II FSK 2638/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładu [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 228/12 w sprawie ze skargi Zakładu [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zakładu [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 228/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Zakładu P. [...] z siedzibą w P. (powoływanej dalej jako "spółka", "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że decyzją z dnia 8 grudnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił spółce wysokość zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za luty, marzec maj i czerwiec 2011 r. w łącznej wysokości 316 833 zł. Decyzja została doręczona spółce w dniu jej wydania. Równolegle, postanowieniem z dnia 8 grudnia 2011 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. nadał wydanej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, twierdząc, że w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, z uwagi na postępowanie egzekucyjne toczące się wobec skarżącej także w zakresie innych należności pieniężnych tj. nieuregulowanych wobec ZUS zobowiązań na łączną kwotę 4 798 575, 61 zł. Z tego też powodu zaistniało duże prawdopodobieństwo, że wynikające z decyzji zobowiązanie nie zostanie wykonane – tym bardziej, że spółka w ciągu całego roku 2011 uchylała się od opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Decyzja wymiarowa nie została zakwestionowana przez skarżącą. W zażaleniu spółka wniosła natomiast o uchylenie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, wskazując, że zostało ono wydane w oparciu o błędne ustalenia faktyczne, co do złej kondycji finansowej spółki, stopnia jej zadłużenia wobec ZUS (mniejszego faktycznie o 3 333 225 zł niż to wskazano w decyzji) oraz nie uwzględniało tymczasowego charakteru wynikającego z decyzji zobowiązania, ani też mającego w niedługim czasie dojść do skutku układu z ZUS, wiążącego się z uchyleniem postępowań egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe. Wskazując na art. 239 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") organ zaznaczył, że wobec nie zaskarżenia decyzji wymiarowej przez spółkę, decyzja ta stała się ostateczna w dniu 23 grudnia 2011 r. tj. po bezskutecznym upływie terminu do wniesienia odwołania. Tym samym zaskarżone postanowienie, jako odnoszące się do decyzji nieostatecznej, utraciło swój byt prawny, a w konsekwencji przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, które należało umorzyć. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie spółka wniosła o uchylenie postanowienia organu odwoławczego, podnosząc zarzut naruszenia art. 208 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 oraz 239 a O.p. Zdaniem skarżącej niezależnie od tego, że decyzja wymiarowa istotnie stała się prawomocna, fakt ten w żaden sposób nie przesądził, aby toczące się w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Podkreślono, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności spowodowało dla skarżącej koszty egzekucyjne w wysokości 18 228, 90 zł, powstałe na skutek zajęcia rachunków bankowych oraz że koszty te nie zostały ani uchylone, ani umorzone. Tym samym z uwagi na wciąż istniejące skutki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, rozpatrzenie zażalenia przez organ odwoławczy nie było bezprzedmiotowe, a organ nie był uprawniony do umorzenia postępowania. Spółka wskazała, że gdyby wydane w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności postanowienie okazało się wadliwe, oznaczałoby to brak podstaw do obciążania spółki wysokimi kosztami egzekucyjnymi. Powołując art. 64 c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2005 nr 229, poz. 1954 ze zm.) skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej poprzez umorzenie postępowania bezpodstawnie uchylił się od merytorycznej oceny, czy wszczęcie egzekucji było prawidłowe. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie jest zasadna i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270; dalej jako "p.p.s.a."). Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, że z istoty art. 239a O.p. wynika, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej, bądź do czasu uostatecznienia się tej decyzji wobec niewniesienia odwołania. Z tą chwilą ustają skutki prawne jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z jej ostatecznego charakteru. Decyzja ostateczna podlega bowiem wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia. Sąd zauważył, że skarżąca nie wniosła odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Mając na uwadze art. 128 O.p., bezskuteczny upływ terminu do wniesienia odwołania spowodował, że w obrocie prawnym zaczęła funkcjonować ostateczna w toku instancji decyzja rozstrzygająca o wysokości zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Uprawomocnienie się decyzji organu pierwszej instancji spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną, co powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym, stąd incydentalne postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe i winno zostać umorzone na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p. Podstawowy zarzut skargi koncentrował się na wskazaniu, że w związku z nadaniem decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego rygoru natychmiastowej wykonalności, na rachunkach bankowych spółki dokonano zajęć komorniczych, obciążając ją kosztami egzekucyjnymi w wysokości 18 228, 90 zł. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, jakoby istnienie kosztów egzekucyjnych wynikających z faktu przymusowego wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego pozwalało na twierdzenie, że postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie stało się bezprzedmiotowe. Sąd podkreślił, że nawet gdyby zażalenie na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało merytorycznie rozpoznane przez organ odwoławczy i uwzględnione, zgodne z żądaniem spółki uchylenie postanowienia, nie zniweczyłoby skutków prawnych jakie wywołało ono przed tą datą - nie wyłączając skutków związanych z egzekucją prowadzoną w oparciu o opatrzoną rygorem natychmiastowej wykonalności nieostateczną decyzję organu pierwszej instancji. W odróżnieniu od stwierdzenia nieważności, które wiąże się z wyeliminowaniem aktu prawnego ze skutkiem ex tunc, a więc wiąże się z eliminacją wszystkich skutków wywołanych przez dany akt, uchylenie postanowienia w drodze uwzględnienia zażalenia, następuje