I SA/Łd 576/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2012 r. sprawy ze skargi A. G. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w tym podatku 1. uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. solidarnie na rzecz A. G. i J. S. kwotę 3.531 (trzy tysiące pięćset trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., ustalającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 zmarłego W. G. oraz orzekającą o odpowiedzialności spadkobierców po zmarłym W. G. – A. G. i J. S. za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 37.114 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazano, że postanowieniem z dnia 09.03.2006 r. Sąd Rejonowy w S. Wydział I Cywilny sygn. akt [...] stwierdził, iż spadek po W. G. zmarłym w dniu 27.12.2005r. w S., ostatnio stale zamieszkałym w S., na podstawie ustawy nabyły żona A. M. G. i córka J. M. S. po 0,5 % części każda z nich, w tym wchodzące w skład spadku gospodarstwo rolne. Organ zauważył, że W. G. w roku 2005 wykonywał działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadząc księgi podatkowe i dokonując wpłat zaliczek na podatek dochodowy. W celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych spadkodawcy W. G., przeprowadzono kontrolę podatkową. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej po analizie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dokumentów źródłowych dokumentujących uzyskane przychody, stwierdzono, że wykazane w księdze zapisy dotyczące przychodów są zgodne z okazanymi dokumentami źródłowymi. Stwierdzono natomiast nieprawidłowości po stronie kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. 1. zaniżone zostały koszty uzyskania przychodów z tytułu: • amortyzacji budynku warsztatowego w wysokości 379.17 zł. Budynek ten został wpisany do ewidencji środków trwałych ze wskazaniem wartości początkowej 182.000,00 zł, data przyjęcia do używania 30.11.2005 r., stawka amortyzacyjna 2,5%, odpis miesięczny - 379,17 zł. W ewidencji środków trwałych wpisano amortyzację za miesiąc listopad w kwocie 379,17 zł oraz za miesiąc grudzień w kwocie 379,17 zł. Odpisu amortyzacyjnego za miesiąc grudzień nie wpisano do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. • amortyzacji urządzenia MAGOMIG - 402 PPS o kwotę 603,13 zł. Urządzenie to zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych (pod poz. 4 ewidencji) wg wartości początkowej 4.700 zł, data przyjęcia do używania 05.01.2005r. stawka amortyzacji 14%, odpis miesięczny 54,83 zł. W ewidencji środków trwałych wpisano amortyzację za miesiące luty - grudzień w łącznej kwocie 603,13 zł, natomiast kwoty tej nie wykazano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. • amortyzacji urządzenia półautomat MAGOMIG - 402 PPS o kwotę 603,13 zł Urządzenie to zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych (poz. 8 ewidencji) wg wartości początkowej 4.700 zł, data przyjęcia do używania 05.01.2005r, stawka amortyzacyjna 14%, odpis miesięczny 54,83 zł. W ewidencji środków trwałych wpisano amortyzację za miesiące; luty - grudzień w łącznej kwocie 603,13 zł. Kwoty tej nie wykazano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. 2. zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów, o kwotę: • 566,67 zł, w związku z wykazaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu używania samochodu osobowego Peugeot 206 nr rej. [...]. W wyjaśnieniach złożonych w dniu 12.06.2011 r. A. G. wskazała: "samochód osobowy Peugeot 206 [...] został sprzedany w grudniu 2004r., pozycja ta nie powinna widnieć w ewidencji". • 942,66 zł w związku z wykazaniem w podatkowej księdze przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu używania wiertarko - frezarki. Urządzenie to nie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych, natomiast w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazane zostały koszty podatkowe z tytułu odpisów amortyzacyjnych wiertarko - frezarki w wysokości 942,66 zł. W wyjaśnieniach złożonych w dniu 12.06.2011 r. A. G. wskazała, iż "w miesiącu lutym i marcu 2005r, w kosztach amortyzacji uwzględniono koszty w wysokości 471,33 zł razy dwa co stanowi kwotę 942,66 zł. Niniejsza kwota jest błędna, pozycja ta została błędnie wpisana do systemu". • 1.349.50 zł w związku z wykazaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu używania samochodu osobowego Mercedes - BENZ E 220 CDI Clasic, rok produkcji 2003,nr rej [...]