III SA/Wa 1190/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od października 2011 r. do grudnia 2012 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z [...] lipca 2013 r. określił M. R. (zwanej dalej "Stroną" lub "Skarżącą"), w podatku od towarów i usług, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od października 2011 r. do grudnia 2012 r. W uzasadnieniu Organ wskazał między innymi, że odmówił Stronie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących raty leasingu operacyjnego samochodu marki P., zarejestrowanego jako pojazd specjalny – bankowóz, oraz odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego wyszczególnionego w fakturach VAT dokumentujących nabycie paliwa wykorzystanego do napędu ww. samochodu. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż użytkowany przez Stronę pojazd samochodowy nie spełnia ogólnych wymagań technicznych określonych dla bankowozów typu C, zawartych w załączniku nr 5 do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128), zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie ochrony wartości pieniężnych". Pojazd ten nie jest bowiem monitorowany przez firmę posiadającą stosowną koncesję na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na stałym dozorze sygnałów przesyłanych i przetwarzanych w elektronicznych urządzeniach i systemach alarmowych. Ponadto Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że korzystanie z bankowozu w działalności opodatkowanej Strony nie pozostaje w ścisłym związku z przedmiotem tej działalności i nie jest niezbędne w jej prowadzeniu. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego przyznał, iż na podstawie art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), dalej zwanej "ustawą nowelizującą", Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia 60% kwoty podatku określonej w fakturach VAT dokumentujących raty leasingowe dotyczące ww. pojazdu samochodowego, nie więcej jednak niż 6 000 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) dalej zwana "uptu", poprzez uznanie, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych i zakupu paliwa do samochodu specjalnego - bankowozu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor powołał się na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a uptu oraz art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 6, art. 4 ustawy nowelizującej i wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy Strona uprawniona była do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, tj. bez ograniczenia jej do 60%, nie więcej niż 6000 zł, wynikającego z faktur VAT dokumentujących raty leasingowe samochodu P., oznaczonego jako pojazd specjalny - bankowóz, a także do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do niego wykorzystywanego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko Organu pierwszej instancji zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, iż Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących raty leasingowe, lecz w wysokości określonej w art. 3 ust. 6 ustawy nowelizacyjnej. W konsekwencji powyższego, w świetle art. 4 ustawy nowelizacyjnej, należało także odmówić Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących nabycia paliwa do ww. pojazdu. Organ podkreślił, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony od rat leasingowych samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu) i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika, i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest uzasadnione. Innymi słowy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT może odliczyć pełną kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia bankowozu. Pełne odliczenie przysługuje tylko podatnikom wykorzystującym bankowozy w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Dotyczy to takich podmiotów, jak banki, wszelkiego rodzaju kasy rozliczeniowo-oszczędnościowe, np. spółdzielcze, podmioty prowadzące działalność jubilerską, domy aukcyjne, firmy ochroniarskie przewożące utargi. Organ podkreślił, że przewożenie gotówki w ramach działalności gospodarczej nie jest funkcją specjalną, występującą rzadko i okazjonalnie. Wręcz przeciwnie - wiele rodzajów działalności gospodarczej ma w swojej specyfice konieczność przewożenia gotówki po zakończonym dniu pracy, co nie uzasadnia konieczności posiadania pojazdu o specjalnym przeznaczeniu. Przykładem może być działalność gastronomiczna, gdzie po zakończonym dniu pracy przewożone są utargi dzienne do banków. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał zarzuty Strony za niemające oparcia w obowiązujących przepisach prawa, ani też w okolicznościach faktycznie zaistniałych w sprawie. Organ odwoławczy nie stwierdził nieprawidłowości w ustaleniach dokonanych przez Organ pierwszej instancji. W toku postępowania prowadzonego przez ten Organ nie doszło również do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podstawy prawnej twierdzeń, że przedmiotem działalności gospodarczej osoby korzystającej z bankowozu musi być ochrona transportowanych wartości pieniężnych, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie i utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., mimo, że decyzja ta była niezgodna z prawem, art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 6 oraz art. 4 ustawy nowelizującej