III SA/Wa 594/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 r. sprawy ze skargi B. A/S z siedzibą w Danii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od lipca do września 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. A/S z siedzibą w Danii kwotę 3411 zł (słownie: trzy tysiące czterysta jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2013 r. w przedmiocie zwrotu na rzecz B. A/S z siedzibą w Danii podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2012 r. Z akt sprawy wynika, że 7 listopada 2012 r. do organu I instancji wpłynął wniosek Skarżącej o zwrot tego podatku za wspomniany wyżej okres w kwocie 253.856,69 zł. Decyzją z [...] maja 2013 r. organ I instancji ograniczył wnioskowaną kwotę zwrotu do kwoty 219.647 zł. Nie uznał mianowicie kwoty podatku naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie od F. sp. z o.o. usług składowania produktów oraz dodatkowo ich przyjmowania, wydawania, rozładunku i załadunku, obsługi systemu komputerowego, przygotowania i wydawania odpowiednich dokumentów. Stwierdził, że usługi te nie stanowią usług magazynowych i nie ma do nich zastosowania art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Organ I instancji zauważył, że przedmiotem umowy zawartej między Skarżącą a F. sp. z o.o. jest kompleksowa obsługa towarów. Fakt, iż F. sp. z o.o. dysponuje magazynem, który przeznaczony jest do przejściowego składowania tych towarów należących do Skarżącej, do czasu ich wywiezienia z terytorium Polski, nie może przesądzać o uznaniu spornych usług za związane z nieruchomością. Powierzchnia magazynowa jest bowiem elementem wtórnym służącym jedynie realizacji kompleksowej usługi logistycznej świadczonej na rzecz Skarżącej. Organ I instancji wskazał następnie, iż podobna sytuacja wystąpiła w przypadku usług przepakowywania produktów świadczonych przez B. sp. z o.o. Na koniec stwierdził, że do wspomnianych usług znajdzie zastosowanie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Od tej decyzji Skarżąca odwołała się, zarzucając naruszenie: - art. 28b ust. 1 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie, co do określenia miejsca świadczenia usług na rzecz Skarżącej przez F. sp. z o.o., czego konsekwencją było obniżenie kwoty zwrotu podatku VAT; - art. 28e u.p.t.u. przez błędną wykładnię; - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p.") przez dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym. Decyzją z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zgodził się z tym organem, że do spornych usług ma zastosowanie ogólna zasada wynikająca z art. 28b u.p.t.u., zgodnie z którą miejscem świadczenia usług magazynowania na rzecz kontrahentów będących podatnikami VAT, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę. Odwołując się do przepisów krajowych i wspólnotowych, poglądów wyrażonych w literaturze oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 organ odwoławczy wskazał, że aby kompleksowa usługa magazynowania podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie przesłanek: - magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, - usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości. Co prawda Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze Skarżącą, że w niniejszej sprawie świadczeniem głównym jest magazynowanie towarów, a nie jak stwierdził organ I instancji - zarządzanie towarami składowanymi w magazynie, stanowiące kompleksową usługę logistyczną, w skład której wchodzi między innymi przechowywanie produktów (składowanie) oraz dodatkowo ich przyjmowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek, obsługa systemu informatycznego, wydawanie odpowiednich dokumentów, niemniej zauważył, iż nie ma to decydującego znaczenia w kwestii ustalenia miejsca świadczenia tych usług, a w konsekwencji miejsca ich opodatkowania. Istotne jest bowiem ustalenie czy świadczone przez kontrahenta Skarżącej usługi pozostają w bezpośrednim związku z użytkowaniem nieruchomości oraz czy Skarżąca uzyskała prawo do używania przestrzeni magazynowej. Zdaniem organu odwoławczego warunki te nie zostały spełnione. Zauważył, że jakkolwiek przedmiot świadczenia usług przez F. sp. z o.o. związany jest z nieruchomością oznaczoną w umowie jako magazyn środkowy w K. nr [...], posiadającą księgę wieczystą, to jednak w tym przypadku nieruchomość jest jedynie środkiem służącym do wykonania świadczenia. Powołując się na zawartą między stronami umowę przechowania zaznaczył następnie, że z jej zapisów wynika, iż wszystkie czynności związane z przedmiotem umowy wykonują pracownicy F. sp. z o.o., począwszy od zapewnienia odpowiedniej pieczy nad towarami (np. monitorowanie temperatury), poprzez przyjmowanie produktów (dostarczanych przez Skarżącą), po rozładunek towarów, wydanie produktów odbiorcy czy załadunek pojazdów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak jest zatem w niniejszej sprawie podstaw do stwierdzenia, że nieruchomość wykorzystywana do magazynowania towarów stanowi centralny i nieodzowny element usługi lub by usługobiorcy przyznane było prawo używania całości lub części nieruchomości. W jego ocenie, zasadnie organ I instancji uznał, iż zakres usług świadczonych na rzecz Skarżącej przez F. sp. z o.o. kwalifikuje je jako usługi świadczone w warunkach art. 28b u.p.t.u. W niniejszej sprawie związek z nieruchomością ma bowiem wyłącznie charakter wtórny. Powyższą decyzję Skarżąca zaskarżyła w części, w której organy podatkowe odmówiły jej zwrotu podatku VAT w kwocie 33.119,90 zł. Zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 28e u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieuprawnione zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., polegające na uznaniu, iż usługi magazynowe nabyte przez Skarżącą podlegają opodatkowaniu w miejscu jej siedziby, a zatem podatek VAT w powyższej kwocie zapłacony przez Skarżącą z tytułu nabycia tych usług nie podlega zwrotowi; - przepisów postępowania, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 199a § 1 O.p. przez dokonanie nieprawidłowej wykładni literalnego brzmienia umowy z 7 maja 2012 r. zawartej pomiędzy Skarżącą i F. sp. z o.o., jak również niedokonanie analizy tej umowy uwzględniającej zgodny zamiar stron oraz praktykę jej wykonywania, co doprowadziło do błędnego uznania, że usługi świadczone na rzecz Skarżącej podlegają opodatkowaniu w miejscu jej siedziby. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 33.119,90 zł. Wniosła nadto o orzeczenie o kosztach postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, iż sporna nieruchomość stanowi centralny i nieodłączny element usługi świadczonej na jej rzecz przez F. sp. z o.o. Podkreśliła, że nieruchomość ta służy wyłącznie jej celom i potrzebom. Gdyby nie szczególne cechy użytkowanego przez Skarżącą magazynu, a w szczególności jego lokalizacja w stosunku do zachodniej granicy Polski oraz siedziby B. sp. z o.o. i wyposażenie, Skarżąca nie zawarłaby umowy z F. sp. z o.o. Skarżąca powołała się także na stosowaną między stronami praktykę wykonywania umowy. Wskazała mianowicie, że jej pracownicy regularnie przebywali na terenie magazynu, decydowali o sposobie załadunku towaru, jak również o dokonywaniu zmian w zakresie sposobu jego przechowywania czy też przepakowywania. Tym samym spełnione zostały wszelkie przesłanki niezbędne do uznania, że sporna usługa była związana z nieruchomością w rozumieniu art. 28e u.p.t.u., a co za tym idzie, miejsce świadczenia tej usługi powinno być ustalone jako miejsce położenia nieruchomości. W efekcie usługi świadczone na rzecz Skarżącej przez F. sp. z o.o. podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do tego, czy usługi jakie świadczyła F. sp. o.o. na rzecz skarżącej były usługami związanymi z nieruchomością w rozumieniu art. 28e u.p.t.u. i tym samym podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski. To z kolei dawało prawo Skarżącej do ubiegania się o zwrot podatku jako podmiotowi zagranicznemu. Zdaniem skarżącej, sporne usługi należało zakwalifikować jako usługi związane z nieruchomością. Odmienny pogląd prezentował organ odwoławczy dowodząc, że świadczone przez kontrahenta Skarżącej usługi nie pozostają w bezpośrednim związku z użytkowaniem nieruchomości. Poza tym Skarżąca nie uzyskała prawa do używania przestrzeni magazynowej, w związku z powyższym zastosowanie ma art. 28b u.p.t.u. Rozstrzygając ten spór Sąd przyznał rację stronie Skarżącej. Art. 28e u.p.t.u. stanowi, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis art. 28e ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE. Ten ostatni w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. stanowił, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawania prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Istotna, dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu pozostaje zatem ocena, czy opisana we wniosku o interpretację usługa objęta jest zakresem zastosowania art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE. Kwestia ta w wyniku skierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego rozpatrywana była przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który zajął swoje stanowisko w wyroku z dnia 27 czerwca 2013, C-155/12. W orzeczeniu tym TSUE orzekł, że art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE "należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości". Dla rozpatrywanej sprawy istotna jest nie tylko treść samej odpowiedzi, którą udzielił Sądowi Trybunał, ale również tezy zawarte z uzasadnieniu tego wyroku. W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził m.in. że sporna w postępowaniu głównym kompleksowa usługa magazynowania stanowi czynność