. Samochód osobowy Mercedes BENZ został przekazany do używania w dniu 23.11.2005r., wg wartości początkowej 80.000 zł i od tej kwoty została naliczona amortyzacja, zaliczona następnie do kosztów uzyskania przychodów w kwocie 2.666,67 zł. Organ podatkowy w oparciu o archiwalne tabele wartości kursów ustalił, iż średni kurs EURO ogłoszony na dzień 23.11.2005r. wynosił 3,9515 zł (tab. A nr 226 z dnia 23.11.2005r.), tak więc równowartość 20.000 EURO wynosi 20.000 x 3,9515 - 79.030 zł. Odpis miesięczny z tytułu używania samochodu osobowego Mercedes BENZ, stanowiący koszt uzyskania przychodów wynosi zatem 79.030 zł x 20% :12 = 1.317,17 zł. Błędnie wpisane koszty uzyskania przychodów nie przekraczały 0,5% zaewidencjonowanych kosztów, zatem stwierdzono, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, iż podatkową księgę przychodów i rozchodów za okres od 01.01.2005r. do 27.12.2005r. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów prowadzono w sposób wadliwy. Z uwagi na fakt, iż podatnik W. G. zmarł w dniu 27.12.2005r., w celu ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...]r. wszczął postępowanie podatkowe wobec spadkobierców, tj. A. M. G. oraz J. M. S. Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 104 § 1 Ordynacji podatkowej poinformowano spadkobierców o prawie zawiadomienia organu podatkowego o poniesionych w 2005 roku przez spadkodawcę wydatkach uprawniających go do zastosowania ulg podatkowych. W wyznaczonym 30 dniowym terminie liczonym od daty doręczenia postanowienia spadkobiercy nie przedłożyli informacji o wysokości poniesionych wydatków. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. ustalił dla zmarłego W. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od fizycznych za 2005 r. w wysokości 112.820.00 zł oraz orzekł o odpowiedzialności spadkobierców: A. G. oraz J. S. za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 37.114,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazując jednocześnie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 w związku z art. 180. art. 187, 188 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu zauważył m.in., że z akt sprawy wynika, iż postanowienie z dnia 30.09.2011 r. A. G. i J. S.a otrzymały w dniu 18.10.2011 r. zatem, siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów upływał w dniu 25.10.2011 r. W ostatnim dniu terminu strona, działając przez pełnomocnika adwokata D. J., złożyła wyjaśnienia pismem z dnia 25.10.2011 r., które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w S. w dniu 31.10.2011 r., uzupełnione pismem z dnia 26.10.2011 r., które wpłynęło do ww. Urzędu Skarbowego w dniu 28.10.2011 r. W ww. pismach strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków – P. G. oraz T. G. (synów spadkodawcy), którzy mimo, iż nie zostali włączeni w krąg spadkobierców mogą posiadać istotne informacje co do wysokości przychodów osiąganych przez spadkodawcę oraz ponoszonych przez niego kosztów uzyskania przychodu, w tym planowanych inwestycji oraz zakupu sprzętu i materiałów. Organ pierwszej instancji, wydał decyzję po upływie siedmiodniowego termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów, od daty otrzymania przez stronę postanowienia, lecz nie uwzględnił faktu, iż wyjaśnienia z zachowaniem ww. terminu mogą wpłynąć do organu podatkowego za pośrednictwem poczty. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając na podstawie art. 229 w związku z art. 180, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej, zwrócił akta sprawy celem przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę (w wyjaśnieniach wniesionych w trybie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa) dowodów z przesłuchania świadków P. G. i T. G. - synów spadkodawcy, którzy nie zostali włączeni w krąg spadkobierców, na okoliczność wskazaną we wniosku. Zeznania świadków, P. G. i T. G., spisane w Urzędzie Skarbowym w dniu 25.01.2012r. nie wniosły nic nowego do sprawy. T. G. oświadczył, że prowadził własną działalność gospodarczą, nie wie nic na temat przychodów, kosztów i planowanych inwestycji przez zmarłego W. G. P. G. również zeznał, że nie posiada wiedzy temat przychodów, kosztów i planowanych inwestycji w związku z wykonywana przez ojca działalnością gospodarczą, lecz zobowiązał się do złożenia w formie pisemnej, po analizie dokumentów dotyczących działalności ojca, tj. do dnia 17 lutego 2012 r., dodatkowych wyjaśnień. Pismo P. G. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w S. w dniu 20.02.2012r. Oświadczył w nim, że w archiwum domowym nie znajdują się dokumenty mogące świadczyć o wysokości poniesionych przez spadkodawcę wydatków uprawniających do skorzystania z ulg podatkowych, ani innych dowodów mogących mieć wpływ na wysokość dochodu spadkodawcy. Organ odwoławczy stwierdził, że wniosek strony o przesłuchanie świadków P. G. i T. G., został uwzględniony na etapie postępowania prowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, wynik tego postępowania dowodowego nie miał wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że strona nie kwestionowała ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 spadkodawcy W. G. Podniósł przy tym, że podatek dochodowy jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym, tzn. że określony stan faktyczny, z którym ustawa łączy skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego rozpoczął się w danym czasie, a po pewnym okresie następuje ustalenie na jego podstawie zobowiązania podatkowego. Początek tego stanu przypada na początek roku podatkowego, który w przypadku osób fizycznych jest rok kalendarzowy. Spadkodawca może rozpocząć rok podatkowy, ale na skutek jego śmierci nie nastąpi zamknięcie tego roku podatkowego. W tej sytuacji, organy podatkowe nie są zazwyczaj w posiadaniu pełnych danych mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku, w szczególności wartości remanentu końcowego prowadzonej przez spadkodawcę działalności. W tym wypadku zachodzi konieczność dokonania wymiaru podatkowego w stosunku do stanu faktycznego związanego ze zmarłym podatnikiem - spadkodawcą za okres, kiedy podlegał on obowiązkowi podatkowemu. Ustaleniu tych wielkości służy postępowanie podatkowe wszczynane w stosunku do spadkobierców. Informacje, o których mowa w art. 104 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, są wstępną fazą postępowania podatkowego, zmierzającego do dokonania wymiaru podatkowego opartego na podatkowoprawnym stanie faktycznym, jaki występował za życia spadkodawcy. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy udziela informacji na podstawie posiadanych danych, co sugeruje, że dane te mogą być uzupełnione przez podmioty posiadające dodatkowe informacje istotne z punktu widzenia spadkobierców. Nie można jednak wymagać od organu podatkowego przekazywania informacji, których w istocie nie posiada. Zarzut nie powiadomienia podatników o wysokości dochodu (przychodu) spadkodawcy oraz przypadającej do zapłaty kwoty podatku (nadpłaty), uznać zatem należy za chybiony. Ponadto, ten brak nie miał wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Organ drugiej instancji zauważył, że A. G. w trakcie kontroli podatkowej składała wyjaśnienia w kwestii ponoszonych w roku 2005 przez spadkodawcę kosztów uzyskania przychodów. Zatem, w roku 2011, w którym wszczęto kontrolę podatkową wiedzę na temat przychodów, kosztów, stanów remanentowych posiadała właśnie strona, a nie organ podatkowy. Ponadto w wyjaśnieniach złożonych w trybie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa oraz złożonym odwołaniu strona nie wskazała jakie negatywne dla strony skutki spowodował brak ww. informacji, bowiem w ocenie organu odwoławczego, ich brak nie miał wpływu na wysokość ustalonego zaskarżoną decyzją zobowiązania. Na wysokość zobowiązania mogły mieć wpływ informacje posiadane przez spadkobierców dotyczące wydatków spadkodawcy uprawniających do skorzystania z ulg podatkowych, takich informacji strona organowi podatkowemu nie przekazała. Odnosząc