III SA/Gl 853/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [... ] r., nr [... ], Dyrektor Izby Celnej w K. , powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4 oraz art. 55 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej powoływana jako ustawa O.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej powoływana jako u.p.a.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. , nr [...] , z dnia [...] r. określającą M. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] numerze nadwozia [...] , rok produkcji 206, pojemność silnika 2987 cm3, w kwocie [...] zł i wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym z tego tytułu w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: W dniu [...] r. M.Ś. - przedsiębiorca działający pod firmą "A" z siedzibą w J. , złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U Nr [...] w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki osobowego marki [...] numerze nadwozia [...] , rok produkcji 206, pojemność silnika 2987 cm3. Jako podstawę obliczenia podatku M. S. zadeklarował kwotę w wysokości [...] zł. Wynikająca z niej kwota podatku przy zastosowaniu stawki 18,6% wyniosła [...] zł. Do deklaracji została załączona następująca dokumentacja: 1) wniosek z dnia 13 maja 2009 r. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy od ww. samochodu, wraz z oświadczeniem dotyczącym dnia jego przemieszczenia na terytorium kraju, oraz oświadczeniem o jego nieuszkodzonym stanie, 2) umowa kupna-sprzedaży z dnia 8 maja 2009 r. z wyszczególnioną ceną nabycia w wysokości [...] EUR, 3) niemiecka karta pojazdu Nr [...] , 4) Operat Szacowania Wartości Pojazdu z dnia 12 maja 2009 r., wykonany przez rzeczoznawcę J. C. . W dniu 14 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wystawił dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. W ramach czynności sprawdzających dotyczących deklaracji AKC-U z dnia 13 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. porównał zadeklarowaną podstawę opodatkowania ze średnią wartością rynkową samochodu osobowego i stwierdził, że zadeklarowana przez M. S. kwota podstawy opodatkowania tj. [...] zł znacznie odbiega (57%) od średniej wartości rynkowej samochodu, ustalonej przez organ podatkowy wg wyceny EurotaxGlass’s w kwocie [...]zł . Na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r., do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, M. S. nie udzielił żadnej odpowiedzi. W dniu [...] r. organ otrzymał pismo Urzędu Miasta w J. z kompletem dokumentacji przedmiotowego samochodu, które były przedłożone podczas jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego należnego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki [...] numerze nadwozia [...] , rok produkcji 206, pojemność silnika 2987 cm3.. Pismami z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wezwał: - M. S. do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących dokonania napraw w spornym samochodzie, do wskazania osoby bądź podmiotu, który dokonał poszczególnych napraw, oraz przesłanie kopii dokumentów potwierdzających powyższe czynności, oraz - J.C. w charakterze świadka do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących wydanej przez niego wyceny (Operat szacowania wartości pojazdu) z dnia [...] r., a w szczególności do uzasadnienia zastosowania w nim korekt. W odpowiedzi na ww. wezwania organu : - M. S. w piśmie z dnia [...] r. wskazał, że cyt. "(...) ze względu na znaczny upływ czasu (ponad 4 lata) nie posiadam dokumentów potwierdzających zakupu wskazanych elementów. Napraw jak zwykle w takich sytuacjach dokonałem we własnym zakresie, stąd nie posiadam innych dowodów potwierdzających dokonane naprawy". - J. C. w piśmie z dnia [...] r. wskazał wysokość korekt zastosowanych przy wycenie pojazdów, które zostały ustalone na podstawie obowiązujących tabel oraz stwierdził, że cyt. "Podczas wyceny aby określić koszt naprawy pojazdu wykonywało się kosztorys jednak nie był on dołączany do operatu gdyż nie było to założeniem operatu oraz Wasz urząd nie wymagał tego dokumentu. Założeniem była wycena wartości pojazdu i to zostało dokonane Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją Nr [...] z dnia [...] r. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości [...] zł. W odwołaniu, strona działając przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego, a to: art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. poprzez określanie zobowiązania podatkowego w wysokości nieadekwatnej do stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności - poprzez określanie podstawy opodatkowania w oparciu o niepełny materiał dowodowy; 2. naruszenie prawa procesowego, a to: - art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez uchylenie się od ustalenia stanu faktycznego, niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, zanegowanie dwóch opinii rzeczoznawcy w braku przeciwdowodu z opinii powołanego biegłego w sprawie, a także nierozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący posiadanego materiału dowodowego; - art. 191 O.p. poprzez całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego; - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia, co spowodowało pominięcie istotnego elementu decyzji. Dodatkowo pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z oceny technicznej sporządzonej przez rzeczoznawcę A.B. . Naczelnik Urzędu Celnego w R. nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia ww. decyzji w ramach samokontroli i przekazał odwołanie strony wraz z aktami sprawy do rozpoznania przez organ drugiej instancji. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu wyjaśnił, że przedmiotową sprawę należy rozpatrywać w oparciu o ustawę z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Następnie przywołał treść art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 2, art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11, art. 105 oraz art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. Odnosząc treść tych przepisów do rozpoznawanej sprawy podkreślił, że nabycie wewnątrzwspólnotowe przez stronę przedmiotowego samochodu osobowego marki [...] , niewątpliwie podlegało obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Stwierdził też, że z akt zgromadzonych w sprawie, w szczególności z: deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym oraz pozostałych dokumentów wymaganych do wydania przez naczelnika urzędu celnego, właściwego dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy - jednoznacznie wynika, że strona właściwie dopełniła wszelkich formalności oraz ciążących obowiązków wymaganych przepisami prawa, zawartych w u.p.a. związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym towaru. Organ zauważył jednak, że podstawa opodatkowania wskazana przez stronę w deklaracji wynosiła [...] zł natomiast średnia wartość rynkowa przedmiotowego samochodu osobowego w oparciu o elektroniczny katalog EurotaxGlass's wynosiła [...] zł netto. Wskazał też, iż strona na wezwanie organu podatkowego skierowane w trybie art. 104 u.p.a. nie dokonała zmiany podstawy opodatkowania ani nie wskazała przyczyn uzasadniających niższą wartość samochodu. Odnosząc się do przedstawionego Operatu Szacowania Wartości Pojazdu z [...] r. sporządzonego przez J. C. , organ zauważył, że J. C. nie jest wpisany na listę rzeczoznawców samochodowych. Niezależnie od powyższego jak wynika z treści ww. dokumentu wycena pojazdu została wykonana metodą porównawczą wg. katalogu Eurotax. Wartość rynkowa (brutto) samochodu w stanie technicznym poprawnym, ze standardowym przebiegiem i wyposażeniem oraz zużytymi do 50% oponami została określona na kwotę [...] zł. Jednocześnie od powyższej wartości zastosowano szereg korekt ze względu na przebieg, pokolizyjność, wykorzystanie zarobkowe, ilość właścicieli, stan utrzymania i dbałości, zużycie eksploatacyjne, koszt naprawy. Po tych korektach wartość pojazdu (brutto) wyniosła [...] zł. Mając powyższe na uwadze przy jednoczesnym stanie faktycznym, iż sporządzający nie posiada uprawnień dokonywania wycen pojazdów jako rzeczoznawca samochodowy Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż poczynione ustalenia przez J. C. nie spełniają definicji uzasadnionej przyczyny odbiegania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zawartej w art. 104 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że istotą i celem sporządzenia opinii przez rzeczoznawcę winno być określenie wartości pojazdu uszkodzonego. Wartość rynkową pojazdu uszkodzonego można określać różnymi metodami. Zasady określania wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego stanowią, iż określanie wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego powinno być poprzedzone wyliczeniem według co najmniej dwóch metod wyceny, (por. Instrukcja Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005-zatwierdzona w dniu 09 grudnia 2004r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w “B" oraz w komputerowym Systemie Info-Expert; str. 31-43) Instrukcja Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005 opracowana przez "B" podzielona jest na dwie zasadnicze części przy czym w pierwszej z nich określone są podstawowe zasady i wytyczne dotyczące wyceny pojazdów w eksploatacji, a w drugiej części określone są zasady i wytyczne dotyczące wycen pojazdów uszkodzonych w kolizjach drogowych lub innych podobnych w skutkach zdarzeniach. Zasady wyceny pojazdów w eksploatacji obejmują wyceny pojazdów sprawnych jak też pojazdów o różnym stopniu niesprawności eksploatacyjnej w tym wymagające napraw lub wymian określonych podzespołów czy zespołów. Do tej grupy pojazdów zaliczamy pojazdy posiadające usterki techniczne, uszkodzenia eksploatacyjne mechanizmów, powłok lakierowych i elementów nadwozia. Takie pojazdy, co należy podkreślić, powinny być wycenione jak pojazdy sprawne z zastosowaniem odpowiednich korekt za braki i niesprawności. W opinii Dyrektora Izby Celnej w K. przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie mogą być brane pod uwagę ani koszty naprawy pojazdu, nawet ustalone wielkością procentową, ani stopień uszkodzenia pojazdu, ponieważ samochód ten nie był samochodem uszkodzonym w wyniku wypadku drogowego lub innego zdarzenia w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ odwoławczy stwierdził, iż w oparciu o art. 104 ust. 11 u.p.a. znaczenie ma wartość pojazdu ustalona według stanu technicznego z dnia nabycia. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż organ podatkowy był zobowiązany do tego, aby dokonać określenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez ustalenie wartości pojazdu posługując się katalogiem EUROTAXGLASS's z uwzględnieniem stosownych korekt. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w R. prawidłowo obliczył wysokość podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego marki [...] , posługując się przy ustalaniu podstawy opodatkowania katalogiem EurotaxGlass's. (por. wycena Nr 93535 z dnia 12 maja 2009r.). Zaznaczył, że katalog ten jest zbiorem informacji o rynku motoryzacyjnym w Polsce. Publikacje opracowuje co miesiąc firma w ramach stałej analizy cen pojazdów samochodowych. Eurotax prowadzi ciągłe badania rynku przy pomocy Rzeczoznawców, którzy monitorują największe giełdy samochodowe w kraju oraz komisy samochodowe. Przy pozyskiwaniu informacji o cenach pojazdów zbierane są również informacje o stanie technicznym pojazdów, przebiegu, okresie i charakterze użytkowania oraz wyposażeniu. Zespół specjalistów spółki systematycznie zbiera i analizuje wyniki tych badań.. Ponadto uzupełnia je o bieżące informacje techniczne i cenowe o pojazdach nowych oferowanych przez sieć dealerską producentów i importerów oraz badania cen z ofert ogłoszeniowych. Dalej stwierdził, iż przedstawione ceny katalogowe dotyczą pojazdów sprawnych technicznie bez uszkodzeń i niesprawności. Jak wynika z akt sprawy samochód posiadał wskazane uszkodzenia, które należy w związku z tym uwzględnić. Z zasad dokonywania oceny pojazdów używanych w systemie EUROTAXGLASS'S wynika, iż posiada on czterostopniową skalę oceny stanu pojazdu. Stan przeciętny został określony w systemie jako stan pojazdu z defektem mechanicznym wymagającym niezbędnej naprawy, uszkodzoną blachą lub zużytymi oponami. Jak wynika z akt sprawy przedmiotowy pojazd posiadał takie uszkodzenia, które kwalifikują jego stan jako przeciętny co też należy uczynić w niniejszej sprawie w trakcie ustalania wartość pojazdu. Powołując sporządzoną przez organ wycenę z dnia 12 maja 2009 r. przedstawił sposób określenia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że ze względu na przyjęte korekty (korekta ujemna ze względu na miesiąc pierwszej rejestracji, korekta ujemna ze względu na charakter użytkowania, korekta ujemna ze względu na stan pojazdu (przeciętny) korekta ujemna za ilość właścicieli pojazdu, korekta ujemna ze względu na stan utrzymania i dbałość, korekta ujemna ze względu na pokolizyjność pojazdu i korekta ujemna ze względu na ponadnormatywny przebieg wartość rynkowa brutto pojazdu wynosi kwotę [...] zł, która po pomniejszeniu o podatek od towarów i usług (22% VAT) stanowi kwotę [...] zł, a po odjęciu akcyzy (18,6% akcyza) wynosi kwotę [...] zł, która stanowi podstawę opodatkowania. Stwierdził, że prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego marki [...] jest kwota [...] zł, przy zastosowaniu stawki akcyzy w wysokości 18,6 %. Dalej organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie naruszył zasady zaufania do organu, a prowadząc postępowanie dowodowe dążył do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Uznał, że sprawa została prawidłowo i wszechstronnie wyjaśniona. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach M. S. działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego, a to: art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w wysokości nieadekwatnej do stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności - poprzez określanie podstawy opodatkowania w oparciu o niepełny materiał dowodowy; 2. prawa procesowego: - art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p. poprzez uchylenie się od ustalenia stanu faktycznego, niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, zanegowanie opinii rzeczoznawcy, mimo braku przeciwdowodu z opinii powołanego biegłego w sprawie, a także nierozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący posiadanego materiału dowodowego; -art. 188 w związku z art. 123 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadka A.B. na skutek czego strona została pozbawiona możliwości brania czynnego udziału w toku postępowania, - art. 191 O.p. poprzez całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie. Pełnomocnik strony skarżącej, podkreślił, że "średniej wartości rynkowej" nie można utożsamiać z wartością konkretnego podlegającego opodatkowaniu samochodu osobowego, gdyż ustalenie tej wartości musi być zindywidualizowane i należy do obowiązków organu podatkowego. Ustalenie tej wartości może być dokonane przy pomocy każdego nie zabronionego prawem środka dowodowego, a nie tylko za pomocą informacji uzyskanej z informatora EurotaxGlass's. Obowiązkiem organu podatkowego było zbadanie okoliczności faktycznych, na które powoływał się podatnik wskazując że samochód został mu sprzedawany w złym stanie technicznym o czym świadczyły sporządzony operat szacunkowy, ocena techniczna jak również oświadczenia strony. Organy jednak nie oceniły tych dowodów w sposób prawidłowy, a wręcz je pominęły. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji jedynie wymienił te dokumenty, nie odnosząc się do nich w żaden sposób. Pełnomocnik strony powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazał na obligatoryjne powołanie przez organ biegłego dla oceny wartości pojazdu. Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania pełnomocnik zaakcentował, że organy podatkowe obu instancji ograniczyły postępowanie do negowania przedstawionych przez stronę dowodów nie podejmowały natomiast próby przedstawienia dowodów przeciwnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, zauważając przy tym, że w istocie zarzuty skargi powielają argumentację, jaką skarżący przedstawił w odwołaniu. Dlatego w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej powoływana jako p.p.s.a.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. , Sąd stwierdził brak podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji prawidłowo zakwestionowały zadeklarowaną przez skarżącego podstawę opodatkowania samochodu marki [...] uznając, że odbiega ona znacznie od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Na wstępie należy stwierdzić, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ww. ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Stosownie do literalnego brzmienia tego przepisu należy przyjąć, że z reguły kwotą tą jest wartość wynikająca z faktury sprzedaży samochodu. Jednak w celu ograniczenia przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził zapis zawarty w art. 104 ust. 8 u.p.a. zgodnie z którym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonane zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazanie przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Natomiast średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). Z przepisu art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. wynika jasno, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Z przywołanych przepisów wynika, iż na ich gruncie ustawodawca przyjął taki tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może przebiegać dwuetapowo. Mianowicie, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie do (prawidłowości) wysokości podstawy opodatkowania, podatnik – na wezwanie organu – jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których - zdeterminowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze - deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym, (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Z powyższego wynika, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu odnośnie do wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, jest uzasadniona. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień odnośnie do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym – tj. kwotą, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a innymi słowy mówiąc, ceną nabycia - a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości. W postępowaniu tym, organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że kwota nabycia samochodu osobowego zadeklarowana przez podatnika, jako podstawa opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny znaczenie odbiega od jego średniej wartości ustalonej w oparciu o średnią cenę notowaną na rynku krajowym uwzględniającą, w oparciu o dostępne dane katalogowe, kryteria wskazane w przepisie art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2013 r., sygn.. I GSK 1704/11). W rozpoznawanej sprawie skarżący zadeklarował jako podstawę opodatkowania kwotę [...] zł, a z umowy kupna-sprzedaży pojazdu wynikała cena nabycia tj. [...] EUR. Organ posiadając uprawnienie do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika zobowiązany jest do oceny podanych przez stronę przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz oceny czy różnica jest znaczna. W rozpoznawanej sprawie skarżący został wezwany do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub złożenia wyjaśnień uzasadniających przyczyny podania podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od wartości średniej wartości rynkowej dla tego samochodu osobowego, ale wezwanie to pozostawił bez odpowiedzi. Dopiero w toku postępowania podatkowego, M. S. wskazał, że samochód naprawił we własnym zakresie, ale nie posiada dokumentów potwierdzających zakup części i dokonane naprawy. Organy podatkowe dokonując określenia wartości pojazdu dysponowały następującymi dowodami przedłożonymi przez stronę: deklaracją uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U), kserokopią umowy kupna - sprzedaży w/w pojazdu z 8 maja 2009 r., niemiecką kartą pojazdu, operatem szacowania wartości pojazdu z dnia [...] r. sporządzonym przez rzeczoznawcę J. C. , pisemnymi wyjaśnieniami M. S. z [... ] r., z których wynika, że strona nie ma żadnych dokumentów potwierdzających naprawy pojazdu i ich zakres. Ponadto wraz z odwołaniem strona złożyła ocenę techniczną rzeczoznawcy A. B. z dnia [...]r. Należy przy tym wskazać, że złożenie do akt sprawy dokumentu prywatnego – opinii prywatnej, ma tylko takie znaczenie, że dokument taki, zawierający wiadomości specjalne, może być traktowany jako jeden z dodatkowych argumentów uzasadniających (wspierających) stanowisko procesowe skarżącego. Nie ma natomiast wątpliwości, że tego rodzaju opinia może być dowodem złożonym przez podatnika w postępowaniu przed organami podatkowymi, a jego ocena winna być dokonana przez te organy zgodnie z art. 191 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. Zatem dowód z opinii rzeczoznawcy podlega, jak każdy inny dowód, swobodnej ocenie organu. Organ podatkowy ma bowiem nie tylko prawo ale i obowiązek dokonania oceny wartości dowodowej, kontroli zakresu danych oraz kontroli toku rozumowania biegłego, którego rezultatem jest wynik końcowy opinii. W rozpoznawanej sprawie nie można pominąć tak istotnej okoliczności jaką jest fakt, że zaoferowane przez stronę wyceny pojazdu sporządzone zostały na jej zlecenie i w jej interesie.. Opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych; opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów urzędowych, wszakże z formalnego punktu widzenia odróżnić należy je od dowodów z opinii biegłych. Ponadto opinia