w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) uptu w związku z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.), art. 2 lit. c Decyzji Wykonawczej Rady UE nr 2010/581/UE z dnia 27 września 2010 r. w związku z art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu w zaskarżonej decyzji, że odliczenie całego podatku naliczonego przy ratach leasingowych za użytkowanie bankowozu, koszcie adaptacji tego pojazdu na bankowóz oraz zakupie paliwa do bankowozu, możliwe jest jedynie pod warunkiem wykorzystywania tego bankowozu wyłącznie do opodatkowanej działalności gospodarczej, której przedmiotem musi być przewożenie wartości pieniężnych, takiej jak działalność bankowa, kas rozrachunkowo - oszczędnościowych, jubilerska lub ochroniarska, podczas gdy taki dodatkowy warunek pełnego odliczenia VAT w związku z użytkowaniem bankowozu nie jest znany ustawie podatkowej. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie § 10 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie ochrony wartości pieniężnych w związku z ust. 1 pkt 4 załącznika nr 5 do tego rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu w zaskarżonej decyzji, że dany pojazd spełnia wymagania dla bankowozu typu C wyłącznie wtedy, gdy jest monitorowany z zewnątrz przez podmiot posiadający stosowną koncesję, podczas gdy z tych przepisów nie wynika taki dodatkowy warunek uznania danego pojazdu za spełniający wymagania techniczne bankowozu typu C. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r. Nr 154, poz. 1221 z późn. zm.), poprzez ich błędne zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, z którego wynika, że Skarżąca sama monitoruje użytkowany bankowóz za pośrednictwem systemu i urządzeń technicznych zapewnianych przez osoby trzecie i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie usług ochrony osób i mienia, a więc nie ma obowiązku posiadania koncesji na działalność w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zawierała liczne zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, ale – w ocenie Sądu – wynikają one z podstawowego dla wniesionej skargi założenia, iż zasadniczym błędem Organów podatkowych była wadliwa wykładnia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Wszystkie inne zarzuty miały przez to charakter wtórny. Z tym podstawowym argumentem Skarżącej, iż Organy niewłaściwie odczytały wskazany przepis, Sąd się nie zgadza. Wypada w tej kwestii odwołać się do prezentowanego w najnowszym, stałym już orzecznictwie NSA poglądu, według którego "...samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno (...) być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem." (wyrok NSA o sygn. I FSK 1422/13, a także szereg innych, wskazanych tam wyroków NSA). W przywołanym wyroku NSA wskazał ponadto, że "...z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy (...) wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. (...). W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C, aby móc określić zakładane przeznaczenie tego pojazdu, należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy (...) o ochronie osób i mienia (...). Zgodnie z art. 6 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy minister właściwy do spraw wewnętrznych, po zasięgnięciu opinii Prezesa Narodowego Banku Polskiego, określi, w drodze rozporządzenia, wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, uwzględniając konieczność zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych." Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje zatem, że poza kryterium formalnym istotne jest rzeczywiste przeznaczenie pojazdu i jego funkcja w działalności gospodarczej podatnika. Tak samo, jak w przywoływanej sprawie, Sąd przyznaje, że także w niniejszej sprawie spełnione zostały wymagania techniczne, które szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA z dnia 7 września 2010 r., konieczne do uznania pojazdu Skarżącej za bankowóz typu C. Niemniej "...samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne ku temu jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. – na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy – dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny, służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika." (ten sam wyrok NSA). Wbrew poglądowi wyrażanemu wielokrotnie w skardze, pełne prawo do odliczenia występuje zatem w przypadku bankowozów tylko wtedy, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. Samo spełnienie legalnej definicji pojazdu specjalnego "bankowozu" nie jest dla tego pełnego prawa do odliczenia wystarczające. Skarżąca bezspornie nie prowadziła koncesjonowanej działalności gospodarczej w zakresie ochrony osób i mienia, ani innej działalności, dla której bankowóz jawiłby się jako niezbędne narzędzie prowadzenia tej działalności. Przesłanki dla zastosowania art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej niewątpliwie nie zaszły. Stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony prawidłowo, zresztą nie jest on przedmiotem żadnego sporu pomiędzy Stronami. Stąd, jak wyżej Sąd ocenił, dla rozpoznania skargi wystarczające było dokonanie oceny, czy organy prawidłowo zinterpretowały przywołany przepis prawa materialnego. Ponieważ na to pytanie należało odpowiedzieć twierdząco, Sąd, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.