I GSK 1704/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz (spr.) Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. P.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt III SA/Po 505/11 w sprawie ze skargi M. P.-K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz M. P.-K. kwotę 1759 (tysiąc siedemset pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 września 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę M.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2011 r., w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu [...] marca 2009 r. M.K. złożyła w Urzędzie Celnym w P. Oddział Celny w G. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC – U od nabycia samochodu osobowego marki Lexus SC 430, rok produkcji 2006 za kwotę 12.100 $. Jako podstawę opodatkowania wykazała kwotę 51.754 zł, przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w wysokości 18,6%, dokonała samoobliczenia zobowiązania w podatku akcyzowym na kwotę 9.626 zł. Pismem z dnia 16 lipca 2009 r., Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 274 a § 2 O.p., w zw. z art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej jako u.p.a.), po stwierdzeniu, iż zadeklarowana podstawa opodatkowania ww. samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, ustalonej przez organ na kwotę 146.800 zł, przy czym wartość samochodu stanowiąca podstawę opodatkowania wskazano kwotę 81.166 zł, wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W odpowiedzi na to wezwanie strona złożyła pismo wraz z załącznikami, w tym wycenę techniczną wykonaną przez rzeczoznawcę H.S. - Polski Związek Motorowy, Biuro Certyfikowanych Rzeczoznawców Techniki Samochodowej, Ruchu Drogowego, Maszyn i Urządzeń, która wykazała wyliczoną w deklaracji wartość rynkową brutto na polskim rynku, zawierającą podatek VAT, jak również podatek akcyzowy. Pismem doręczonym w dniu 9 listopada 2010 r., strona skarżąca przedłożyła oryginał wyceny technicznej oraz wyjaśniła, iż pojazd był niesprawny (czteroletnia eksploatacja w wynajmie leasingowym), a naprawę auta wykonał małżonek strony we własnym zakresie, w związku z czym nie posiada rachunków naprawy auta. Postanowieniem z dnia 25 listopada 2009 r., organ I instancji powołał biegłego skarbowego J.S. celem wydania opinii dotyczącej ustalenia wartości samochodu Lexus SC 430, z uwzględnieniem stanu technicznego pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 5 marca 2009 r. W opinii z dnia [...] grudnia 2009 r. biegły wskazał, że wartość bazowa brutto wg Systemu Info-Ekspert to kwota 163.000 zł. Procentowy ubytek wartości pojazdu odpowiadający kosztom naprawy lub wymiany uszkodzonych podzespołów ustalono na podstawie danych zawartych w systemie informatycznym Info – Ekspert. Łączny procentowy ubytek wartości rynkowej pojazdu z tytułu braków i uszkodzeń wynosi 5% - kwota 8.150 zł wartości bazowej. Biegły zwrócił uwagę na duży przebieg wynoszący 47.502 mil, natomiast przebieg normatywny dla pierwszej rejestracji w maju wynosi 38.028 mil, co stanowi 2,4 % wartości bazowej – kwota 3.977 zł. Następnie w wycenie uwzględniono korekty z tytułu braków i uszkodzeń awaryjnych i ponadnormatywnego przebiegu. Łączna wartość odliczeń – korekt różnych to kwota 12.127 zł. Stan techniczny pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego określono na podstawie analizy fotografii załączonych do wyceny nr [...]. Nie stwierdzając uszkodzeń pojazdu, w wycenie przyjęto, iż mogą wystąpić ukryte wady, co skutkowało przyznaniem 5 % ubytku wartości pojazdu. Ostatecznie biegły wskazał, iż wartość rynkowa brutto ww. pojazdu na dzień 5 marca 2009 r. wynosi 150.873 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] marca 2010 r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Lexus SC 430 w wysokości 19.395 zł. M.K. w odwołaniu od ww. decyzji zarzuciła organowi podatkowemu, że rozstrzygniecie jest całkowicie wadliwe i sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a organ w sposób całkowicie dowolny ustalił wartość pojazdu. Podniosła także, iż w tej sprawie została sporządzona już opinia biegłego rzeczoznawcy, który określił zakres niezbędnych prac, a organ wydając decyzję oparł się na innej opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę skarbowego, wykonanej bez zapoznania się z pojazdem. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w P. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 15.289 zł. Organ podał, że podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Przy czym średnią wartością rynkową samochodu jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Zdaniem organu strona powołując się w trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne, była zobowiązana przedstawić organom materiał dowodowy, który udowadniał jej twierdzenia, w innym przypadku uznać należy je za nieistniejące. Wysokość zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania stanowiła kwota 51.754 zł wskazana też w wycenie technicznej nr [...], w której biegły rzeczoznawca określił wartość bazową brutto pojazdu na kwotę 159.500 zł, a następnie umniejszył ją o kwotę 80.896 zł (korekta ze względu na przebieg – 4.351 zł, na stan utrzymania i dbałości o pojazd - 4.654 zł, korekta ze względu na liczbę właścicieli – 4.654 zł, szczególny charakter eksploatacji -9.308 zł, regionalną sytuację rynkową – 9.308 zł, dokonany import prywatny – 12.411 zł oraz konieczne naprawy pojazdu – 36.210 zł). Zdaniem organu odwoławczego nie można uwzględnić korekt dokonanych przez rzeczoznawcę, tj. korekty o stan utrzymania i dbałości o pojazd, ze względu na liczbę właścicieli, szczególny charakter eksploatacji, regionalną sytuacje rynkową i dokonany import prywatny. Okoliczności te wskazują jedynie na koszty jakie należałoby ponieść, aby odtworzyć pojazd w stanie idealnym, a ponadto okoliczności te są już wkalkulowane w cenę pojazdu na rynku wtórnym. W ocenie organu średnia wartość rynkowa samochodu na rynku krajowym, po uwzględnieniu uszkodzeń pojazdu i jego przebiegu, na dzień powstania obowiązku podatkowego wynosiła 118.939 zł. Za kwotę bazową przyjęto 159.500 zł, którą umniejszono o 4.358 zł z tytułu przebiegu oraz kwotę 36.210 ze względu na uszkodzenia. Następnie po umniejszeniu o kwotę podatku od towarów i usług i o podatek akcyzowy średnia wartość rynkowa auta wyniosła 82.201 zł. Tym samym podatek akcyzowy wynosi 15.289 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalając skargę stwierdził, że organ II instancji dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych i wydał decyzję zgodną z przepisami prawa. Sąd wskazał, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a. podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Zgodnie natomiast z art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania, co wynika wprost z art. 104 ust. 9 u.p.a. Przepisy wprowadziły również definicję średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Z uwagi na to, że w ocenie organu deklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej auta, wartość tę organ określił w oparciu o EUROTAXGLASS S nr 02/09, przyjmując kwotę 146. 800 zł. Sąd I instancji podniósł, że wbrew twierdzeniom skarżącej, nie tylko organ winien gromadzić dowody dla ustalenia stanu faktycznego. To strona ma bowiem interes faktyczny i prawny, aby przedstawić dowody dla poparcia swych twierdzeń. W niniejszej sprawie to wyłącznie strona mogła wykazać wydatki poniesione na doprowadzenie auta do stanu technicznego umożliwiającego jego rejestrację. Sąd stwierdził, że organ był uprawniony do powołania "własnego" biegłego, przy czym ze względu na nieprzedłożenie odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej poniesione wydatki przez skarżącą, miał prawo do ostatecznego ustalenia wyższej podstawy opodatkowania, aniżeli podał to podatnik i w tym względzie mógł odwołać się do Informatora lub innego systemu, np. Info-Ekspert. Wbrew stanowisku skarżącej organ skorzystał też z wyceny technicznej podatnika, jak też dostatecznie się do niej odniósł w swej decyzji. W efekcie organ II instancji przyjął jako kwotę bazową kwotę 159.500 zł wskazaną w wycenie technicznej nr [...] wykonaną przez rzeczoznawcę Polskiego Związku Motorowego. Powyższa wartość bazowa jest bardzo zbliżona do kwoty opinii biegłego skarbowego, który określił ją na kwotę 163.000 zł. Podatnik złożył wyjaśnienia i przedłożył opinię rzeczoznawcy, które jego zdaniem dawały mu podstawę do podania w deklaracji kwoty nabycia, jako podstawy opodatkowania. Organ podatkowy powołał biegłego skarbowego, celem wydania opinii dotyczącej ustalenia wartości samochodu osobowego marki Lexus SC 430 z uwzględnieniem stanu technicznego ww. pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na 5 marca 2009 r. Sąd wskazał, że ma rację organ kwestionując w części opinię – wycenę techniczną sporządzoną przez rzeczoznawcę, w niniejszej sprawie, zarzucając jej błędy polegające na nierzetelnym