I SA/Gd 228/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Przedmiotem skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako"Spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 stycznia 2012 r. umarzające postępowanie zażaleniowe. Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 8 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wobec Spółki wysokość zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za luty, marzec maj i czerwiec 2011 r. w łącznej wysokości [...] zł. Decyzja została doręczona Spółce w dniu jej wydania. Równolegle, postanowieniem z dnia 8 grudnia 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał wydanej decyzji na podstawie art. 239 b § 1 pkt 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako "Ordynacja podatkowa") rygor natychmiastowej wykonalności. Organ stwierdził, że w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, z uwagi na postępowanie egzekucyjne toczące się wobec Spółki także w zakresie innych należności pieniężnych tj. nieuregulowanych wobec ZUS zobowiązań na łączną kwotę [...] zł. Z tego też powodu zaistniało duże prawdopodobieństwo, że wynikające z decyzji zobowiązanie nie zostanie wykonane – tym bardziej, że Spółka w ciągu całego roku 2011 uchylała się od opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Decyzja wymiarowa nie została zakwestionowana przez Spółkę. W złożonym w dniu 14 grudnia 2011 r. zażaleniu, Spółka wniosła natomiast o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2011 r., wskazując, że zostało ono wydane w oparciu o błędne ustalenia faktyczne, co do złej kondycji finansowej Spółki, stopnia jej zadłużenia wobec ZUS (mniejszego faktycznie o [...] zł niż to wskazano w decyzji) oraz nie uwzględniało tymczasowego charakteru wynikającego z decyzji zobowiązania, ani też mającego w niedługim czasie dojść do skutku układu z ZUS, wiążącego się z uchyleniem postępowań egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 239 a Ordynacji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności jest nadawany decyzjom nieostatecznym, które w normalnym trybie nie podlegają wykonaniu. Tym samym nadanie tego rodzaju rygoru odnosi swój skutek wyłącznie do czasu upływu czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania lub też do czasu wydania ostatecznej decyzji przez organ odwoławczy, w sytuacji gdyby decyzja pierwszej instancji została skutecznie zaskarżona w drodze odwołania. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, organ zaznaczył, że wobec nie zaskarżenia decyzji wymiarowej przez Spółkę, decyzja ta stała się ostateczna w dniu 23 grudnia 2011 r. tj. po bezskutecznym upływie terminu do wniesienia odwołania. Tym samym zaskarżone postanowienie, jako odnoszące się do decyzji nieostatecznej, utraciło swój byt prawny, a w konsekwencji przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, które należało umorzyć. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, podnosząc zarzut naruszenia art. 208 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 oraz 239 a Ordynacji podatkowej. Spółka stanęła na stanowisku, iż niezależnie od tego, że decyzja wymiarowa istotnie stała się prawomocna, fakt ten w żaden sposób nie przesądził, aby toczące się w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności postępowanie stało się bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu podkreślono, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności spowodowało dla Spółki określone koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł, powstałe na skutek zajęcia rachunków bankowych oraz że koszty te nie zostały ani uchylone, ani umorzone. Tym samym z uwagi na wciąż istniejące skutki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, rozpatrzenie zażalenia przez organ odwoławczy nie było bezprzedmiotowe, a organ nie był uprawniony do umorzenia postępowania. Spółka wskazała, że gdyby wydane w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności postanowienie okazało się wadliwe, oznaczałoby to brak podstaw do obciążania spółki wysokimi kosztami egzekucyjnymi. Zgodnie bowiem z art. 64 c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2005 nr 229, poz. 1954 ze zm. dalej jako "ustawa P.e.a.") jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu. Dyrektor Izby Skarbowej poprzez umorzenie postępowania bezpodstawnie uchylił się zatem od merytorycznej oceny, czy wszczęcie egzekucji było prawidłowe. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, zaznaczając, że jest ono zgodne z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, wynikającą m.in. z wyroków WSA w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2011 r., Sygn. akt I SA/Gd 378/11 oraz z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 611/10, czy wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 903/10). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 Nr 270 – zwanej w dalszej części "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga Spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ odwoławczy jest zobligowany do rozpoznania zażalenia na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w przypadku, gdy przed terminem jego rozpoznania, decyzja ta stanie się ostateczna w związku z bezskutecznym upływem terminu do wniesienia odwołania. W ocenie organu uprawomocnienie się decyzji wymiarowej spowodowało bezprzedmiotowość zażalenia na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, które utraciło swój byt prawny. Rygor natychmiastowej wykonalności może bowiem dotyczyć wyłącznie decyzji nieostatecznych, W ocenie Spółki, utrata bytu prawnego postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie spowodowała bezprzedmiotowości prowadzonego w tej sprawie postępowania, z uwagi na wciąż istniejące skutki tego postanowienia, w postaci obciążających Spółkę kosztów egzekucyjnych. W sporze tym rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej. Stosownie do unormowania art. 239a Ordynacji podatkowej decyzje nieostateczne nakładające na podatnika obowiązek podatkowy nie podlegają wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zasadą jest zatem, że wykonalne są decyzje ostateczne, chyba, że z kolei ich wykonanie zostało wstrzymane (art. 239e Ordynacji podatkowej). Z istoty powyższej regulacji wynika zatem, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej, bądź do czasu uostatecznienia się tej decyzji wobec niewniesienia odwołania. Z tą chwilą ustają skutki prawne jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z jej ostatecznego charakteru. Decyzja ostateczna podlega bowiem wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że Spółka nie wniosła odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Mając na uwadze treść art. 128 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, bezskuteczny upływ terminu do wniesienia odwołania spowodował, że w obrocie prawnym zaczęła funkcjonować ostateczna w toku instancji decyzja rozstrzygająca o wysokości zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Uprawomocnienie się decyzji organu I instancji spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną. Utrata mocy prawnej tego postanowienia powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym, stąd incydentalne postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe i winno zostać umorzone na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Podstawowy zarzut skargi koncentruje się na wskazaniu, że w związku z nadaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego rygoru natychmiastowej wykonalności, na rachunkach bankowych Spółki dokonano zajęć komorniczych, obciążając Spółkę kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł. Sąd nie podziela jednak stanowiska Spółki, jakoby istnienie kosztów egzekucyjnych wynikających z faktu przymusowego wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego pozwalało na twierdzenie, iż postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie stało się bezprzedmiotowe. Podkreślenia wymaga, że nawet gdyby zażalenie na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało merytorycznie rozpoznane przez organ odwoławczy i uwzględnione, zgodne z żądaniem Spółki uchylenie postanowienia, nie zniweczyłoby skutków prawnych jakie wywołało ono przed tą datą - nie wyłączając skutków związanych z egzekucją prowadzoną w oparciu o opatrzoną rygorem natychmiastowej wykonalności nieostateczną decyzję organu I instancji. W odróżnieniu od stwierdzenia nieważności, które wiąże się z wyeliminowaniem aktu prawnego ze skutkiem ex tunc, a więc wiąże się z eliminacją wszystkich skutków wywołanych przez dany akt, uchylenie postanowienia w drodze uwzględnienia zażalenia, następuje wyłącznie ze skutkiem ex nunc. Powyższe oznacza, że skutki prawne wywołane przez zakwestionowaną czynność prawną przed wydaniem uchylającego ją rozstrzygnięcia, w pełni zachowują swoją ważność (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 512/11. publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Przypomnieć przy tym trzeba, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wbrew sugestiom zawartym w uzasadnieniu skargi nie może rozstrzygać kwestii dot. prawidłowości postępowania egzekucyjnego. Z powyższych względów Sąd uznał zarzut naruszenia art. 208 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 oraz 239 a Ordynacji podatkowej za nieuzasadniony i nie podzielił stanowiska strony skarżącej aby fakt istnienia obciążających Spółkę kosztów egzekucyjnych w istotny sposób rzutował na ocenę bezprzedmiotowości postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd zaznacza końcowo, że w następstwie umorzenia postępowania zażaleniowego nie doszło do pozbawienia strony prawa do rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe obu instancji. Z istoty zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej wynika, że strona ma prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy w sposób merytoryczny. Jakkolwiek jest to zasada ogólna, to nie można z niej wywodzić tezy, że ma charakter bezwzględny, a zatem, że obowiązek merytorycznego rozpoznania istnieje także wtedy, gdy brak jest przedmiotu postępowania. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdy brak jest któregoś z elementów stosunku materialno prawnego pozwalającego załatwić sprawę przez rozstrzygnięcie co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania to brak przedmiotu postępowania, którym jest konkretna sprawa administracyjna, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (tak wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003r., III SA 2225/01 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sprawą administracyjną, mającą być przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji. Skoro jak to zostało wyżej wykazane, postanowienie w tym przedmiocie, wobec uostatecznienia się decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło swój byt prawny, to przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, do którego miałoby się odnosić rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Zakres postępowania odwoławczego przed organem II instancji ma bowiem nie tylko kontrolny, ale przede wszystkim merytoryczny charakter (ponowne rozpoznanie sprawy). Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.