiada prawu. W ocenie sądu, trudno powziąć jakiekolwiek uzasadnione wątpliwości co do tego, że zdarzenie przyszłe opisane przez podatniczkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wprost jest objęta zakresem przesłanki zwolnienia podatkowego, określonej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Wystarczy odwołać się tylko do jej literalnego brzmienia. Organ natomiast pozostawił poza zakresem swojej uwagi, istotny dla wnioskowanej interpretacji indywidualnej, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Miało to ten skutek, że kontrolowana interpretacja indywidualna nie spełnia kryterium legalności. W kontekście art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. trzeba zwrócić uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze, wydatek na rzecz spółdzielni mieszkaniowej, o którym mówi art. 12 ust. 1 pkt 1 u.s.m. stanowił ustawowy i konieczny warunek dla nabycia przez podatnika odrębnej własności lokalu mieszkalnego, do którego wcześniej przysługiwało mu lokatorskie prawo. Po drugie, art. 12 ust. 1 u.s.m. posługuje się na wstępie sformułowaniem o obowiązku spółdzielni zawarcia umowy przeniesienia własności lokalu. Z kolei w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. ustawodawca mówi o wydatkach poniesionych na nabycie m.in. nieruchomości lokalowej, a więc ma na uwadze sytuację szerszą niż tylko cenę zakupu wynikającą z umowy sprzedaży nieruchomości lokalowej. Pojęcie nabycia jest pojęciem szerszym od pojęcia zakupu (nabycia wyłącznie na podstawie umowy sprzedaży). Nabycie to także umowa przeniesienia własności lokalu, o której stanowi art. 12 ust. 1 u.s.m. Zdaniem sądu, zestawienie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. z art. 12 ust. 1 u.s.m. wprost prowadzi do wniosku, iż istnieje nierozerwalny i bezpośredni związek między zapłatą przez podatniczkę na rzecz spółdzielni mieszkaniowej kwoty określonej w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.s.m., a nabyciem przez nią nieruchomości lokalowej, do którego odwołuje się przesłanka zwolnienia podatkowego wymieniona w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u..p.d.o.f. Bez zapłaty omawianej kwoty na rzecz spółdzielni mieszkaniowej podatniczka nie będzie mogła skutecznie domagać się od tej spółdzielni przeniesienia własności nieruchomości lokalowej, w tym przypadku o mieszkalnym przeznaczeniu. Z kolei w sytuacji zapłaty kwoty, wymaganej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.s.m., spółdzielnia ma obowiązek przenieść na podatniczkę własność tej nieruchomości lokalowej. Trudno więc, w tym stanie prawnym, zasadnie przypisywać spornemu wydatkowi inne przeznaczenie niż wprost na nabycie nieruchomości lokalowej w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., bowiem ten wydatek nie ma żadnego innego celu. Zdaniem sądu, kwota wpłacona na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.s.m. powinna być postrzegana jako odpowiednik ceny, płaconej w przypadku nabycia na podstawie umowy sprzedaży. Podsumowując, kwota wpłacona przez podatniczkę na rzecz spółdzielni mieszkaniowej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.s.m. będzie wydatkiem wprost przeznaczonym na nabycie własności odrębnej nieruchomości lokalowej o mieszkalnym przeznaczeniu, który zostanie poniesiony w warunkach przesłanki zwolnienia podatkowego, określonej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. W konsekwencji należy podzielić zapatrywanie prawne prezentowane przez podatniczkę i zakwestionować legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku interpretacyjnego organ będzie zobowiązany do uwzględnienia stanowiska sądu. Z tych powodów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na zasadzie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach sądowych uzasadnia art. 200 tej ustawy. dc.