ustaleniu wartości samochodu. W przedstawionej przez skarżącą wycenie technicznej, rzeczoznawca określił wartość bazową brutto pojazdu na kwotę 159.500 zł, a następnie umniejszył ją o stosowne kwoty ze względu na przebieg, stan utrzymania i dbałości o pojazd, liczbę właścicieli, szczególny charakter eksploatacji, regionalną sytuację rynkową, dokonany import prywatny oraz konieczne naprawy pojazdu. Sąd jako zasadne uznał stanowisko organu, iż w niniejszej sprawie nie można uwzględnić korekt dokonanych przez rzeczoznawcę, tj. korekty o stan utrzymania i dbałości o pojazd, ze względu na liczbę właścicieli, szczególny charakter eksploatacji, regionalną sytuację rynkową i dokonany import prywatny. Sąd I instancji podzielił ocenę organu, że okoliczności te wskazują jedynie na koszty jakie należałoby ponieść, aby odtworzyć pojazd w stanie idealnym, lecz przede wszystkim okoliczności te są już wkalkulowane w cenę pojazdu na rynku wtórnym ustalane według średnich cen aut. Przy ustaleniu wartości pojazdu organ celny odnosi się bowiem do średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Sąd wskazał, że ocena techniczna pojazdu dokonana przez rzeczoznawcę nie jest dla organu wiążąca, może być jedynie wykorzystana posiłkowo przy ustalaniu wartości przedmiotowego pojazdu. Ocena rzeczoznawcy jest tylko jednym z dowodów służących do ustalenia wartości pojazdu uszkodzonego podlegającym swobodnej ocenie. W rezultacie określenia podstawy opodatkowania dokonano na podstawie przedstawionej przez stronę wyceny technicznej nr [...] wykonanej przez Polski Związek Motorowy, Biuro Certyfikowanych Rzeczoznawców Techniki Samochodowej, Ruchu Drogowego, Maszyn i Urządzeń, z wyłączeniem korekty za sytuację regionalną, korekty o stan utrzymania i dbałości o pojazd, ze względu na liczbę właścicieli, szczególny charakter eksploatacji i dokonany import prywatny, posiłkując się również opinią biegłego skarbowego. W ocenianym postępowaniu organ podatkowy uwzględnił wszystkie okoliczności podnoszone przez stronę, które znalazły potwierdzenie w dokumentach. Samodzielnie nadto ustalił wartość części koniecznych dla przywrócenia sprawności auta opierając się – z braku danych uzyskanych od strony – na cenach wykazanych przez przedstawiciela marki Lexus, nie kwestionując przy tym konieczności ich wymiany. W rezultacie organ II instancji nie naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 191, ani też art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem swobodną ocena dowodów organ oparł na przekonywających podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu. Zdaniem Sądu I instancji nie można też organowi zarzucić naruszenia art. 198 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o przeprowadzeniu oględzin. Zaistnienie potrzeby przeprowadzenia oględzin oceniane jest każdorazowo przez organ podatkowy. Sąd podniósł, że w sprawie były przeprowadzone już oględziny przez rzeczoznawcę strony. Ponadto przeprowadzanie oględzin przez organ, po już dokonanych naprawach auta, dotyczyłyby pojazdu będącego już w innym stanie technicznym, niż w momencie przywozu, co czyniło przeprowadzenie tego dowodu zbędnym i bezcelowym. Sąd I instancji uznał również za chybiony zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ w uzasadnieniu decyzji odniósł się do opinii biegłego skarbowego, co znalazło odzwierciedlenie w porównaniach wartości dokonanych przez tenże organ w decyzji. M.K. złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie jako średniej wartości rynkowej samochodu osobowego marki LEXUS SC 430, nabytego przez skarżącą kwot, przy ustaleniu której nie zostały uwzględnione wszelkie czynniki mające na nią wpływ zgodnie z ww. przepisem; b) art. 104 ust. 8 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż kwota zadeklarowana przez podatnika stanowiąca podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki LEXUS SC 430, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegającego na uznaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2011 r., jako odpowiadającej przepisom prawa, podczas gdy decyzja ta dotknięta jest wadliwością w zakresie niezgodności z art. 210 § 4 O.p. polegającej na braku uzasadnienia faktycznego przedmiotowej decyzji poprzez nieodniesienie się do znajdującej się w aktach sprawy opinii biegłego skarbowego J.S. z dnia 4 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy, że z przepisów