A. B. sporządzona została bez oględzin pojazdu w oparciu o dane przedstawione przez stronę. Jeśli zatem w sprawie okaże się, że wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może zostać zastąpiony dowodem z opinii prywatnej zleconej przez stronę. W rozpoznawanej sprawie wbrew twierdzeniu skarżącego organ nie był zobowiązany do powołania biegłego. Należy bowiem zauważyć, że określenie przez organ wysokości podstawy opodatkowania może opierać się na opinii biegłego lub notowaniach na rynku krajowym średnich cen samochodów osobowych z uwzględnieniem marki, modelu, rocznika, wyposażenia i stanu technicznego samochodu. Organ podatkowy na podstawie notowań na rynku krajowym - wyceny pojazdu nr [...] , w której uwzględnił korekty dodatnie i ujemne mające wpływ na wartość pojazdu określił wartość pojazdu. Słusznie wskazał organ, że z treści Instrukcji Określania Wartości nr [...] zatwierdzonej 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w "B" wynika, że wartością rynkową pojazdu uszkodzonego nazywa się wartość rynkową pojazdu, który uległ uszkodzeniu w wyniku wypadku drogowego lub innego zdarzenia, a pojazdy, które nie brały udziału w kolizji winny być wyceniane jak pojazdy sprawne, z zastosowaniem korekt za braki i niesprawności. Z akt sprawy nie wynikało, aby nabyty przez stronę pojazd był uczestnikiem kolizji, a strona tego faktu nie wykazała, tak jak nie wykazała zakresu i kosztów naprawy pojazdu, zatem winien być wyceniony jako sprawny z zastosowaniem korekt. Organy podatkowe szczegółowo odniosły się do operatu J. C. , wskazały, że operat sporządzono 12 maja 2009 r., a już 13 maja 2009 r. uprawniony diagnosta wydał zaświadczenie o badaniu technicznym stwierdzając, że samochód spełnia wymogi techniczne. Samochód został sprzedany przez skarżącego w dniu 13 maja 2013 r. za kwotę [...]zł i w tym samym dniu pojazd ten został czasowo zarejestrowany. Organ podatkowy prawidłowo zatem zakwestionował zastosowanie w prywatnym operacie korekty – 43,5% z tytułu kosztów naprawy wobec braku dowodów co do ich poniesienia oraz korektę – 7 % z tytułu zużycia eksploatacyjnego pojazdu, bowiem ta korekta zawarta jest w innych korektach. Należy zauważyć brak konsekwencji skarżącego, bowiem z jednej strony żąda zastosowania metody kosztów naprawy, a z drugiej zaś strony nie przedkłada żadnych dowodów na to, że koszty naprawy poniósł, argumentując, że naprawy wykonał sam. Krótki czas pomiędzy datą operatu J. C. a datą badania technicznego pojazdu wskazuje na niewielki zakres naprawy. Strona mogła przedłożyć dowody zakupu części, bądź wskazać sprzedawców. Nie stanowi w tym zakresie dla strony wystarczającego usprawiedliwienia powoływanie się na fakt, iż od złożenia deklaracji podatkowej do wszczęcia postępowania upłynęło 4 lata. Obowiązkiem strony jest udowodnić dlaczego obniżyła wartość rynkową pojazdu. Wynika to z treści art. 104 ust. 8 u.p.a., zgodnie z którym podatnik albo zmieni wysokość podstawy opodatkowania, albo wskaże przyczyny dla których przyjął, że samochód osobowy przedstawia wartość niższą od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z treści art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że podstawa opodatkowania może być ustalona na poziomie niższym niż średnia wysokość rynkowa samochodu osobowego jedynie w sytuacji wykazania uzasadnionych przyczyn, dla których wartość pojazdu jest niższa. Należy też wskazać, że decydujące jest kryterium wartości pojazdu, a nie kryterium jego ceny; wartość stanowi bowiem pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. W tej sprawie podatnik w żaden sposób nie wykazał, że zakupiony pojazd był powypadkowy co mogłoby mieć wpływ na jego wartość znacznie odbiegającą od wartości rynkowej. W tym stanie rzeczy za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie mogły także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Niesłuszny okazał się zarzut naruszenia art. 121, art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191 O.p., gdyż stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony, materiał dowodowy został zebrany i wyczerpująco rozpatrzony. Zaskarżona decyzja została obszernie i wyczerpująco uzasadniona. Nie doszło zatem do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p., gdyż decyzje organów obu instancji zawierają prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.