się zaś do ustaleń organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w kwestii uzyskanych przez spadkodawcę przychodów oraz zaniżenia i zawyżenia kosztów. Ustosunkowując się z kolei do kwestii przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwą jego biegu. Zawieszenie biegu terminu oznacza, że po ustaniu przesłanki zawieszenia biegnie on dalej. Zatem, okresu zawieszenia nie uwzględnia się przy liczeniu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 99 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. W. G. zmarł w dniu 27.12.2005 r., natomiast postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym uprawomocniło się z dniem 31.03.2006r. Zatem okresu zawieszenia od 27.12.2005r. do 31.03.2006r. nie należy uwzględniać przy liczeniu terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: • art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej wyrażające się w niewydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. oraz umarzającej postępowanie w sprawie, mimo naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów: - art. 123 § 1, art. 200 § 1 w związku z art. 180, art. 187, art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz uznanie, iż naruszenia te nie są rażące oraz nie miały wpływu na ostateczny wynik sprawy, mimo iż działanie organu podatkowego pierwszej instancji nawet w minimalnym stopniu nie odpowiadało regułom prowadzenia postępowania podatkowego, oraz sprowadzało się do wydania decyzji podatkowej w warunkach pogwałcenia podstawowych praw skarżących oraz przerzucenia na podatniczki odpowiedzialności za opieszale działanie organu podatkowego I instancji, - art. 104 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażające się w niedoręczeniu stronom podstępowania informacji, na podstawie posiadanych danych, o wysokości wpłaconych przez spadkodawcę zaliczek na podatek lub wpłaconego przez spadkodawcę podatku, wraz z równoczesnym podaniem przypadającej do zapłacenia kwoty podatku lub kwoty nadpłaty, • art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w nieprowadzeniu przez Organ podatkowy drugiej instancji postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz sanowaniu decyzji wydanej w warunkach rażących naruszeń prawa postępowania, polegające na uznaniu za prawidłowe postępowania prowadzonego przez Organ I instancji, mimo wad wskazanego postępowania polegających na naruszeniu art. 104 § 1, art. 121 § 1, 200 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 188 Ordynacji podatkowej, • art. 70 § 1 w związku z art. 99 Ordynacji podatkowej wyrażające się w uznaniu, iż termin przedawnienia zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób; fizycznych uległ wydłużeniu o okres zawieszenia biegu tego okresu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. o okres od dnia 27 grudnia 2005 r. do dnia 31 marca 2006 r., podczas gdy termin przedawnienia zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoczął swój biegu dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r., a wobec czego nie mógł ulec zawieszeniu. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł., oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna choć nie z powodów w niej wskazanych. Na wstępie odnotować należy ,że strona nie kwestionuje wielkości wymiaru a także, że poza zarzutem przedawnienie nie formułuje innych zarzutów naruszenia prawa materialnego, koncentrując się na stwierdzeniu naruszenia szeregu przepisów prawa formalnego. Poza granicami skargi stwierdzić zatem należy ,że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji , w której organ ten ustalił w pkt 1 osnowy zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za niepełny rok 2005 osobie zmarłej – W. G. w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Tym samym odnotować należy , iż rozstrzygnięciem tym organy pominęły , że z chwilą śmierci osoba fizyczna traci zdolność prawną , także podatkowoprawną mocą art. 135 OP w związku z art. 8 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. 16 poz. 93 ze zm. ). Osoba fizyczna z chwilą śmierci traci zdolność by być podmiotem praw i obowiązków podatkowych , adresatem praw i obowiązków podatkowych. W kolejnym punkcie decyzji po tak ustalonym zobowiązaniu organ orzekł o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Tak więc zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 104 § 3 OP, powołanym w podstawie orzekania, o czym niżej. Komentowany przepis zawarty jest w Rozdziale 14 Działu III Ordynacji podatkowej traktującym o prawach i obowiązkach następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. Określa on m. innymi tryb postępowania organów podatkowych wobec spadkodawcy będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Powszechnie przyjmuje się, że ma on zastosowanie wyłącznie wówczas gdy podatnik zmarł , nie złożywszy zeznania podatkowego , albo gdy organ podatkowy nie określił jego zobowiązania podatkowego decyzją podatkową. Przy czym jak wynika z brzmienia § 3 tego przepisu decyzja ta ma charakter ustalający a więc jest to decyzja, o której mowa w art. 68 § 1 Op. Oznacza to , że powinna być doręczona spadkobiercom przed upływem terminów przedawnienia , o których mowa w tym przepisie. Wobec śmierci podatnika w trakcie roku podatkowego zobowiązanie podatkowe nie mogło jeszcze powstać dlatego doręczenie decyzji ustalającej może dopiero je ukształtować . Fakt , że dochodzi do przejęcia odpowiedzialności nie oznacza zmiany sposobu powstania tego zobowiązania. Decyzja ta stanowi w swej istocie decyzję unormowaną w art. 21 § 1 pkt 2 OP , co oznacza, że zobowiązanie spadkobiercy powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego , sama wysokość tego zobowiązania determinowana jest natomiast wielkością zobowiązania spadkodawcy ( R . Mastalski w: B.Adamisk, J.Borkowski, R Mastalski, J. Zubrzycki : Ordynacja podatkowa , Komentarz 2009 , Wrocław 2009 .) . Przy czym podzielić należy w całej pełni pogląd NSA zwarty w wyroku z 23.02.2012 r. sygn. akt II FSK 1654/10 , iż w obszarze unormowania art. 104 OP spadkobierca uzyskuje wprawdzie od organu podatkowego informacje o wysokości przychodu , dochodu , zaliczek spadkodawcy , jednakże nie sporządza w tym zakresie deklaracji podatkowej i nie oblicza samodzielnie podatku – czyni to organ podatkowy w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 104 OP. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy organy wadliwie z pominięciem treści art. 104 § 3 OP wydały decyzję niejako dwuetapowo , po pierwsze ustaliły zobowiązanie podatkowe spadkodawcy a następnie orzekły o odpowiedzialności spadkobierców za to zobowiązanie. Jak wcześniej wskazano , decyzja ta jest decyzją wydaną wobec spadkobierców , którzy wstępują w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy ( art. 97 OP ) a zatem nie wystąpi tu element przeniesienia na nich odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy, tak jak to uczyniono w sprawie. Za taką argumentacją przemawia również systematyka przepisów ustawy Ordynacja podatkowa , w której w odrębnym Rozdziale 15 uregulowano odpowiedzialność podatkową osób trzecich, wśród których nie ujęto odpowiedzialności spadkobierców z przyczyn oczywistych - wobec unormowania jej w Rozdziale 14 . Tym samym organy pominęły ,że doręczenie spadkobiercom decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 104 § 3 OP nie oznacza i nie może być utożsamiane z ustaleniem zobowiązania podatkowego osobie zmarłej , która była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, w tej sprawie W. G. Tak więc w okolicznościach rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy akceptując stanowisko organu I instancji naruszył prawo , kiedy ustalił wysokość zobowiązania podatkowego osobie zmarłej , a więc de facto ustalił je adresatowi nieżyjącemu , pozbawionemu zdolności podatkowoprawnej, pozbawionemu zdolności bycia podmiotem praw i obowiązków podatkowych. Sformułowanie § 3 art. 104 Op. nie pozostawia żadnej wątpliwości ,że organ podatkowy wydaje decyzję , którą ustala wysokość zobowiązania lub stwierdza nadpłatę, za podstawę przyjmując wielość zobowiązania podatkowego spadkodawcy , którą doręcza się spadkobiercom. Osoba spadkodawcy nie jest elementem niezbędnym dla zaistnienia tego rodzaju decyzji. Nie pojawia się w tej konstrukcji