art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, iż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wywołane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, iż zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji strona skarżąca, w ramach podstawy kasacyjnej z pkt 1 art. 174 p.p.s.a. zarzuciła błędną wykładnię przepisu art. 104 ust. 11 oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji, w ramach podstawy kasacyjnej z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. naruszenie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Sposób w jaki postawione i uzasadnione zostały zarzuty skargi kasacyjnej wskazuje na to, że spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii oceny prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli wykładni i zastosowania przez organ administracji przepisów określających i ustanawiających prawne wymogi ustalania faktów, ich kwalifikacji prawnej oraz ustalania ich konsekwencji prawnych, w prowadzonym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym postępowaniu w sprawie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego lexus SC 430 i określenia zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wymienionego samochodu osobowego. Zasadniczą oś sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia odnosząca się do wykładni oraz zakresu zastosowania przepisu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Chodzi mianowicie o zagadnienie odnoszące się do sposobu rozumienia oraz zakresu pojęcia "uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznej różnicy", którymi ustawodawca operuje na gruncie przywołanego przepisu, a w konsekwencji wagi i znaczenie ich treści dla prawidłowego stosowania przepisu art. 104 ust. 8 przywołanej ustawy. We wskazanym kontekście, gdy uwzględnić treść zarzutów skargi kasacyjnej oraz podnoszonych w ich uzasadnieniu argumentów (por. zwłaszcza s. 6 – 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej) okazuje się, że kwestią sporną jest też to, czy kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy tj. cena jego nabycia, stanowiąc co do zasady podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego (art. 104 ust. 1 pkt 2), może być weryfikowana przez organ podatkowy w trybie określonym w art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, w sytuacji, gdy między innymi jest ona zdeterminowana uwarunkowaniami rynku, na którym samochód ten jest nabywany, przez co znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu i rocznika, o tym samym wyposażeniu i zbliżonym stanie technicznym (art. 104 ust. 8 w związku z ust. 9 i ust. 11). Chodzi więc o to, czy uwarunkowania rynku, na którym samochód jest nabywany, mogą w rozumieniu ust. 8 art. 104 stanowić uzasadnioną przyczynę różnicy między kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a średnią wartością rynkową. W punkcie wyjścia zwrócić należy uwagę na to, że brak "uzasadnionej przyczyny" w różnicy między deklarowaną przez podatnika przy uwzględnieniu treści przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego a średnią wartością rynkową tego samochodu ustalaną na podstawie notowanej na rynku krajowym średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju podobnego samochodu (art. 104 ust. 11 przywołanej ustawy), zwłaszcza gdy różnica ta jest "znaczna", w warunkach określonych w ust. 9 art. 104 ustawy, stanowi przesłankę podjęcia przez organ działań zmierzających do określenia podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w prawidłowej wysokości. Z drugiej strony natomiast, z przywołanej regulacji wynika, że nawet "znaczna różnica" wskazanych powyżej wartości, w sytuacji, gdy posiada ona "uzasadnioną przyczynę", nie uzasadnia prowadzenia postępowania ukierunkowanego na weryfikowanie deklarowanej podstawy opodatkowania. Z powyższego wynika, że na gruncie przywołanej regulacji ustawodawca nie bez powodu operuje niedookreślonymi pojęciami (istnienia/braku) "uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznej różnicy". Charakter tych pojęć oraz redakcja przepisów, na gruncie których one występują, stanowiąc podstawowy element hipotezy dekodowanej z nich normy prawnej uzasadnia twierdzenie, że ich treść powinna być rozpoznawana z uwzględnieniem konkretnych okoliczności konkretnego przypadku, tj. konkretnej sprawy podatkowej. W konsekwencji musi to oznaczać brak uzasadnienia dla jakiegokolwiek schematyzmu w podejściu do sytuacji zaistnienia różnicy między zadeklarowaną przez podatnika podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu oraz dla automatyzmu podejmowanych przez organ działań weryfikacyjnych. "Uzasadniona przyczyna" "znacznej różnicy" wskazanych powyżej wartości, zwłaszcza zaś źródło tejże przyczyny oraz jej charakter, mogą być bowiem, w okolicznościach faktycznych konkretnych spraw, bardzo różne. Abstrahując w tym miejscu od rysującej się na tle omawianego zagadnienia kwestii dowodowej oznacza to, że wobec treści przywołanej regulacji, pojęcie "uzasadnionej przyczyny", w tym oczywiście jej istnienia lub braku - przy uwzględnieniu stosunkowo szerokiej pojemności tego pojęcia determinowanej brakiem zdefiniowania oraz określenia katalogu możliwych "przyczyn" zaistniałej różnicy, z tym zastrzeżeniem, że mają być one "uzasadnione", a więc racjonalnie wytłumaczalne i przekonujące - powinno być odnoszone do zindywidualizowanych okoliczności konkretnego przypadku. Wobec powyższego przypomnieć należy, że w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (art. 2 ust. 1 pkt 9) nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zgodnie z przepisem art. 100 ust. 1 pkt 2 przywołanej ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą, w przypadku samochodu osobowego, jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności opodatkowanej, jak wynika z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Regulując na gruncie przepisu art. 104 ustawy o podatku akcyzowym złożoną problematykę odnoszącą się do określenia wysokości podstawy opodatkowania w przypadku samochodu osobowego, co wyraziło się zarówno w ustanowieniu w tym względzie zasad ogólnych (ust. 1), jak i szczegółowych rozwiązań determinowanych zróżnicowaniem sytuacji objętych hipotezami norm prawnych z ust. 2 – 6a art. 104, ustawodawca przewidział również dopuszczalność weryfikowania przez organ podatkowy deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenia jej oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości. Z przepisu art. 104 ust. 8 i ust. 9 wymienionej ustawy wynika bowiem, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Z przywołanych przepisów wynika, iż na ich gruncie ustawodawca przyjął taki tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może przebiegać dwuetapowo. Mianowicie, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie do (prawidłowości) wysokości podstawy opodatkowania, podatnik – na wezwanie organu – jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których - zdeterminowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze - deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym, (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Z powyższego wynika, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu odnośnie do wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, jest uzasadniona. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień odnośnie do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym – tj. kwotą, jaką podatnika jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a innymi słowy mówiąc, cena nabycia - a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości. W postępowaniu tym, organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że kwota nabycia samochodu osobowego zadeklarowana przez podatnika, jako podstawa opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny znaczenie odbiega od jego średniej wartości ustalonej w oparciu o średnią cenę notowaną na rynku krajowym uwzględniającą, w oparciu o dostępne dane katalogowe, kryteria wskazane w przepisie art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Rzecz jasna, w postępowaniu prowadzonym na tym etapie, podatnik nie jest również pozbawiony prawa do wykazywania okoliczności, że deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nie odbiega - bez nieuzasadnionej przyczyny - od średniej wartości tego samochodu na rynku krajowym, co wobec skuteczności podnoszonych argumentów w konsekwencji czyniłoby niezasadnym jej weryfikację, i to nawet w sytuacji istnienia znacznej różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy. Również więc ten etap postępowania weryfikacyjnego, gdy chodzi o jego rezultat, jest w dużej mierze zdeterminowany aktywnością strony tego postępowania zainteresowanej w wykazaniu, że wskazana powyżej różnica nie jest nieuzasadniona i znajduje swoje źródło w konkretnej i racjonalnie dającej się wyjaśnić przyczynie. W konsekwencji, brak aktywności podatnika w wykazaniu istnienia wskazanej okoliczności nie