I GSK 691/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 330/09 w sprawie ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B., 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz A.G. kwotę 2 310 zł (dwa tysiące trzysta dziesięć złoty) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 330/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę A.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że skarżący zgłosił według dokumentu SAD z dnia [...] października 2007 r. nr [...] do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu samochód osobowy marki Lincoln Navigator, rok produkcji 2005 załączając m.in. umowę sprzedaży z dnia [...] sierpnia 2007 r., w której określono wartość towaru na kwotę 3.200 USD, rachunek dotyczący zagranicznych kosztów transportu w wysokości 500 USD, deklarację wartości celnej, oświadczenie z dnia [...] października 2007 r. o poniesionych kosztach transportu na trasie G.-W. W odpowiedzi na wezwanie organu dostarczył też opinię techniczną nr [x] z dnia [...] października 2007 r. sporządzoną przez certyfikowanego rzeczoznawcę techniki samochodowej i ruchu drogowego, zawierającą opis stanu technicznego pojazdu oraz określającą jego wartość rynkową. Decyzją z dnia [...] października 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p., art. 51 i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 20 ust. 1, art. 31 ust. 1, art. 68 lit. a, art. 71 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.302.1 ze zm.), zwanego dalej: WKC, art. 181a ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.253.1 ze zm.) zwanego dalej: RWKC, art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L256.1 ze zm.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.301.1 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 20 ust. 2, art. 75 ust. 1, ust. 3 i art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: ustawą o podatku akcyzowym, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej: ustawą z dnia 11 marca 2004 r., § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zwanego dalej: rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 ze zm.) określił podlegającą retrospektywnemu księgowaniu kwotę wynikającą z długu celnego, kwotę podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Jako kwotę bazową do obliczenia wartości celnej pojazdu, organ celny przyjął wartość rynkową ustaloną na zlecenie strony przez rzeczoznawcę w opinii nr [x]. Organ stwierdził, że średnią wartość rynkową nieuszkodzonego samochodu marki Lincoln Nawigator 4D w październiku 2007 r. w wysokości 140.500 zł należy pomniejszyć o wskazaną przez rzeczoznawcę wartość uszkodzeń i braków, w wysokości: 20,3% oraz współczynnik uszkodzeń ukrytych: 0,93, następnie tak uzyskaną wartość pojazdu organ celny dodatkowo pomniejszył o 10% zwyczajową marżę, podatek VAT (22%), podatek akcyzowy (13,6%) oraz cło (10%). W rezultacie powyższego, ustalona przez organ celny wartość celna wyniosła 62.101 zł. Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] marca 2009 r. uchylił powyższą decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozstrzygnięcia orzekając w tym zakresie, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu stwierdził, że wyliczone przez organ I instancji kwoty (wynikająca z długu celnego, podatku akcyzowego oraz podatku VAT), zostały błędnie wpisane w tabelę zamieszczoną w uzasadnieniu decyzji i wskazane w rozstrzygnięciu. W związku z tym określił podlegającą retrospektywnemu księgowaniu kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 5.211 zł, kwotę podatku akcyzowego w wysokości 9.290 zł oraz podatku VAT w wysokości 17.072 zł. Koszty naprawy i przywrócenia samochodu do stanu pierwotnego nie mogą wpływać na wartość celną towaru i nie powinny być odliczane przy ustaleniu wartości celnej. Organ zwrócił się ponadto do rzeczoznawcy z Biura Certyfikowanych Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego Polskiego Związku Motorowego, który stwierdził, że współczynnik stopnia uszkodzenia ustalany jest przez biegłych na podstawie Instrukcji określania wartości pojazdów nr 1/2005, zatwierdzonej w dniu 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego. Biegły w opinii nr [x] nie wyjaśnił przekonywująco, dlaczego należy w tym przypadku zastosować tę korektę i to w takiej wysokości. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 73 ust. 1 Prawa celnego, art. 29 WKC i art. 181a RWKC. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., stwierdził, że organy skutecznie podważyły wartość transakcyjną sprowadzonego pojazdu. Sąd powołał się na wyrok z dnia 22 marca 2007 r. sygn. akt I GSK 1167/06, w którym NSA stwierdził, że stosownie do postanowień art. 181a ust. 1 RWKC, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru, to jest ich autentyczności i wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej. Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z rachunku była konieczność ustalenia wartości celnej pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod wskazanych kolejno w art. 30 WKC. W celu ustalenia wartości celnej używanego pojazdu trafnie posłużono się metodą przewidzianą w art. 31 WKC. Zgodnie z artykułem VII Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., w sytuacji gdy wartość celna przywożonych używanych pojazdów samochodowych ustalana jest w oparciu o art. 31 WKC, istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty. Biegły rzeczoznawca ustalając wartość rynkową posłużył się katalogiem "I.", katalog który ceny pojazdów wyprodukowanych we Wspólnocie. Badanie kształtowania się cen na rynku eksportera USA jest niezbędne w celu ustalenia zaniżenia ceny transakcyjnej, co stanowi podstawę do określenia wartości celnej w oparciu o przepisy art. 31 WKC. Ustalając wartość celną "metodą ostatniej szansy", przyjęto wartość rynkową pojazdu brutto na rynku polskim na dzień zgłoszenia w oparciu o system wyceny pojazdów "I.". Organ zasadnie podważył wartość transakcyjną towaru, co wykazano na podstawie danych zawartych na stronach internetowych www.autotrader.com oraz www.carsearch.phillyburbs.com, gdzie ceny podobnych samochodów mieściły się w przedziale od 19.995 do 25.988 USD. Organ, uwzględniając procent uszkodzeń wynikający z opinii biegłego przyjął, że wartość podobnego pojazdu na rynku eksportera wyniosłaby 15.936 USD, a zatem zadeklarowana wartość 3.200 USD stanowiła 20% tej ceny. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty skargi oparte na prawie procesowym, które skarżący połączył z nieprawidłową interpretacją prawa materialnego. A.G. zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, polegającą na błędnej wykładni art. 29 WKC w związku z art. 181a RWKC i w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że do zakwestionowania wartości celnej towaru wystarczy sama wątpliwość organu celnego uzasadniona różnicą pomiędzy wartością towaru podaną w zgłoszeniu celnym, a wartością towarów podobnych, lecz o innym stanie technicznym, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów prowadzi do uznania, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna faktycznie zapłacona, a odstępowanie od wartości transakcyjnej jest możliwe tylko w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności w sytuacji, gdy wartość podana w zgłoszeniu celnym nie odpowiada wartości towarów podobnych, o zbliżonym stanie technicznym. Z uwagi na powyższe Sąd I instancji powinien był uchylić zaskarżone decyzje w całości. Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 73 ust. 1 Prawa celnego i art. 29 WKC i art. 181a RWKC, gdyż prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna prowadzić do uznania, że organy celne działały wbrew normie prawnej, nakazującej stosowanie w sprawach celnych metody wartości transakcyjnej towaru, a tylko w wyjątkowych wypadkach odstępowanie od tej metody, co skutkowało przyjęciem błędnej wartości celnej towaru i podważeniem zaufania skarżącego do organów podatkowych. Organy celne nie przeprowadziły wszystkich niezbędnych dowodów, a w szczególności nie zebrały danych dotyczących cen aut powypadkowych w Stanach Zjednoczonych, a prawidłowo przeprowadzone postępowania dowodowe doprowadziłoby do uznania, że wartość transakcyjna towaru mieści się w granicach cen podobnych towarów na terenie Stanów Zjednoczonych, a tym samym brak jest podstaw do odstępowania od metody wartości transakcyjnej. W związku z powyższym, Sąd I instancji powinien był uchylić zaskarżone decyzje w całości. W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżący podniósł, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wyjaśnia, w jaki sposób biegły rzeczoznawca ustalił wartość rynkową pojazdu na rynku amerykańskim. Powołując się na orzecznictwo stwierdził, że organy celne w innych sprawach kontrolowanych przez sądy administracyjne, dokonując sprawdzenia autentyczności wartości transakcyjnej pojazdów, zbierały materiał porównawczy przede wszystkim na podstawie ofert zawartych na amerykańskich stronach internetowych. Sprawdzały przy tym ceny aut uszkodzonych, gdyż tylko taki materiał porównawczy może stanowić podstawę do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru. Odrzucenie wartości transakcyjnej nie może nastąpić przez porównanie wysokości cen deklarowanych przez importera z wartością ustaloną przez organ celny, a kwestionowanie dokumentów powinno następować z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności zakupu. Organy jako materiał porównawczy wybrały wyłącznie nieuszkodzone pojazdy, podczas gdy skarżący zakupił samochód powypadkowy, co skutkowało nieuwzględnieniem cen podobnych pojazdów uszkodzonych na rynku amerykańskim. Organy porównały zatem zupełnie inny towar, niż ten, który był przedmiotem importu przez skarżącego. Organy celne muszą mieć uzasadnione wątpliwości, dotyczące faktycznie zapłaconej ceny sprzedaży towaru, a w tej sprawie w żaden sposób nie uprawdopodobniły, że skarżący zakupił importowany towar za cenę znacznie wyższą, niż wynika z umowy sprzedaży. Załączone przez skarżącego dokumenty, w tym faktura, nie zostały zakwestionowane pod względem ich autentyczności, czy rzetelności. Akceptacja przez Sąd I instancji błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego oraz niewłaściwie zebranego materiału porównawczego skutkuje bezpodstawnym zakwestionowaniem wartości transakcyjnej sprowadzonego samochodu. Dyrektor Izby Celnej w T. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Organy celne uzasadniły swoje wątpliwości co zadeklarowanej wartości celnej sprowadzonego z USA samochodu osobowego Lincoln Nawigator kierując się przeciętnymi cenami takich samych, używanych samochodów na rynku amerykańskim. Do celów porównawczych przyjęły kwotę 19.995 USD stanowiącą cenę porównywalnego pod względem wieku samochodu tej samej marki, oferowanego do sprzedaży na rynku amerykańskim. Kwotę tę obniżyły o 20,3 %. Jest to wartość określająca stopień uszkodzenia samochodu, zaczerpnięta z wyceny tego samochodu wykonanej przez biegłego J.W. Organy celne odliczyły tę wartość uszkodzenia samochodu od przyjętej ceny samochodu (19.995 USD) ustalając w ten sposób wartość spornego samochodu na kwotę 15.936 USD. Dokonując tego zabiegu doszły do przekonania, że "z prostego porównania wynika, że deklarowana wartość celna samochodu będącego przedmiotem niniejszej sprawy stanowi zaledwie 24,03 % ceny oferowanego na rynku amerykańskim pojazdu tej samej marki i typu, wyprodukowanego w tym samym roku". Sąd I instancji całkowicie zaakceptował to "proste" rozumowanie organów celnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wskazuje, iżby Sąd podjął jakikolwiek wysiłek zmierzający do rzetelnej oceny sposobu działania organów celnych w tej sprawie. Przede wszystkim Sąd nie zwrócił uwagi na to, że organy celne zupełnie dowolnie potraktowały określoną w wycenie biegłego J.W. wartość uszkodzenia samochodu jako wartość obniżającą cenę tego samochodu. Dość powszechnie wiadomo, że stopień (procent) uszkodzenia pojazdu nie przekłada się mechanicznie na stopień (procent) spadku jego ceny. Nie można więc po prostu przyjąć, że samochód uszkodzony np. w pięćdziesięciu procentach jest wart pięćdziesiąt procent ceny samochodu nieuszkodzonego. Daje temu wyraz przyjęta we wspomnianej wycenie biegłego metoda wyliczenia wartości pojazdu nazwana metodą stopnia uszkodzenia. Polega ona na uwzględnieniu kilku czynników wpływających na wartość uszkodzonego samochodu (a więc nie tylko stopnia jego uszkodzenia). Powoływanie się przez organy celne na tę opinię biegłego, przy jednoczesnym wybiórczym jej potraktowaniu stanowi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykład jaskrawej nierzetelności. Przez to organy celne w istocie na własną rękę (dowolnie) ustaliły wartość rynkową tego pojazdu na rynku amerykańskim. Nie ulega kwestii, że podejście do używanych i uszkodzonych samochodów, rzutujące na ich ceny rynkowe jest różne w różnych krajach, w zależności od wielu czynników ekonomicznych i kulturowych. Są kraje, w których unika się trudów przywracania uszkodzonego samochodu do stanu używalności, preferując, ze względów ekonomicznych, bezpieczeństwa albo nawet ze względów prestiżowych zakup nowego pojazdu. Na takim rynku samochody uszkodzone traktuje się jako znacznie mniej wartościowe niż wynikałoby to ze stopnia ich uszkodzenia. Bez znajomości i uwzględnienia tych realiów dotyczących konkretnego rynku, na którym samochód został zakupiony, nie można dokonać wiarygodnej wyceny jego wartości rynkowej. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niedostatecznego uzasadnienia wątpliwości co do wiarygodności zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej spornego samochodu. Oznacza to, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 183 § 1 p.p.s.a. oraz na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.