prawnej na wzór normy art. 100 § 1 OP, obowiązek orzekania o odpowiedzialności spadkobierców. Gdyby ustawodawca uznał ,że tak należy rozstrzygać o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych spadkodawcy niewątpliwie dał by temu jednoznaczny wyraz w treści art. 104 § 3 OP. Już tylko ta wskazana wada wydanej decyzji odwoławczej nakazuje usunięcie jej z obrotu prawnego jako naruszającej cytowany wyżej przepis poprzez zaakceptowanie stanowiska organu I instancji. Skoro poza sporem pozostaje okoliczność charakteru wydanej decyzji – jako ustalającej wysokość zobowiązania, to cecha ta determinuje termin w jakim powinna być doręczona spadkobiercom dla wywołania skutków prawnych. Ustawa nie wprowadza odrębnych terminów przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobierców i przedawnienia zobowiązania z takiej decyzji , jak to czyni w stosunku do osób trzecich ( art. 118 OP ). Tym samym przyjąć należy ,że znajdą zastosowanie ogólne zasady uregulowane w rozdziale 8 działu III ordynacji, poza jedną szczególną regulacja art. 99 Op. wprowadzającą zawieszenie biegu terminów przewidzianych w art. 68, 70, 77 § 1 i 80 § 1 OP - od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku , nie dłużej jednak niż dwa lata od śmierci spadkodawcy. Jak słusznie zauważa A. Mariański ( por. A.Mariański , Rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych po śmierci podatnika. GLOSA Przegląd prawa podatkowego, Maj 2003) skoro do omawianej decyzji ma zastosowanie także przepis art. 68 § 1 przewidujący przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej , to tym samym , uwzględniając oczywiście zawieszenie biegu terminu przedawnienia , które reguluje art. 99 , nie można wydać decyzji rozliczającej podatek dochodowy od osób fizycznych po upływie 3 lat od końca roku podatkowego , w którym powstał obowiązek podatkowy. W ocenie sądu w sprawie tej nie znajdzie zastosowanie regulacja wydłużająca ten termin do lat 5 w sytuacji , w której podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa materialnego ( art. 68 § 2 pkt 1 OP ), z przyczyn oczywistych . Jak wynika z art. 68 § 1 in fine OP bieg terminów przedawnienia liczony jest od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tym samym nie ma znaczenia termin płatności podatku , złożenie deklaracji oraz inne . Termin przedawnienia kończy się więc , co do zasady , zawsze z upływem roku kalendarzowego. Szczególną regulację w tym zakresie ustawodawca przewidział dla opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, z terminem początkowym liczonym od końca roku , w który upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych , za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja ( art. 68 § 4 OP ). W świetle powyższego jako nieuprawnione w przedmiotowej sprawie uznać należy powołanie się przez administrację podatkową na przepis art. 70 § 1 Op., który traktuje o przedawnieniu zobowiązania podatkowego i jego terminie , a nie o terminie, w którym organ zobowiązany jest wydać i doręczyć decyzję, która dopiero ukształtuje takie zobowiązanie wobec spadkobierców. Z tego powodu co do zasady nieuprawniony jest także zarzut skargi oparty na art. 70 § 1 OP w zw. z art. 99 Op. wraz z jego argumentacją wykluczającą możliwość wydłużenia tego terminu o okres zawieszenia od dnia zgonu spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Zaznaczyć jednak należy ,że nie ma racji skarżący kiedy twierdzi, że zawieszenie biegu terminów opisanych w art. 99 OP możliwe jest wówczas gdy rozpoczną one swój bieg albowiem w ocenie sądu ustawodawca w tej regulacji nie wprowadził takiego warunku. Tym samym każde zawieszenie biegu terminów spełniające kryteria z art. 99 OP wydłuży ten okres. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy ,że nie mają one istotnego wpływu na wynik sprawy albowiem tylko wówczas mogłyby stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. I tak, jak słusznie zauważył organ odwoławczy przyznając wprost , iż uchybiono przepisom art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 OP w zw. z art. 180, 187 i 188 OP na etapie postępowania przed organem I instancji w szczególności wobec pominięcia zgłoszonych wniosków dowodowych, i stanowisko to sąd podziela. Jednakże nieprawidłowość tą w ramach postępowania odwoławczego w trybie art. 229 OP usunięto przesłuchując świadków , których zeznania jak wynika z załączonych do akt protokołów ich przesłuchania nie wniosły nic do sprawy o skutku oddziaływującym bezpośrednio na wysokość ustalonego zobowiązania. Ponadto , pełnomocnik stron przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy zawiadomiony był o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego , lecz z prawa tego nie skorzystał , co oznacza, że nie doszło do pozbawienia stron prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu ( art.123 § 1 OP ). W ocenie sądu nie doszło do naruszenia zasady praworządności albowiem organy orzekały na podstawie obowiązującego prawa . Przepis art. 120 OP oznacza, że właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. Organy podatkowe mają obowiązek stosowania przepisów prawa, a więc również dokonywania jego wykładni. Rozstrzygnięcie (decyzja administracyjna) jako akt stosowania prawa jest wydawana w oparciu o przepisy prawa a nie w oparciu o wykładnię prawa. Skoro w sprawie organy dokonały nieprawidłowej wykładni art. 104 § 3 Op. to nie oznacza jeszcze ,że uchybiły zasadzie praworządności. Podobnie nie zyskał uznania sądu zarzut naruszenia art. 104 § 1 OP . Wadliwości postępowania w tej kwestii skarżący upatruje w tym , iż organ nie wypełnił nałożonego tym przepisem obowiązku informowania spadkobierców o istotnych elementach dotyczących zobowiązania podatkowego spadkodawcy – wysokości dochodu lub przychodu , wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku , podając także kwotę podatku przypadająca do zapłacenia lub kwotę nadpłaty, pozbawiając ich tym samym możliwość wskazania wydatków spadkodawcy uprawniających do skorzystania z ulg podatkowych, a następnie po upływie terminu z art. 104 § 2 OP podjął decyzję. Skutkiem tego uchybienia jest w ocenie skarżącego nie spełnienie przesłanki pozwalającej na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców. Sąd dostrzegając to uchybienie nie podziela jednak argumentu o tamującym jego znaczeniu dla wydania decyzji w realiach przedmiotowej sprawy albowiem strona nie wskazała poza przytoczeniem treści tego przepisu oraz tez z piśmiennictwa , w czym upatruje wadliwości decyzji w związku z popełnionym uchybieniem , zaświadczającej o tym , iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z akt administracyjnych oraz stanowiska strony uzewnętrznianego w toku postępowania podatkowego nie wynika, iż powoływano się na poniesione wydatki przez spadkodawcę uprawniające do ulg podatkowych. W wyniku stwierdzonej nieprawidłowości strona nie poniosła ujemnych konsekwencji poprzez ustalenie wysokości daniny nie odpowiadającej rzeczywistości. Okoliczność tą przyznano w skardze na str 16 wówczas kiedy stwierdzono ,że..." Nawet , jeśli ostatecznie wydane rozstrzygnięcie odpowiada rzeczywistemu zakresowi odpowiedzialności podatniczek za zobowiązanie spadkodawcy (...). to niedopuszczalne jest (...) przyzwalanie na wydawanie rozstrzygnięcia w warunkach naruszenia art. 104 § 1 OP (...)" oraz pozostałych wymienionych po nim – przypis sądu. Podsumowując Sąd stwierdza ,że doszło do naruszenia art. 104 § 3 Op. oraz art. 70 § 1 Op. skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zastosuje się do przedstawionej wykładni prawa mającej zastosowanie w sprawie a także a może przede wszystkim oceni możliwość wydania zaskarżonej decyzji oraz ją poprzedzającej z punktu widzenia terminu do ich podjęcia na gruncie art. 68 OP przy prawidłowym przyjęciu przez organ, że jest to decyzja konstytutywna, mocą której organ ustala wysokość zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz.1270 ze zm. dalej w skrócie "p.p.s.a." ) uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło w oparciu o art. 152 cytowanej ustawy , natomiast w przedmiocie kosztów postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 p.p.s.a. oraz § 18 ust 1 pkt 1 lit a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. nr 163, poz.1348 ze zm. ). md