może, w świetle przepisu art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym podważać, nie dość, że określonej tym przepisem kompetencji organu podatkowego do przeprowadzenia postępowania weryfikacyjnego w zakresie odnoszącym się do prawidłowości deklarowanej podstawy opodatkowania, to również i jego rezultatu wyrażającego się w przyjęciu za tę podstawę średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej jego ceny na rynku krajowym. Odnosząc powyższe do okoliczności stanu sprawy podkreślić należy, że w toku prowadzonego postępowania, istnienie uzasadnionej przyczyny różnicy pomiędzy kwotą deklarowaną, jako podstawą opodatkowania – 51.754 zł – a średnią wartością rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, podatnik wykazywał - na żądanie organu - dowodem z wyceny technicznej wykonanej przez PZMot Biuro Ceryfikowanych Rzeczoznawców Techniki Samochodowej, w której rzeczoznawca określił wartość bazową brutto przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości 159.500 zł, a następnie pomniejszył o łączną kwotę 80.896 zł, określając ostatecznie wartość brutto pojazdu na kwotę 78.600 zł (w tym VAT w kwocie 14.173,77 zł). W kontrolowanej przez Sąd I instancji reformatoryjnej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P., za kwotę bazową do ustalenia średniej wartości przedmiotowego samochodu osobowego przyjęta została kwota ze wskazanej wyceny rzeczoznawcy, z tym, że pomniejszona została ona o kwotę 40.561 zł (tj. o kwotę 4.358 zł z tytułu przebiegi oraz o kwotę 36.210 zł z tytułu uszkodzeń pojazdu), a więc bez uwzględnienia pozostałych korekt, które przyjęte zostały w wycenie przedstawionej przez stronę na okoliczność istnienia "uzasadnionej przyczyny" "znacznej różnicy" pomiędzy wartością określoną w art. 104 ust. 1 pkt 2 a średnią wartością rynkową pojazdu określaną w sposób wynikający z przepisu ust. 11 w związku z ust. 9 art. 104 ustawy o podatku akcyzowym (tj. bez uwzględnienia: stanu utrzymania i dbałości o pojazd; liczbę właścicieli; charakteru eksploatacji determinowanego tym, że pojazd był poleasingowy i posiadał ponadnormatywny przebieg; liczby właścicieli; regionalna sytuacją rynkową; importem prywatnym). W konsekwencji skutkowało to przyjęciem, że średnia wartość rynkowa przedmiotowego samochodu wynosiła 118.939 zł, co po pomniejszeniu o podatek VAT oraz podatek akcyzowy, dawało wartość 82.201 zł, którą przyjęto, jako prawidłową, za wysokość podstawy opodatkowania, od której należny podatek akcyzowy został określony w (prawidłowej) wysokości 15.289 zł. Ustalenia te oraz formułowane na ich podstawie przez organ podatkowy wnioski, Sąd I instancji uznał za prawidłowe, przyjmując je jako faktyczną podstawę wyrokowania w sprawie. W konsekwencji, skutkowało to sformułowaną przez WSA w P. oceną, że kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. wydana została bez naruszenia prawa. Z perspektywy na wstępie przedstawionych zasadniczych uwag formułowanych w kontekście operowania przez ustawodawcę niedookreślonymi pojęciami "uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznej różnicy" - które w okolicznościach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym stanowią przesłankę wszczęcia i prowadzenia wskazanego powyżej postępowania weryfikacyjnego – oraz wynikających stąd konsekwencji tego stanu rzeczy odnoszących się również do zagadnienia dowodzenia okoliczności "uzasadnionej przyczyny" istnienia "znacznej różnicy", a w tym względzie w kontekście relacji między tymi pojęciami wyrażającymi się najogólniej rzecz ujmując we wniosku, że "znaczna różnica", o ile ma "uzasadnioną przyczynę" nie czyni uzasadnionym wszczynania i prowadzenia postępowania zmierzającego do określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, stanowisko Sądu I instancji uznać należy za nieprawidłowe. Powielając stanowisko organu podatkowego, Sąd I instancji pominął w procesie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wskazane powyżej istotne aspekty normatywnej treści przepisu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym stanowiącego wzorzec tejże kontroli. W konsekwencji, kontrola wykładni oraz kontrola zastosowania przez organ podatkowy tego przepisu, nie została w rozpoznawanej sprawie przeprowadzona w sposób prawidłowy, tj. z uwzględnieniem jego pełnej treści normatywnej. W przywołanych powyżej okolicznościach, stanowisku podatnika odnośnie do istnienia "uzasadnionej przyczyny" różnicy między zadeklarowaną wysokością podstawy opodatkowania zdeterminowanej treścią art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym a średnią wartością rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, które wspierane było dowodem zakupu pojazdu oraz wyceną techniczną, a także okolicznością nabycia tego pojazdu w warunkach określonych w ust. 6 art;. 104 wymienionej ustawy, tj. po uprzednim jego zaiportowaniu z rynku amerykańskiego, którego uwarunkowania nie pozostawały bez wpływu na cenę zakupu (por. wycenę techniczną wskazującą między innymi na import pojazdu z rynku USA i wiążącą się z tym między innymi konieczność przystosowania oświetlenia zewnętrznego pojazdu; por również s. 5 uzasadnienia skargi adresowanej do WSA w P.), ani organ podatkowy, ani też Sąd I instancji zobowiązany do kontroli zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, w istocie rzeczy nie przeciwstawiły żadnego kontrargumentu, w świetle którego za uprawnione można byłoby uznać twierdzenie o braku istnienia "uzasadnionej przyczyny", a w konsekwencji określenie wysokości podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w innej (prawidłowej) wysokości, niż uczynił to podatnik. Wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny", w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, należało do organu, co jasno wynika z przepisu art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, albowiem to organ podatkowy podważał wiarygodność wyjaśnień oraz dowodów strony podawanych na okoliczność jej istnienia. Wobec wskazanego powyżej charakteru omawianego pojęcia – tj. wobec stosunkowo szerokiej jego pojemności determinowanej brakiem jego zdefiniowania oraz określenia katalogu możliwych zdarzeń, stanów czy też zjawisk stanowiących, w rozumieniu art. 104 ust. 8 ustawy (uzasadnioną) "przyczynę" różnicy między kwotą wskazaną w pkt 2 ust. 1 art. 104 a średnią wartością rynkową pojazdu – wykazywany brak istnienia "uzasadnionej przyczyny" różnicy wskazanych wartości nie mógł więc pomijać żadnych okoliczności rozpatrywanej sprawy. W jej realiach, za "uzasadnioną przyczynę" różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy - wobec charakteru wskazanego pojęcia, co w tym miejscu ponownie należy podkreślić - uznać należało również uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany, i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi, technologicznymi, ekologicznymi i kulturowymi (por. w tej kwestii np. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I GSK 691/09; I GSK 700/09; I GSK 1062/11; I GSK 22/12; I GSK 27/12, I GSK 1496/11; I GSK 1399/11). Katalog przyczyn, z powodu których wskazana różnica może wystąpić ma charakter otwarty, w związku z czym uznać należy, że z całą pewnością mieszczą się w nim również uwarunkowania rynku, na którym samochód jest nabywany. Wykazanie braku wpływu tego elementu (cechy) na wysokość deklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania należała więc, w świetle dotychczas przedstawionych argumentów, do organu. Wskazana kwestia odnosząca się do niespornej w rozpoznawanej sprawie sfery faktów, nie została dostrzeżona, ani przez organ podatkowy, ani też przez Sąd I instancji, co nie mogło pozostawać bez wpływu na rezultat przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania przepisu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Normatywna treść tego przepisu, wobec faktu, że stanowił on podstawowy wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zobowiązywała Sąd I instancji do rozpatrzenia wszystkich jej elementów, istotnych z punktu widzenia ustalenia odnośnie do istnienia/braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" "znacznej różnicy" między kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Zwłaszcza, że niezależnie od zarzutów i wniosków zawartych w skardze zobowiązywała do tego wyrażona na gruncie art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada oficjalności. Ponownie rozpoznając sprawę ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P., Sąd I instancji zobowiązany więc będzie uwzględnić przedstawione powyżej konsekwencje wynikające z normatywnej treści przepisu art. 104 ust. 8 (w związku z ust. 9) ustawy o podatku akcyzowym, istotne z punktu widzenia prawidłowego sposobu jego zastosowania w okolicznościach stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 185 § 1 w związku z 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. ----------------------- 2