jednolitą, w ramach której świadczenie główne polega na magazynowaniu towarów (pkt 26 uzasadnienia wyroku). Odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa Trybunał zauważył, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 Dyrektywy 2006/112 (pkt 24 uzasadnienia wyroku). Trybunał odwołał się również do opinii rzecznik generalnej, która w pkt 35 wskazała, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34 uzasadnienia wyroku). Nie jest to jednak w ocenie Trybunału przesłanka wystarczająca, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25) (pkt 35 uzasadnienia wyroku). Dalej Trybunał stwierdził, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 Dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36 uzasadnienia wyroku). W konsekwencji Trybunał uznał, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego w art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości (pkt 37). Istotne jest również to, co dalej podkreślił Trybunał, że "jeżeli miałoby się okazać – jak wskazała rzecznik generalna w pkt 42 i 43 opinii – że np. usługobiorcy tego rodzaju usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112" (pkt 38 uzasadnienia wyroku). Mając na względzie powyższe stanowisko TSUE, art. 28 e ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że kompleksowa usługa magazynowania, może być objęta zakresem stosowania tego przepisu, jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że w zawartej umowie z dnia 7 maja 2012 r., pomiędzy F. sp. z o.o. a Skarżącą strony ustaliły zasady współpracy w zakresie sposobu przechowywania karmy dla zwierząt. Strony wskazały konkretny magazyn znajdujący się w K. [...] o powierzchni 650 mkw. Wskazano, że jest to magazyn środkowy. Przechowujący zobowiązał się użytkować magazyn wyłącznie dla Skarżącej. Uzgodniono warunki przechowywania oraz to, że Skarżąca ma prawo wstępu do magazynu i kontrolowania temperatury powietrza. Z kolei Skarżąca zobowiązała się do dostarczenia przechowującemu licencji do używania systemu komputerowego obsługującego przechowywane towary. Wydano odpowiedni sprzęt komputerowy przechowującemu. Skarżąca przeszkoliła na własny koszt pracowników przechowującego w zakresie obsługi systemu komputerowego. Zatem z postanowień umowy wynika, że mamy do czynienia z oznaczonym magazynem co do miejsca położenia a także konkretnie powierzchni z określonymi parametrami. Skarżąca, jak twierdzi a organ tego nie weryfikował, miała prawo wstępu na teren magazynu w celu kontroli. Wydała przechowującemu sprzęt do obsługi magazynu a także przeszkoliła pracowników w zakresie jego obsługi. Zatem opisany w umowie zakres postanowień pozwala uznać, że przedmiotem nie były tylko kompleksowe usługi magazynowania. Co prawda z umowy nie wynika wprost, że Skarżącej jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, ale w ocenie Sądu zakres postanowień zawartych w umowie wskazuje, że Skarżąca posiadała na wyłączność prawo składowania swoich towarów w tym konkretnym magazynie z prawem wstępu, z własnym systemem zarządzania towarami. Zatem jest to umowa niejako zbliżona swoim charakterem do umowy najmu. Analizując umowę, zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie można byłoby uznać, że magazynowanie stanowiło świadczenie główne podejmowanych przez usługodawcę czynności a usługobiorca posiadał prawo, co prawda nie wyrażone wprost, do używania wyraźnie określonej nieruchomości na jego potrzeby. W konsekwencji powyższego stwierdzić należałoby, że potwierdziły się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 28b ust. 1 i art. 28e ustawy o VAT oraz art. 44 i 47 Dyrektywy 2006/112/WE. Jednak należy poczynić zastrzeżenie, że powyższa ocena Sądu wynika z analizy zapisów umowy, na której skupiły się organy podatkowe dochodząc nota bene do różnych wniosków. Nie mniej jednak, organ podatkowy powinien rozważyć czy nie przeprowadzić postępowania dowodowego w zakresie zbadania rzeczywistych relacji wynikających z tej umowy pomiędzy jej stronami. Innymi słowy jaki zakres usług był wykonywany w rzeczywistości, ponieważ skarżąca sugeruje, że w rzeczywistości było inaczej np. przy wydawaniu towaru przebywał w magazynie jej pracownik. Zatem formalne zapisy umowy mogą odbiegać od tego, co w rzeczywistości strony świadczyły sobie. W związku z czym, zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 122 i 187 O.p. czyli braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie rzeczywistego zakresu świadczonych usług pomiędzy Skarżącą a F. sp. z o.o. Przypomnieć bowiem należy, że naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 O.p. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p. Organy podatkowe w tym zakresie nie poczyniły żadnych ustaleń. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), postanowił jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 tej ustawy.