wyłącznie ze skutkiem ex nunc. Co oznacza, że skutki prawne wywołane przez zakwestionowaną czynność prawną przed wydaniem uchylającego ją rozstrzygnięcia, w pełni zachowują swoją ważność (wyrok NSA z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 512/11). Sąd przypomniał, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie może rozstrzygać kwestii dotyczącej prawidłowości postępowania egzekucyjnego. Z powyższych względów Sąd uznał zarzut naruszenia art. 208 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 oraz 239 a O.p. za nieuzasadniony i nie podzielił stanowiska skarżącej aby fakt istnienia obciążających spółkę kosztów egzekucyjnych w istotny sposób rzutował na ocenę bezprzedmiotowości postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Końcowo Sąd zaznaczył, że w następstwie umorzenia postępowania zażaleniowego nie doszło do pozbawienia strony prawa do rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe obu instancji. Z istoty zasady dwuinstancyjności wynika, że strona ma prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy w sposób merytoryczny. Jakkolwiek jest to zasada ogólna, to nie można z niej wywodzić tezy, że ma charakter bezwzględny, a zatem, że obowiązek merytorycznego rozpoznania istnieje także wtedy, gdy brak jest przedmiotu postępowania. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdy brak jest któregoś z elementów stosunku materialno prawnego pozwalającego załatwić sprawę przez rozstrzygnięcie co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania to brak przedmiotu postępowania, którym jest konkretna sprawa administracyjna, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003r., III SA 2225/01). Sprawą administracyjną, mającą być przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji. Skoro postanowienie w tym przedmiocie, wobec uostatecznienia się decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło swój byt prawny, to przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, do którego miałoby się odnosić rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Zakres postępowania odwoławczego przed organem drugiej instancji ma bowiem nie tylko kontrolny, ale przede wszystkim merytoryczny charakter (ponowne rozpoznanie sprawy). Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wywiedziona została skarga kasacyjna, którą spółka zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 208 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. oraz w zw. z art. 239a O.p. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że skarga podlegała oddaleniu jako nieuzasadniona, podczas gdy stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z uchybieniem przez organy administracji powyższym przepisom O.p. skarga podlega uwzględnieniu, gdyż: - zgodnie z powyższymi przepisami O.p., postępowanie zażaleniowe na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji administracyjnej nie stało się bezprzedmiotowe na skutek wystąpienia ostateczności decyzji administracyjnej; - z powodu tego, że skutki postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w postaci kosztów egzekucyjnych (przedmiot postępowania) nadal istnieją. Z uwagi na powyższe spółka wniosła o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w istocie wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy okoliczność, że decyzja wymiarowa wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji stała się ostateczna (podatnik nie wnosił odwołania), skutkuje bezprzedmiotowością rozpatrzenia zażalenia na postanowienie wydane w trybie art. 239b O.p. o nadaniu tej decyzji (zanim stała się ostateczna) rygoru natychmiastowej wykonalności. W rozpatrywanej sprawie podstawę prawną wydania stosownego postanowienia stanowił art. 239b § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Stosownie natomiast do unormowania art. 239a O.p. decyzje nieostateczne nakładające na podatnika obowiązek podatkowy nie podlegają wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zasadą jest zatem, że wykonalne są decyzje ostateczne, chyba, że z kolei ich wykonanie zostało wstrzymane (art. 239e O.p.). Z istoty powyższej regulacji wynika zatem, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej albo w przypadku niewniesienia odwołania – jak w analizowanej sprawie – uzyskania takiego przymiotu przez decyzję pierwszoinstancyjną. Z tą chwilą ustają skutki prawne jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że w obrocie funkcjonuje decyzja ostateczna, która podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że strona nie zaskarżyła wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności. Uzyskanie zatem przez taką decyzję przymiotu ostateczności (z upływem 22 grudnia 2011 r.) przesądza o istnieniu wynikającego z niej obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną. Utrata mocy prawnej tego postanowienia usuwa faktyczne i prawne podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym, stąd incydentalne postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe i winno zostać umorzone na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p. Okoliczność natomiast, że wskutek wydania postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne, a strona obarczona jego kosztami, pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości utrzymania w obrocie prawnym przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia. Praw swoich w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego strona mogła dochodzić przy wykorzystaniu instrumentów przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy, istnienie w obrocie prawnym, bądź nieistnienie postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zmieniało sytuacji prawnej skarżącej spółki (w każdym z tych przypadków organ dysponowałby uprawnieniem do inicjowania postępowania egzekucyjnego). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA nie podziela natomiast prezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądu, iż uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie niweczy skutków prawnych związanych z zastosowaniem wobec podatnika środka egzekucyjnego. Godzi się tu wskazać, że stanowisko takie było wprawdzie obecne w judykaturze, to jednak wątpliwości w tym zakresie wyjaśnione zostały ostatecznie w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, w której Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Wskazane uchybienie pozostaje jednakowoż bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).