I SA/Gd 233/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 8 października 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2007 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze działając na podstawie art. 1 i 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856) oraz art. 13 § 1 pkt 3 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w W. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 20 kwietnia 2009 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2007 w kwocie 924.327 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: W dniu 11 stycznia 2007 r. "A" S.A. z siedzibą w W. zwana dalej "Spółką, skarżącą" złożyła deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości na 2007 r., wykazując w niej grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 35.888.161 zł. W dniu 15 października 2007 r. Spółka złożyła korektę do ww. deklaracji, w której pomniejszyła wartość budowli - linii kablowych w kanalizacji kablowej o kwotę 12.946.295 zł. Powyższe skutkowało wykazaniem zobowiązania podatkowego na rok 2007 w kwocie 665.401 zł wobec zobowiązania wykazanego w pierwotnej deklaracji w kwocie 924.327 zł (zmniejszenie o kwotę 258.926 zł). Według wyjaśnienia skarżącej podstawą do złożenia korekty była błędnie ujęta w deklaracji podstawowej, w podstawie opodatkowania - wartość linii kablowych, położonych w kanalizacjach kablowych. Spółka zakwestionowała zasadność podlegania przez nią obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości w zakresie wykazanym w złożonej pierwotnie deklaracji. Z podstawy opodatkowania wyłączono obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Spółka podkreśliła, że linie kablowe ułożone w kanałach kablowych nie mogą być kwalifikowane: - jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, - jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo – techniczną, - jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wykładnia przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U z 2002r., Nr 9, poz. 84, dalej jako "u.p.o.l.") w związku z przepisami ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. nr 89, poz. 414 ze zm., dalej jako "Prawo budowlane") każe przyjąć, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zakresem pojęciowym obiektu budowlanego lub urządzenia budowlanego nie można obejmować telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Uiszczenie podatku od nieruchomości od telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej jest bezzasadne. Prezydent Miasta, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 20 kwietnia 2009 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie 924.327 zł, przyjmując do opodatkowania wartość budowli zgodnie z deklaracją podatkową złożoną przez Spółkę za rok 2007. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej mieszczą się w zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicji budowli i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają zarówno linie kablowe jak i kanalizacja kablowa, a podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest ustalona wartość budowli, czyli wartość kanalizacji kablowej i wartość linii kablowych na dzień 1 stycznia 2007 r. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w podatku od nieruchomości za rok 2007. Zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja narusza szereg przepisów o postępowaniu podatkowym m. in. art. 122, 180, 187 § 1, 190 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) zwana dalej,, O.p.", jak i ustawy o podatkach opłatach lokalnych. Decyzją z dnia 8 października 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji jako zgodną z prawem. W uzasadnieniu organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, uznał, że brak jest podstaw do wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości budowli - linii kablowych w kanalizacji kablowej. Wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przez budowlę rozumieć należy budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego), przy czym budowlą zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest każdy obiekt niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym sieci techniczne oraz sieci uzbrojenia terenu. Natomiast urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). Odnosząc powyższe regulacje prawne do okoliczności niniejszej sprawy organ odwoławczy wywiódł, że linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne, jak i kable stanowiące część składową tej budowli. Organ wskazał, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje odbicie w orzecznictwie sądów administracyjnych i piśmie Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2006 r. oraz że wykładnia gramatyczna użytego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego pojęcia "sieć techniczna" pozwala przyjąć, że przewody telekomunikacyjne stanowią element sieci wykorzystywany w technice telekomunikacyjnej i jako takie mieszczą się w pojęciu sieci technicznych, o których mowa w tym przepisie. W świetle powyższego nie budziło żadnych wątpliwości organu drugiej instancji, że ustawodawca w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przesądził, że sieci techniczne są budowlą. O tym co jest budowlą decydują jedynie dwa akty prawne: ustawa Prawo budowlane i ustawa o podatkach opłatach lokalnych. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła Spółka, żądając uchylenia decyzji organów obydwu instancji. Pełnomocnik skarżącej zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby, że: a) linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. że zaistniał przedmiot opodatkowania), b) ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej pierwotnie, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatku i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., ponieważ organy podatkowe ustaliły inną niż zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007 nie przedstawiając dowodów, że wysokość zadeklarowana przez podatnika nie odzwierciedla stanu faktycznego. Ciężar dowodu w takiej sytuacji wg skarżącej jest po stronie organu, a nie podatnika. Stan faktyczny wymagał zatem ustalenia przez organy podatkowe - i to zarówno w zakresie tego, czy zaistniał przedmiot opodatkowania, tj. czy sporne linie kablowe spełniają cechy budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jak i w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, tj. wartości spornych linii. Podkreśliła, że w zakresie opodatkowania za przesądzające nie mogą zostać uznane dane pochodzące ze złożonej pierwotnie w roku 2007 deklaracji podatkowej. W odniesieniu do deklaracji nie ma odpowiednika art. 193 § 1 O.p. i deklaracje nie stanowią dowodu tego, co z nich wynika, nadto nie są dokumentami urzędowymi. Jednocześnie przez złożenie korekty deklaracja "pierwotna" została zakwestionowana przez podatnika, a więc organ nie mógł przyjmować, że jest ona prawidłowa. Zarzuciła również wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji z uwagi na brak wyjaśnienia istnienia związku użytkowego jak i technicznego linii kablowych z kanalizacją kablową oraz nieuwzględnienie treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów Prawa budowlanego. Linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej wg skarżącej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Linie kablowe nie są powiązane z kanalizacją ani konstrukcyjnie ani funkcjonalnie, nie mogą zatem być traktowane na gruncie Prawa budowlanego jak budowla a tym samym nie mogą być uznane za budowlę na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Linie kablowe nie są też obiektem budowlanym nie mogą też być uznane za urządzenie budowlane i w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego nie mogą zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazując również na artykuł prof. B Brzezińskiego oraz dr W. Morawskiego "Kable telekomunikacyjne w kanalizacji kablowej, a podatek od nieruchomości" podkreśliła, że zdaniem autorów linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią wraz z tą kanalizacją całości techniczno - użytkowej, a tylko kable ułożone bezpośrednio w ziemi mogą być uznane za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazała, że na brak podstaw prawnych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej zwrócili również uwagę prof. W. Nykiel i mgr M. Wilk w opinii "w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości." W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - zwanej w dalszej części "P.p.s.a" - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa, co oznacza, że skarga podlega oddaleniu. W okolicznościach badanej sprawy istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy do wartości budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy wliczać wartość linii kablowej ułożonej w kanalizacji, czy też nie, opodatkowując w takim przypadku wyłącznie kanalizację kablową. Innymi słowy spór dotyczy podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości kabli telekomunikacyjnych umiejscowionych w kanalizacji kablowej. W ocenie strony skarżącej opodatkowaniu jako budowla podlega wyłącznie kanalizacja. Organy podatkowe stoją natomiast na stanowisku, że w tak ustalonym stanie faktycznym na budowlę składają się zarówno kanalizacja, jak i ułożone w niej kable, wobec czego jako podstawę opodatkowania budowli stanowi łączna wartość obu tych elementów. Rozstrzygając tę kwestię przywołać trzeba stanowisko podzielane w całości przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09, którym oddalono skargę kasacyjną Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oddalającego skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że: "(...) Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1/ grunty; 2/ budynki lub ich części; 3/ budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. natomiast, budowla to – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową. Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu - określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Reasumując można stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dalszego i odrębnego (na tym etapie rozumowania) rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych Prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który jako oznaczający budowle ma znaczenie dla Prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym nazwania nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci. Na podstawie art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do (danego w nim) typu budowli poziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi (§ 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzeżenia o lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Reasumując, sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami Prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007r., s. 49 – 50). Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma żadnego znaczenia. Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania "...całość techniczno - użytkowa wraz...". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s. 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle - pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno - użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego). Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno - użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...) Całość techniczno - użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego. Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego." Z przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa wynika więc - jak słusznie uznały organy podatkowe - że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno - użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Także w doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę na to, że budowlą zgodnie z przedstawioną wyżej definicją jest też "urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym". Wynikające z przytoczonej definicji pojmowanie budowli potwierdza pogląd, że budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt. Jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności. Budowlą jest np. linia energetyczna, która nie może być rozumiana jako sam przewód energetyczny. Jest on jednym z elementów składowych takiej budowli obok słupów, studzienek kanalizacyjnych, stacji transformatorowych i innych obiektów służących przesyłaniu energii elektrycznej." Stanowisko to znalazło uznanie w glosie (Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, L. Etel, B. Pahl - Prawo i podatki, kwiecień 2009, str. 31 i n.), której autorzy stwierdzają że "Budowla telekomunikacyjna, na którą składają się m.in. linie kablowe wraz z kanalizacją kablową ma charakter sieci technicznej, o której mowa w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego i jako taka składa się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym różnych elementów. Skoro więc linie kablowe są w tym przypadku elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej, nie mogą być uznawane oddzielnie za samodzielną budowlę. Są one funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami sieci i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane." Odnosząc się do definicji sieci telekomunikacyjnej (sieci technicznej) zawartej w ustawie Prawo telekomunikacyjne (ustawa z dnia 16 lipca 2004 r. - Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.) zauważyli glosatorzy, że jest ona zgodna z definicją budowli i obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego. Podkreślając, że obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego jest budowla łącznie z powiązanymi z nią funkcjonalnie instalacjami i urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego), stanowią one budowlę pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. W celu ustalenia znaczenia całości techniczno-użytkowej sięgnęli autorzy glosy do wykładni językowej tego pojęcia jak również poglądów judykatury, konstatując, że "budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest więc obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, w tym przypadku telekomunikacyjnej. Sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on jednak nierozerwalną część budowli sieciowej. Aby można było prowadzić działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, niezbędne jest połączenie w pewną całość wszystkich elementów - zbudowanie sieci." Zdaniem glosatorów za stanowiskiem, że opodatkowaniu podlega "cała" sieć telekomunikacyjna, a nie tylko jej budowlane elementy przemawia także wykładnia celowościowa, bowiem "ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przyjął szersze niż w prawie budowlanym rozumienie budowli, obejmując nim również urządzenia budowlane, przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Gdyby chciał ograniczyć się wyłącznie do budowlanych elementów, to nie modyfikowałby pojęcia budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, lecz przyjął rozumienie wynikające z prawa budowlanego." Podzielając przytoczone wyżej stanowiska i wywiedzione na ich poparcie rozważania, należy podkreślić, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jest nią zatem sieć telekomunikacyjna, której elementami są linie kablowe, kanały kablowe, studzienki telekomunikacyjne, stanowiąc, w wyniku ich technicznego powiązania, funkcjonalną całość i służąc przekazywaniu informacji. Powyższe znajduje uzasadnienie w ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, którą w pełni podziela skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie (por. wyroki WSA w Gorzowie z dnia 04 października 2012 r., sygn. akt I SA/Go 518/12, WSA we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2011 r., WSA w Gdańsku wyroki: z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1080/12, z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1095/11, z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1093/11, z 4 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1079/12, z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1077/11). Jeżeli zaś chodzi o ustalenie wartości przedmiotu opodatkowania, to należy zaaprobować stanowisko organów podatkowych, że organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównania danych wykazanych przez podatnika w deklaracji za 2007 r. z danymi wynikającymi z korekty tejże deklaracji, o ile dane te nie budziły wątpliwości organów i nie były kwestionowane przez podatnika. W tym miejscu trzeba podkreślić, że dowodem mogły być i są złożone przez Spółkę: deklaracja za 2007 r. i jej korekta a także dokumenty przedłożone przez Spółkę przy piśmie z dnia 20 marca 2009 r. – akt przekazania z dnia 21 kwietnia 1992 r. i akt notarialny Rep. [...] z dnia 27 kwietnia 2000 r., jako dokumenty podlegające ocenie. W postępowaniu podatkowym katalog dowodów jest bowiem otwarty; dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednocześnie NSA w cytowanym wyroku z 30 listopada 2010 r. podkreślił, że Spółka kwestionując wartość przedmiotu opodatkowania bez jakiegokolwiek wskazania konkretnej, prawidłowej - według strony, innej niż określona przez organy podatkowe wartości, nie uzasadniła wpływu zarzucanych naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy w kontekście ewentualnego przyjęcia różnej od rzeczywistej wartości przedmiotu podatku. W świetle powyższych rozważań zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. Na marginesie wyjaśnienia wymaga, że z dniem 17 lipca 2010 r., na podstawie art. 65 pkt 1 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675), do Prawa budowlanego wprowadzono definicję obiektu liniowego (nowy ustęp 3a w art. 3) oraz zmieniono definicję "budowli" przez zaliczenie do budowli obiektów liniowych. Zgodnie z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego: "Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna, i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego". W konsekwencji ustawodawca wyraźnie wyłączył z zakresu pojęcia "budowla" kable (również przewody telekomunikacyjne) zainstalowane w kanalizacji kablowej, a tym samym – możliwość ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z uzasadnienia projektu ustawy z 7 maja 2010 r. wynika, że intencją prawodawcy przy wprowadzeniu przedmiotowej zmiany było doprecyzowanie przepisu Prawa budowlanego jedynie w zakresie konstrukcji wsporczej oraz instalacji radiokomunikacyjnej, instalowanych na istniejącym obiekcie budowlanym, ze względu na występujące w praktyce wątpliwości interpretacyjne (druk sejmowy nr 2546/VI kad.). W związku z powyższym, w odniesieniu do wprowadzenia regulacji dotyczących przewodów telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej, uprawnione jest stwierdzenie, że jest to regulacja nowa, istotnie zmieniająca dotychczasowy stan prawny. Powyższa konstatacja znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA, w których jednolicie przyjęto, że – dodając pkt 3a w art. 3 Prawo budowlane – wprowadzono nowy rodzaj obiektu budowlanego, jakim jest "obiekt liniowy", w definicji którego wyraźnie wyłączono z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej. Z uwagi na wprowadzenie nowej kategorii obiektu budowlanego NSA uznał, że jest to nowość normatywna, zmieniająca treść dotychczas obowiązującej regulacji (zob. wyroki NSA z: 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09; 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1693/09 i 25 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1951/09). W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że niniejsze postępowanie dotyczy określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. Zgodnie z zasadą tempus regit actum, przedmiotowe rozstrzygnięcie, i poprzedzające je decyzje organów podatkowych, oparte zostały o przepisy prawne w brzmieniu sprzed przywołanej nowelizacji, gdyż w tego rodzaju sytuacjach do oceny skutków określonego zdarzenia zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w czasie, gdy zdarzenie to miało miejsce. Powyższa zmiana ustawy pozostaje zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie. Sąd postanowił oddalić wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania złożony na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. uznając, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych rozstrzygnięć pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił