I SA/Po 515/14

Dnia 6 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 roku sprawy ze skargi AK i MK A s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] zł ( [...]złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec A s.c. X, Y - w zakresie podatku od towarów i usług za 2007r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2012r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2007r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2007r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2007r. w wysokości [...] zł, za październik 2007r. w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie podatku z faktur wystawionych przez Zakład Usługowy B, jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Od decyzji tej spółka cywilna, pismem z dnia [...] czerwca 2012r. złożyła odwołanie. W odwołaniu Strona, nie zgadzając się z ustaleniami organu kontroli skarbowej, wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Urząd Kontroli Skarbowej w P. pismami z dnia [...].09.2012r. i z dnia [...].10.2012r. poinformował, że w dniu [...] września 2012r. wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., ujawnione w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w A. W toku postępowania karnego skarbowego, wspólnicy Spółki: X i Y zostali przesłuchani w dniu [...] i [...] października 2012r. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2007r. z dniem [...] września 2012r. uległ zawieszeniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją nr [...] z dnia [...].03.2013r., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa") uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przedmiotowa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].03.2013r., wydana na A s.c. X, Y, ul. [...] P., została skierowana na adres do korespondencji: ul. [...] L. i w dniu [...].03.2013r., odebrana przez X. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.- [...] pismem nr [...] z dnia [...].05.2013r. poinformował, że w dniu [...].04.2013r. wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 z dnia [...].04.2013r., złożone przez A s.c. X, Y, w którym jako datę zakończenia działalności gospodarczej, w wyniku ustania bytu prawnego Spółki, wskazano dzień [...].02.2013r. Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczpospolitej Polskiej (CEIDG) wynika, że X A i Y A zaprzestali wykonywania działalności gospodarczej z dniem [...].12.2012r. i zostali wykreśleni z rejestru z dniem [...].01.2013r. Stwierdzono zatem, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2013r. nr [...] została wydana na Podmiot już nieistniejący. Podatnik o zaprzestaniu wykonywania działalności i wykreśleniu z rejestru nie poinformował organu I instancji i organu odwoławczego, zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego, po zakończeniu postępowań podatkowych. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia [...].02.2014r. nr [...], działając na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie) stwierdził nieważność decyzji ostatecznej z dnia [...].03.2013r. nr [...]. Decyzja skierowana na aktualny adres zamieszkania obu wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej A, X i Y, została przez nich odebrana w dniu [...].03.2014r. Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją nr [...] z dnia [...].04.2014r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...] czerwca 2012r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług od lipca do października 2007r. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie: "ustawa o PTU"), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Spółka cywilna jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikami zaś nie są jej wspólnicy, jako osoby fizyczne. Organ odwoławczy wskazał, że A s.c. X, Y z dniem [...].02.2013r. utraciła podmiotowość prawnopodatkową do bycia stroną postępowania podatkowego i nie poinformowała o tym organu odwoławczego. Stwierdzono, że świadomie podjęta decyzja o zakończeniu działalności gospodarczej przez wspólników A s.c. X, Y, pomimo trwającego postępowania odwoławczego - wskazuje, zgodnie z art. 151a Ordynacji podatkowej, na konieczność pozostawienia niniejszej decyzji w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, ponieważ nie istnieje spółka cywilna, a w konsekwencji nie istnieje również adres jej siedziby. Strona, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem, zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 124, art. 133 § 1, art. 210 § 1 pkt 3 i 6 oraz § 4, art. 151a, a także art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) wydanie zaskarżonej decyzji w stosunku do podmiotu nieistniejącego w dniu jej wydania, tj. spółki cywilnej A, co oznacza, że wydano i skierowano ją do podmiotu niebędącego stroną w sprawie, co jest przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jak również poprzez, b) bezzasadne przyjęcie przez organ odwoławczy, że w przypadku podmiotu nieistniejącego w zakresie doręczeń zastosowanie znajduje tzw. doręczenie zastępcze uregulowane w art. 151a Ordynacji podatkowej, podczas gdy przepis ten reguluje wyłącznie sytuację, gdy organ wydający decyzję nie posiada danych adresowych strony istniejącej, a nie sytuację, gdy strona jest podmiotem nieistniejącym. 2) przepisów art. 120 i art. 127 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne umorzenie tylko postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy wskazywana przez organ odwoławczy, jako podstawa takiego rozstrzygnięcia okoliczność w postaci rozwiązania spółki cywilnej takiej podstawy de iure nie stanowi. Zdaniem Strony, w konsekwencji pozostawiono w obrocie prawnym wadliwą decyzję organu kontroli skarbowej z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. W związku z powyższym Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (jako wniosek dalej idący), alternatywnie w przypadku nieuwzględnienia powyższego zarzutu o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] kwietnia 2014r., umorzył postępowanie odwoławcze, a tym samym pozostawił w obrocie prawnym decyzję organu kontroli skarbowej, którą wcześniej decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2013r. uchylił w całości jako wadliwą (po jej merytorycznym rozpoznaniu zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania). Zdaniem Skarżącego, od tego momentu byli wspólnicy spółki cywilnej, znaleźli się contra legem w niekorzystnej dla siebie sytuacji procesowej. Zaskarżona obecnie decyzja nie została bowiem wydana na byłych wspólników - tak jak decyzja stwierdzająca nieważność (co oznacza, że podstawy prawne ku temu były), ale na spółkę cywilną A, a przecież Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w uprzedniej decyzji stwierdzającej nieważność sam wprost wskazał, że ta właśnie spółka cywilna jest podmiotem nieistniejącym i z urzędu uruchomił tryb nadzwyczajny, by wyeliminować z obrotu prawnego decyzję obarczoną tą wadą. Skarżący zauważył, że budzi zdziwienie to, iż po ustaleniu dotyczącym rażącej wadliwości ten sam imiennie organ wydał kolejną decyzję na podmiot już przecież uznany za nieistniejący. Zdaniem Skarżącego, w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wykazał się niekonsekwencją, czym doprowadził do powstania rażących sprzeczności prawnych w ramach niniejszego postępowania. Takie rozstrzygnięcie, zdaniem Skarżącego, pozbawia byłych wspólników możliwości merytorycznej weryfikacji decyzji organu kontroli skarbowej przez organ odwoławczy, na skutek odmowy uznania ich za stronę postępowania podatkowego i de facto utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznaną już wcześniej za wadliwą przez organ odwoławczy, co pozbawia Skarżącego możności obrony swych praw. Zdaniem skarżącego, w świetle przytoczonych rozstrzygnięć, nie może zostać zaakceptowana sytuacja polegająca na braku konsekwencji w postępowaniu organu odwoławczego w związku z wydaniem zaskarżonej obecnie decyzji na spółkę cywilną A, a zatem - jak sam ustalił organ odwoławczy w swojej wcześniejszej decyzji - na podmiot już nieistniejący. Zasadne jest zatem twierdzenie, iż także obecnie zaskarżona decyzja została wydana i skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Oznacza to, iż decyzja ta - tak samo jak decyzja organu odwoławczego z dnia [...] marca 2013r. - winna podlegać wyeliminowaniu z obrotu prawnego na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł następnie, że odmienne postępowanie w zakresie oznaczenia strony i wydanie obecnie zaskarżonej decyzji na podmiot nieistniejący, skutkuje na obecnym etapie sprawy tym, że byli wspólnicy nie tylko, że nie mogli uzyskać merytorycznej weryfikacji decyzji organu kontroli skarbowej, ale także tym, że decyzja organu pierwszej instancji pozostała w obrocie prawnym, pomimo tego, że organ podatkowy drugiej instancji uprzednio w swojej decyzji z dnia [...] marca 2013r. uchylił ją jako wadliwą. Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy bezzasadnie sugeruje, że opisana powyżej sytuacja procesowa powstała na skutek działań Strony w toku postępowania odwoławczego. Ustawodawca nie przewidział bowiem wprost sytuacji, w której w toku postępowania odwoławczego Podatnik (spółka cywilna) przestaje istnieć, w związku z tym, wszelkie wątpliwości wynikające z takiej sytuacji procesowej winny być rozstrzygane z zastosowaniem zasady "in dubio pro tributario". Zdaniem Skarżącego, sugestii organu odwoławczego, że prawidłową sytuacją byłoby nierozwiązywanie spółki cywilnej i rozwiązanie jej dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego, skutkowałoby wręcz absurdalnym przymusem prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, aż do ostatecznego zakończenia postępowania podatkowego, co w przypadku nierzadko przedłużających się postępowań, w tym na różnych szczeblach instancji, bezzasadnie ograniczałoby zasadę swobody zawierania umów i zasadę swobody prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, Skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 120 i art. 127 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne umorzenie tylko postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy wskazywana przez organ odwoławczy, jako podstawa takiego rozstrzygnięcia okoliczność w postaci rozwiązania spółki cywilnej takiej podstawy de iure nie stanowi. Zdaniem Skarżącego, w konsekwencji pozostawiono w obrocie prawnym wadliwą decyzji organu kontroli skarbowej z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Skarżący zauważył, że z uwagi na powyższe wątpliwości, zaskarżona decyzja umarzająca tylko postępowanie odwoławcze, nie może ostać się w obrocie prawnym. Zdaniem Skarżącego, z uwagi na argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2010r., I FSK 826/10, LEX nr 744557, nie może być wątpliwości, że organ podatkowy drugiej instancji nie uznając byłych wspólników za Stronę postępowania, naruszył art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Byli wspólnicy spółki cywilnej A, z uwagi na swój interes prawny, posiadają, wbrew rozstrzygnięciu organu odwoławczego, status strony, dlatego też są uprawnieni do złożenia skargi na decyzję organu odwoławczego. Dlatego, zdaniem Skarżącego, przytoczenie w petitum niniejszej skargi przepisów art. 50 i art. 51 p.p.s.a. jest w pełni uzasadnione. W odpowiedzi na powyższą skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2014 r., na mocy której organ umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2012r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług od lipca do października 2007r. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że A s.c. X, Y z dniem [...] lutego 2013r. utraciła podmiotowość prawnopodatkową do bycia stroną postępowania podatkowego wobec czego należało umorzyć postępowanie odwoławcze. Jako podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia powołano art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Przepis ten stanowi podstawę umorzenia postępowania odwoławczego, przy czym zauważyć należy, że ustawodawca nie wskazał, z jakich przyczyn może dojść do umorzenia postępowania odwoławczego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2010 r., I FSK 826/10 (wyrok dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl) do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę lub z powodu bezprzedmiotowości. W tym ostatnim przypadku chodzi o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Przyczyną przedmiotową może być, np. wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji, przedawnienie zobowiązania. Przyczyną podmiotową jest zaś, np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także sytuacja, gdy w toku postępowania odwoławczego okazało się, że wnoszący odwołanie nie jest legitymowany do jego wniesienia. Żadna z wskazanych wyżej sytuacji w tej sprawie nie miała jednak miejsca. Odwołanie wniesione zostało bowiem przez istniejącą wówczas stronę postępowania – podatnika, będącego spółką cywilną. Od decyzji organu pierwszej instancji strona – skutecznie zawiązana spółka cywilna złożyła odwołanie, pismem z dnia [...] czerwca 2012r. Natomiast w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 z dnia [...] kwietnia 2013r., złożonym przez A s.c. X, Y, jako datę zakończenia działalności gospodarczej, w wyniku ustania bytu prawnego Spółki, wskazano dzień [...] lutego 2013r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika zatem, że w dacie wniesienia odwołania strona, tj. spółka cywilna istniała. W kontekście analizy przesłanej umorzenia postępowania odwoławczego podkreślić należy, że poddana sądowej kontroli sprawa dotycząca określenia zobowiązania podatkowego spółki cywilnej w podatku od towarów i usług nie miała charakteru osobistego. Ten ostatni przypadek ma bowiem miejsce, gdy sprawa ściśle wiąże się z daną osobą, a więc gdy nie przechodzą na inne podmioty prawa i obowiązki tej osoby. Brak więc było w poddanej sądowej kontroli sprawie, wbrew temu co przyjął organ odwoławczy, podstaw prawnych do umorzenia postępowania odwoławczego. Ponadto wypada zauważyć, że w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy decyzja organu odwoławczego wywołała skutki, które nie zasługują na aprobatę. Po pierwsze, działanie organu odwoławczego uniemożliwiło wspólnikom kwestionowanie decyzji wymiarowej, co nie tylko naruszało zasadę praworządności określoną w art. 7 Konstytucji RP – powtórzeniem której na gruncie prawa podatkowego stanowi art. 120 Ordynacji podatkowej – ale też naruszało zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Okazało się bowiem, że w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja organu pierwszej instancji, od której – w ocenie organu podatkowego – nie może być skutecznie rozpatrzone odwołanie z uwagi na brak strony postępowania. Nie ma przy tym większego znaczenia fakt, że rozwiązanie spółki nastąpiło na skutek dobrowolnej decyzji samych wspólników. Po drugie, rozstrzygnięcie organu odwoławczego doprowadziło do pojawienia się w obrocie prawnym decyzji wadliwej, która wobec braku strony postępowania mogącej skutecznie wnieść odwołania zyskała status decyzji ostatecznej, pociągając za sobą określone w Ordynacji podatkowej konsekwencje. Na wadliwość decyzji organu pierwszej instancji wskazał bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] marca 2013r., uchylając w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Nieracjonalne jest wobec tego działanie organu podatkowego, w wyniku którego organ, który dopatrzył się wadliwości decyzji organu pierwszej instancji doprowadza do jej "odżycia" i to w sytuacji, gdzie nie może ona już zostać z obrotu prawnego wyeliminowana. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza zatem art. 127, art. 233 § 1 pkt 3 i art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie można na gruncie obowiązującego systemu prawnego zaakceptować sytuacji, w której w obrocie prawnym istnieje wadliwa decyzja i nie ma możliwości jej uchylenia z uwagi na rzekomą bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego. Na marginesie zaznaczyć również należy, że wyrażony powyżej przez Sąd pogląd oznacza, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od lipca do października 2007r. nie może zostać w ogóle określone. Podstawą prawną do działania organów podatkowych stwarza przepis art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Konkludując, należy stwierdzić, że w przypadku rozwiązania spółki cywilnej w trakcie trwania postępowania podatkowego, także na etapie postępowania odwoławczego organ winien w pierwszej kolejności uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie wyłącznie postępowanie odwoławcze, jak uczynił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. W okolicznościach poddanej sądowej kontroli sprawie organ winien zatem umorzyć postępowanie ze względu na brak strony, wobec której postępowanie może być kontynuowane (podobnie: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 lipca 2008 r., I SA/Ol 142/08 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2010 r., I FSK 826/10, orzeczenia dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).