I FSK 326/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 515/14 w sprawie ze skargi A.K. i M. K. - byłych wspólników s.c. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 3 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. K. i M. K. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 354 (słownie: trzysta pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 515/14, uchylił zaskarżoną przez A. K. i M. K. byłych wspólników s.c. C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 3 kwietnia 2014 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 14 czerwca 2012 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. 2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 14 czerwca 2012 r. określił ww. Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował bowiem odliczenie podatku z faktur wystawionych przez kontrahenta Spółki, jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3. Od decyzji tej spółka cywilna, pismem z 28 czerwca 2012 r. złożyła odwołanie. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 18 marca 2013 r., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."), uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. 5. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z 15 maja 2013 r. poinformował, że 3 kwietnia 2013 r. wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 z 3 kwietnia 2013 r., złożone przez Spółkę, w którym jako datę zakończenia działalności gospodarczej, w wyniku ustania bytu prawnego Spółki, wskazano dzień 28 lutego 2013 r. Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczpospolitej Polskiej (CEIDG) wynika, że M. K. C. i A. K. C. zaprzestali wykonywania działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 2012 r. i zostali wykreśleni z rejestru 3 stycznia 2013 r. 6. Wobec stwierdzenia, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 18 marca 2013 r. została wydana na podmiot już nieistniejący Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z 20 lutego 2014 r., działając na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p., stwierdził nieważność wskazanej wyżej decyzji ostatecznej z 18 marca 2013 r. 7. Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 3 kwietnia 2014 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., umorzył postępowanie odwoławcze wywołane odwołaniem Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 14 czerwca 2012 r., określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług od lipca do października 2007 r. ze względu na utratę przez Spółkę cywilną podmiotowości prawnopodatkowej i bycia stroną postępowania. Organ wskazał też, że świadomie podjęta przez wspólników decyzja o zakończeniu działalności gospodarczej, pomimo trwającego postępowania odwoławczego skutkuje zgodnie z art. 151a O.p. pozostawieniem niniejszej decyzji w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, ponieważ nie istnieje spółka cywilna, a w konsekwencji nie istnieje również adres jej siedziby. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu we wskazanym na wstępie wyroku zauważył, że w dacie wniesienia odwołania Spółka cywilna istniała. Analizując podstawę umorzenia postępowania odwoławczego Sąd ten uznał, że poddana sądowej kontroli sprawa dotycząca określenia zobowiązania podatkowego spółki cywilnej w podatku od towarów i usług nie miała charakteru osobistego. Wbrew więc temu co przyjął organ odwoławczy brak było podstaw prawnych do umorzenia postępowania odwoławczego. Organ ten winien w pierwszej kolejności uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 208 § 1 O.p., a nie wyłącznie postępowanie odwoławcze. Na poparcie swojego stanowiska Sąd odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 2 lipca 2008 r., I SA/Ol 142/08 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., I FSK 826/10. 9. Organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie: 1) przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 poprzez przyjęcie, że w poddanej sądowej kontroli sprawie brak było podstaw do umorzenia wyłącznie postępowania odwoławczego i że organ rozpoznając sprawę winien umorzyć całe postępowanie, podczas gdy skuteczne wniesienie odwołania przez istniejący podmiot (spółkę cywilną), a następnie ustanie jego bytu prawnego w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego stanowi podstawę do umorzenia jedynie postępowania odwoławczego. W chwili wydania decyzji przez organ I instancji postępowanie nie było bezprzedmiotowe, więc nie było podstaw do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę działań organów podatkowych i wadliwe uznanie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 3, art. 120 i art. 127 O.p., podczas gdy w ocenie organu do wskazanych naruszeń nie doszło bowiem decyzja wydana w trybie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. jest decyzją drugoinstancyjną. Rozwiązanie spółki w toku postępowania odwoławczego powoduje trwałą i nieusuwalną przeszkodę procesową, która uniemożliwia wydanie decyzji merytorycznej. Wspólnicy rozwiązując spółkę cywilną trwale pozbawili się możliwości merytorycznego zakończenia postępowania odwoławczego. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zalecenie przez WSA uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie i ewentualne wszczęcie i prowadzenia postępowania w trybie art. 115 § 4 O.p., podczas gdy nie jest możliwe wszczęcie takiego postępowania, bowiem z dyspozycji art. 118 § 1 O.p. wynika wprost, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Brak też w Ordynacji podatkowej uregulowań dających możliwość zastosowania wobec osób trzecich przepisów dotyczących przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatnika. - art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 115 § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania; podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do konkluzji, że jeżeli w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja ostateczna skutecznie doręczona spółce cywilnej, to przeniesienie odpowiedzialności na wspólników spółki może się odbyć również w oparciu o tę decyzję; wynika to a contrario z brzmienia przepisu art. 115 § 4, zgodnie z którym "przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki..." "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 1". Zwrot "nie wymaga" nie może być utożsamiany z zakazem skorzystania z rozstrzygnięcia zawartego w decyzji wydanej na spółkę, o ile ma ona przymiot decyzji ostatecznej. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. 10. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w niniejszej sprawie uznał, że w sprawie tej występuje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości i postanowieniem z 27 września 2016 r. przedstawił składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia pytanie o następującej treści: Czy w sprawie podatku od towarów i usług rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), czy uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a tej ustawy?. 11. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym odpowiadając na przedstawione wyżej zagadnienie prawne w uchwale z 30 stycznia 2017 r. w sprawie sygn. akt I FPS 5/16 stwierdził że: "W sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.)". Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga kasacyjna jest zasadna. 12.1. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotna była ocena, czy prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że rozwiązanie spółki cywilnej na etapie postępowania odwoławczego, w sprawie określenia tej spółce zobowiązania podatkowego, powoduje konieczność uchylenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie, czy też jak to uczynił organ odwoławczy skutkuje umorzeniem jedynie postępowania odwoławczego. 12.2. We wskazanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd organu, że rozwiązanie spółki cywilnej na etapie postępowania odwoławczego powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym stwierdził, że bezprzedmiotowość postępowania może mieć charakter pierwotny i wtórny, przy czym podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą dotyczyć organu lub stron postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania leżąca po stronie strony zaistniała na etapie postępowania odwoławczego, powinna skutkować umorzeniem jedynie postępowania odwoławczego, gdyż na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji nie zaistniała wtórna przyczyna bezprzedmiotowości jaką jest rozwiązanie spółki. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby z obrotu prawnego eliminować decyzję organu pierwszej instancji skoro w tej fazie postępowania nie było ono bezprzedmiotowe. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej uznał, że umorzenie postępowania odwoławczego na skutek ustania bytu prawnego spółki cywilnej nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Ustawodawca przewidział bowiem także sytuacje, gdy postępowanie odwoławcze kończy się w inny sposób niż przez rozpoznanie odwołania. Nie można uznać, że w takiej sytuacji dochodzi do naruszenia uprawnień byłych wspólników spółki cywilnej, gdyż podejmując decyzję o rozwiązaniu i likwidacji spółki cywilnej w trakcie trwającego postępowania podatkowego należy się liczyć ze skutkami prawnymi takiej decyzji z punktu widzenia prowadzonego postępowania. Zdaniem NSA w składzie poszerzonym art. 115 § 4 O.p. pozwalający na objęcie jednym aktem procesowym dwóch rozstrzygnięć tj. dotyczących określenia wysokości zobowiązania i orzeczenia o odpowiedzialności wspólników spółek nie może stanowić przeszkody do wydania decyzji jedynie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności wspólników danej spółki, w sytuacji gdy określenie zobowiązania spółki organ podatkowy dokonał już wcześniej. NSA wskazał też na to, że standard gwarancji procesowych należny byłym wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej jest kształtowany na poziomie odpowiadającym gwarancjom procesowym przyznanym członkom zarządu spółek kapitałowych, odpowiadających za zaległości podatkowe tych spółek. 12.3. Zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. Oznacza to, że Sąd, który skierował pytanie do składu powiększonego w trakcie rozpoznawania skargi kasacyjnej nie ma możliwości odstąpienia od oceny wyrażonej w uchwale składu powiększonego NSA stanowiącej odpowiedź na zadane przez ten Sąd pytanie. Co więcej zwrot "w danej sprawie wiążąca" zawarty w tym przepisie oznacza, że w całym dalszym postępowaniu aż do jego prawomocnego zakończenia uchwała taka jest wiążąca. Jest to konsekwencją tego, że zawarta w takiej uchwale wykładnia dokonywana jest w ścisłym związku z postępowaniem toczącym się w konkretnej sprawie ( vide Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wyd. LEX, wydanie 4, s. 577 i n). Przełamanie mocy wiążącej uchwały wydanej w sprawie, w związku z którą uchwała ta została podjęta nie jest nawet możliwe w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a. W sprawie tej bowiem, ze względu na treść art. 187 § 2 p.p.s.a., uchwała wiąże w sposób bezwzględny jako prejudykat ( vide H. Filipczyk, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wyd. LEX 2013). 12. 4. Skoro nie ulega wątpliwości, że ze względu na treść art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała wskazana wyżej, wydana w tej sprawie ma charakter wiążący, to próba podważenia stanowiska zawartego w tej uchwale przez pełnomocnika skarżących na rozprawie kasacyjnej skutku pozytywnego odnieść nie może. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem możliwości odstąpienia od stanowiska zawartego w tej uchwale. Nie ma też możliwości skorzystania z trybu określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a. Sytuacja określona w tym ostatnim przepisie nie odnosi się bowiem do uchwały wydanej w danej sprawie. 12.5. Trafne w tej sytuacji okazały się zarzuty skargi kasacyjnej organu, że błędnie Sąd pierwszej instancji, z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów uznał, że organ odwoławczy powinien uchylić decyzję wymiarową organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, zamiast umarzać tylko postępowanie odwoławcze. Należało bowiem jak to prawidłowo przyjął organ odwoławczy umorzyć w tym przypadku jedynie postępowanie odwoławcze. 12.6. Mając powyższe na uwadze i uznając, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, należało na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.