II FSK 796/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. W.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1096/14 w sprawie ze skargi L. W.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) z dnia 31 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. W.-K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 5 listopada 2014 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1096/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 31 lipca 2014 roku o zabezpieczeniu na majątku podatniczki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na poczet przyszłego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. postanowieniem z 5 marca 2013 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2008-2009. W oparciu o ustalenia dokonane w ramach postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. Organ I instancji decyzją z dnia 18 kwietnia 2013 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 rok w wysokości 353.329 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu tej kwoty na majątku skarżącej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 lipca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W jego ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w dniu wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, istniała obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a więc spełniona została przesłanka z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p. Jak wynika z informacji znajdujących się w aktach sprawy, mąż skarżącej – W. K. nie posiada stałego źródła legalnych, opodatkowanych (lub zwolnionych z opodatkowania) przychodów na terenie Polski. Natomiast dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę nie gwarantują zaspokojenia istotnej części spoczywających na obojgu podatnikach zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2008 i 2009. Na tak przyjętą ocenę wskazuje w szczególności, brak uzyskiwania przez małżonka podatniczki jakichkolwiek stałych, przewidywalnych dochodów, co świadczy o jego trudnej sytuacji finansowej i w sposób niewątpliwy uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dodatkowo przy ocenie prawdopodobieństwa spełnienia świadczenia, nie można abstrahować od wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania, która w zestawieniu z trudną sytuacją podatniczki wskazuje na duże prawdopodobieństwo, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja ma zabezpieczać wykonanie ewentualnej przyszłej decyzji w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie podatku od tzw. nieujawnionych dochodów. Zauważyć jednak należy, że w dniu 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny (wyrok o sygn. SK 18/09) podważył zgodność z Konstytucją większości przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł i stwierdził niekonstytucyjność całego przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Oddalając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyjaśnił, że zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego nie jest przymusowy pobór podatków, a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania. Określenie w trybie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. Zatem zarzuty dotyczące zasadności określenia zobowiązania podatkowego i jego wysokości, nie mogą być zatem rozpatrywane w niniejszym postępowaniu. Zdaniem Sądu zgromadzone w aktach sprawy dowody, uwzględniając wysoki stopień szczegółowości przedstawionych informacji, stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem. W myśl art. 33 § 1 O.p., przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. W okolicznościach niniejszej sprawy wskazówką istnienia stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, były sytuacja finansowa, a szerzej – sytuacja majątkowa skarżącej, świadcząca o tym, że nie dysponuje ona odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, a także charakter stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych nieprawidłowości i ich skala oraz wysokość ewentualnego zobowiązania podatkowego. W ocenie WSA sytuacja majątkowa skarżącej może uzasadniać obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Jak wynika bowiem z akt sprawy skarżąca w zeznaniach rocznych wykazała za 2010 r. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 10.310 zł a za 2011 r. w wysokości 16.950 zł. Natomiast mąż skarżącej nie deklarował dochodów do opodatkowania a także brak dowodów by uzyskiwał dochody zwolnione z opodatkowania. Analiza sytuacji majątkowej strony wobec określonej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (928.266 zł za 2008 r. i 353.329 zł za 2009 r.) jednoznacznie wskazuje, że dochody osiągane przez skarżącą nie są wystarczające do pokrycia zaległości podatkowych co stanowi uzasadnioną obawę, że zobowiązania te nie zostaną wykonane. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego rozstrzygnięcia strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego art 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej, co miało istotny wpływ na wynik postępowania: 2) art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ przepisów art. 121, art. 122, art. 187, oraz art. 191 O.p., 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę orzeczenia stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny; 4) art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu, że organ podatkowy niewłaściwie określił przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego oraz kwotę zabezpieczenia bez zapoznania się z materiałem dowodowym, włączenie którego do akt sprawy nakazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylając pierwotną decyzję wymiarową i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania: 5) naruszenie prawa materialnego polegające na nie zastosowaniu art. 33 § 4 pkt 1 O.p., wskutek przyjęcia, że jedyną przesłanką wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia jest istnienie obawy co do niewykonania zobowiązania i pominięcie podstawowej przesłanki zabezpieczenia jaką jest prawidłowe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Istotą sporu zaistniałego pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi w rozstrzyganej sprawie jest kwestia spełnienia w jej stanie faktycznym przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przewidzianych w art. 33 O.p. Podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzają przede wszystkim do zakwestionowania ustalenia przez organy spełnienia tych przesłanek i sprowadzają się do kwestionowania rozstrzygnięcia WSA akceptującego działania organów podatkowych oraz do kwestionowania uzasadnienia wyroku. Dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania istotne znaczenie ma zagadnienie wykładni przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika określonej w art. 33 § 1 O.p. W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie zaś do treści art. 33 § 2 pkt 2 i 3 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego czy wysokość zwrotu podatku. Zgodnie z art. 33 § 4 pkt 1 O.p. zabezpieczeniu podlega przybliżona kwota zobowiązania podatkowego. Określenie w trybie art. 33 § 4 pkt 1 O.p. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania. Obowiązek ten powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Jednak, jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej (postępowania kontrolnego). Zgodnie z art. 33 § 4 O.p. organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, że danymi takimi są informacje zebrane w trakcie postępowania kontrolnego oraz podatkowego. Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, iż nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Jak wynika z powołanego art. 33 § 1 O.p. przesłanką zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Jak trafnie w swoim rozstrzygnięciu wskazał sąd pierwszej instancji ustawodawca we wskazanym wyżej przepisie jedynie przykładowo wskazuje sytuacje, w których taka obawa może zaistnieć. Do zakresu normatywnej treści art. 33 O.p. odniósł się w swoim wyroku w sprawie sygn. akt SK 40/12 z 8 października 2013 r Trybunał Konstytucyjny. (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Podkreślił w nim, że z treści art. 33 § 1 O.p wynika, że w przepisie tym nie zostały wskazane w sposób wyczerpujący przyczyny uzasadniające obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", niemniej jednak zobrazował w sposób przykładowy okoliczności pozwalające na kwalifikację stanu faktycznego jako spełniającego wymogi art. 33 § 1 O.p. Wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Jak już wyżej wskazano, wymienione w art. 33 § 1 O.p. okoliczności mają charakter egzemplifikacji i nie muszą wystąpić, aby stan obawy powstał. Co więcej organy podatkowe mogą, za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniająca zabezpieczenie. Jak zauważył w swoim rozstrzygnięciu Trybunał Konstytucyjny przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są np.: znaczna wysokość zaległości podatkowych w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że wyczerpujące ustalenie listy przyczyn uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia jest praktycznie i legislacyjnie niemożliwe, a wobec tego organy mogą uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania wykazywać różnymi okolicznościami. Taką istotną okolicznością może być tak jak ma to miejsce w sprawie niniejszej znaczna wysokość zobowiązania podatkowego, o ile wysokość tego zobowiązania zostanie zestawiona z sytuacją finansową i majątkową podatnika. Sama bowiem znaczna wysokość zobowiązania nie może stanowić podstawy do zastosowania instytucji zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (zob. np. wyroki NSA: z 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1261/12; z 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1869/13; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej "CBOSA"). W kontekście dokonanej wykładni art. 33 O.p. odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszeń prawa procesowego mających świadczyć o tym, że przesłanki zastosowania zabezpieczenia nie zostały wykazane w niniejszej sprawie należy ocenić je jako niezasadne. Sądowi pierwszej instancji zarzucono niedostrzeżenie naruszenia przez organy w niniejszej sprawie szeregu przepisów postępowania podatkowego - art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego przyjęcia, że zachodzi w sprawie uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy przede wszystkim wskazać, że kwestionując ustalenia faktyczne poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia 187 § 1 i art. 191 O.p., skarżąca powinna wyjaśnić, w czym upatruje niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej stanu faktycznego. Domagając się z kolei uzupełnienia materiału dowodowego, strona winna wykazać, niezbędne w jej ocenie środki dowodowe, które powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania przepisów prawa materialnego, które mogą mieć wpływ na zakwestionowanie przyjętych przez organy przesłanek dla dokonania kwestionowanego zabezpieczenia. W rozpatrywanej sprawie skarżąca nie wskazała, w czym zasadza się niekompletność materiału dowodowego, przeprowadzenia jakich dowodów zaniechały organy podatkowe, nie wskazała też na jakim etapie postępowania i w jaki konkretnie sposób uchybiono zasadzie swobodnej oceny dowodów. Podnosząc z kolei zarzut naruszenia art. 122 O.p. przez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano, jakich to działań miał zaniedbać w tej sprawie organ podatkowy. Wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek poszukiwania prawdy materialnej znajdujący rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p. nie może być rozumiany w ten sposób, że organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich działań z własnej inicjatywy. Skarżąca posiada bowiem wiedzę o stanie swojego majątku i możliwościach realnego pokrycia swoich zobowiązań publicznoprawnych. W rozpatrywanej sprawie sytuacja skarżacej oraz jej męża została dokładnie przeanalizowana przez organy podatkowe, a strona nie wykazała żadnej inicjatywy w celu wskazania realnych możliwości zaspokojenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a wskazać należy, że przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podkreślić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może doprowadzić do uchylenia skarżonego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), bądź, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji pozwala na ustalenie motywów, którymi kierował się WSA wydając zaskarżone rozstrzygnięcie. Z akt sprawy wynika, że szacowana kwota zobowiązania w podatku dochodowym skarżącej została określona na podstawie danych zebranych w postępowaniu kontrolnym na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, które w ocenie sądu pierwszej instancji stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, prawdopodobnej kwoty zobowiązania podatkowego. W zaskarżonym wyroku sąd odniósł się do wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, w sposób jednoznaczny akceptując ustalenia organu pierwszej instancji, dokonane w oparciu o zgromadzone w aktach dowody. Fakt, iż skarżąca nie podziela poglądów i ustaleń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia nie jest wystarczający do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak już wyjaśniono wyżej, w ocenie NSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA zawarł wszystkie argumenty prowadzące do oddalenia skargi, w tym odnoszące się do kwestii określenia przybliżonej kwoty zobowiązania oraz zaistnienia w rozpatrywanej sprawie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym nie zostanie w przyszłości spełnione. W kontekście powyższego całkowicie nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. zawiera normę o charakterze ustrojowym, stanowiącą że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Do naruszenia wskazanego przepisu mogłoby zatem dojść wówczas, gdyby sąd administracyjny odmówił rozpoznania skargi mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Żadna z tych sytuacji nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę i skontrolował, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa oraz władczo rozstrzygnął spór dotyczący zastosowania zabezpieczenie na majątku skarżącej na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. Okoliczność, że wynik tej kontroli nie jest zgodny z oczekiwaniami skarżącej nie świadczy o jej nieprawidłowości. Wobec wykazania, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. z uwzględnieniem stawki wynagrodzenia dla radcy prawnego określonej w § 14 ustęp 2 pkt 2 lit. b Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).