I SA/Ol 735/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 listopada 2014r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że uchylona decyzja nie może być wykonywana; III. przyznaje adwokatowi T. K. od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie kwotę 7200 ( siedem tysiące dwieście ) złotych, powiększoną o należny podatek VAT tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu. K.B. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (dalej Dyrektor IS, Organ odwoławczy, Organ II instancji) z dnia "[...]", nr "[...]", w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik US, Organ I instancji), z dnia "[...]", znak: "[...]" ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007r. w wysokości 294.766,- zł. Organ podatkowy I instancji ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007r. według stawki 75%, w wysokości 294.766,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania dochód w wysokości 393.021,00 zł. Podstawą prawną wydania decyzji stanowił art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Organy podatkowe ustaliły, że K.B. (dalej Podatniczka, Strona, Odwołująca się, Skarżąca) w 2007r. poniosła wydatki, które pozostawały w dysproporcji do deklarowanych przychodów (dochodów), wynikających ze złożonych zeznań podatkowych za 2007r. i lata wcześniejsze. Organ I instancji ustalił, że Strona w 2007r. poniosła wydatek w kwocie 252.000 zł na nabycie własności nieruchomości o powierzchni 965 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 87 m2 i budynkiem gospodarczym o pow. 32 m2, położonej w M., przy ul. P. 5. Z zawarciem umowy zakupu tej nieruchomości aktem notarialnym z dnia 15.11.2007r., Rep. A Nr "[...]" , wiązały się dodatkowe koszty takie jak podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata sądowa, taksa notarialna i podatek VAT od wynagrodzenia notariusza w łącznej wysokości 7.558 zł. Notariusz pobrał również należność za wypis aktu notarialnego w kwocie 24,40 zł. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że w trakcie roku Podatniczka musiała ponosić także wydatki związane z bieżącym utrzymaniem domu, zakupami odzieży, żywności, itp. Organy uznały, że poniesione w 2007r. wydatki i mienie zgromadzone na 31.12.2007r. stanowiły 405.426,02 zł, natomiast przychody uzyskane przez Stronę w 2007r. oraz posiadane zasoby majątkowe na dzień 01.01.2007r. stanowiły 12.405,34 zł. Organy przedstawiły zestawienie wydatków poniesionych w trakcie 2007r., gdzie oprócz kosztów zakupu ww. nieruchomości i kosztów z tym związanych wymieniono wydatki na remont domu 39.455,99 zł, zakup mebli - 8.000,00 zł, wydatki dot. zakupu gazu, opału, wyżywienia i ubrań - 3.600,00 zł. Wskazano także na saldo na rachunku walutowym na 31.12.2007r. w banku A. (14.216,00 euro x 3,5820 zł) - 50.921,71 zł, na pozostałych rachunkach złotówkowych na 31.12.2007r. w banku B. 30.051,15 zł i w banku A. 4.440,62 zł, jak też inne wyszczególnione przez Organy wydatki o mniejszej wartości. Zgromadzone mienie na dzień 31.12.2007r. wyliczono wskazując na wynagrodzenie wg rachunku bankowego - 11.491,85 zł, zwrot podatku dochodowego za rok poprzedni - 466,00 zł, saldo na rachunku złotówkowym w banku B. na 01.01.2007r. - 250,55 zł oraz inne o mniejszej wartości. Organ odwoławczy stwierdził, że część poniesionych w 2007r. wydatków, nie mogła być pokryta bieżącymi dochodami i zgromadzonymi do czasu ich poniesienia zasobami finansowymi, pochodzącymi z "legalnego" źródła finansowania, ponieważ, Odwołująca nie posiadała środków finansowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku na sfinansowanie wydatków. Organ ocenił, że spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zgromadzenia w okresie 30 lat i posiadania na początek 2007r. oszczędności w kwocie 300.000 zł, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jakie zostały wykazane w oświadczeniu Odwołującej się z dnia 03.09.2010r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2007r. (tom 1, karta akt 51-52 akt podatkowych), oraz możliwości otrzymania od byłego małżonka w 2007r. środków pieniężnych w łącznej kwocie 170.000 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że na dzień 01.01.2007r. Strona mogła dysponować środkami pieniężnymi (oszczędnościami) we wskazanej w ww. oświadczeniu wysokości, a pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Za niewiarygodne Organ II instancji uznał twierdzenia o otrzymaniu od byłego współmałżonka kwoty 170.000 zł na zakup domu. Organ wyjaśnił, że dokonał analizy przychodów i wydatków za okres 30 lat, wskazany przez Podatniczkę, począwszy od 1976r., a szczegółowe zestawienie przychodów i wydatków za lata 1976-1994 oraz za lata 1995-2006 Organ I instancji zawarł odpowiednio na str. 23 i na str. 30 zaskarżonej decyzji. Z zestawień tych ma wynikać, że łączna kwota nadwyżki przychodów nad wydatkami na początek roku spornego wynosiła 55.741,37 zł. Jednakże Strona zeznała wcześniej, że posiada rzekome oszczędności na poziomie około 300.000 zł, co organy uznały za sprzeczne ze sobą. Organ nie dał wiary twierdzeniom Podatniczki w kwestii miejsca i sposobu przechowywania gromadzonych oszczędności. Powołując się na logikę i zasady doświadczenia życiowego uznał, że nie są wiarygodne wyjaśnienia Strony w sytuacji, gdy raz wyjaśnia, że oszczędności przechowywała w domu przez 30 lat i nigdy nie trzymała ich na koncie bakowym (wyjaśnienia z dnia 31.08.2010r.), a innym razem, że gromadziła je zakopane na podwórku w R. (wyjaśnienia z dnia 24.11.2011r.), czy też w szafie ubraniowej, a po przeprowadzeniu się do R. – słoiku litrowym w szopie, później przez ok. 10 lat pod drzewem wiśni zakopane pod ziemią w jamie przykrytej dużym kamieniem (wyjaśnienia z dnia 23.05.2013r.). Strona nie wiedziała jaką kwotę pieniędzy przechowywała, jak długo były w szopce. Wskazała też, że nikt o nich nie wiedział, jednak z zeznań córki – I. P. z 16.11.2010r. (tom 1, karta akt 89-91 akt podatkowych) wynika, że w razie, gdyby Odwołującej się coś się stało należy przekopać podwórko, bo tam są oszczędności. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu bezsensowności obliczeń dokonanych przez organ I instancji. Zwrócił jedynie uwagę na błąd rachunkowy, jaki wystąpił w obliczeniu nadwyżki przychodów nad wydatkami w zestawieniu zawartym na str. 23 uzasadnienia decyzji Organu I instancji. W pozycji razem prawidłowa kwota tej nadwyżki winna wynosić 28.208.266,00 zł zamiast 28.236.090,00 zł. Uwzględniając zarzut bezpodstawnego wykazania niedoborów w latach 1976, 1977 i 1979 w kwocie łącznej 35.952,00 starych zł, nadwyżka przychodów nad wydatkami za lata 1976-1994 wynosi 28.244.218 starych zł, a po denominacji 2.824,42 zł. Organ odwoławczy uznał, że za pozostały okres objęty badaniem tj. za lata 1995-2006 obliczenia Organu I instancji w zakresie przychodów, wydatków i nadwyżek nie zawierają błędów matematycznych. Ustalona za ten okres nadwyżka przychodów nad wydatkami stanowi 52.917,76 zł. Łączna kwota nadwyżki przychodów nad wydatkami w okresie 30 lat, na który to okres wskazuje Odwołująca się mogła więc wynosić 55.742,18 zł. Za słuszne uznał zatem twierdzenia Organu I instancji co do braku możliwości zgromadzenia oszczędności na 01.01.2007r. w wysokości 300.000 zł, a tym bardziej, że w tym okresie udokumentowany przychód Strony stanowi jedynie kwotę 157.245,42 zł. Dodatkowo Organ II instancji zarzucił, że Odwołująca się nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego faktyczny okres pobytu siostry M.M. w USA i uzyskiwania tam dochodów, ani faktycznej ilości otrzymanych dewiz, czy też dowodu wymiany dolarów na euro. O braku możliwości zgromadzenia i przechowywania oszczędności w deklarowanej wysokości, w ocenie tego Organu, świadczą także podejmowane przez Stronę na przestrzeni wielu lat decyzje o zaciąganiu pożyczek i kredytów w banku B. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Podatniczka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Podała, że na zakup nieruchomości oszczędzała przez ok. 30 lat, prawie całe dorosłe życie, nie była na urlopie, nigdy nie wyjechała na wczasy, prowadziła hodowle zwierząt, wszystko po to, aby jak najwięcej zaoszczędzić. Latem zbierała jagody i grzyby na sprzedaż, a za zarobione i zaoszczędzone pieniądze kupowała dolary. Skarżąca wyjaśniła, że początkowo nie było kantorów więc kupowała walutę na wolnym rynku, a później nabywała euro. Wyraziła przekonanie, że w jej sytuacji jest możliwe uzyskanie przychodu w kwocie 300 tys. zł, a obliczenia Organów uznała za zaniżone. Sprzeciwiła się przeliczaniu przychodu za lata 1976-1994 po denominacji. Powołała się na własne wyjaśnienia, że nie przechowywała pieniędzy w złotych, a za wszystkie zaoszczędzone pieniądze sukcesywnie skupowała dolary, stąd też nie odczuła skutków denominacji. Pomagała jej ponadto siostra przebywająca w USA, a Skarżąca opiekowała się jej dziećmi. Otrzymywała też alimenty i pomoc od byłego męża, z którym od kilkunastu lat razem mieszka. Wyjaśniła, że dołożył się on również do zakupu nieruchomości i pomagał w remoncie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 6 listopada 2014r. adw. T. K., ustanowiony na wniosek Skarżącej, wniósł o zasądzenie kosztów pomocy prawnej świadczonej z urzędu, które nie zostały uiszczone w całości ani w części. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a. ) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem , stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Sądowa kontroli zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym, że do pełnych i prawidłowych ustaleń faktycznych nie może dojść jeśli decyzja wydana została z istotnymi naruszeniami przepisów postępowania, w szczególności przepisów o postępowaniu dowodowym. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Należy wskazać, że zakres postępowania dowodowego wyznaczany jest poprzez normy materialne określające uprawnienie Organu do wydania przedmiotowej decyzji. Podstawę prawną opodatkowania skarżącej za rok 2009, organy przyjęły przepis art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r Jeśli chodzi o brzmienie art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r., ustawodawca przyjął, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei według art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%. Natomiast według art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Wymienione wyżej przepisy były przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 / OTK-A nr 6 poz. 80 z 2013 r./- ogłoszonym w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 sierpnia 2013 r. / DZ.U. poz. 985 z 2013r./ orzekł, że: - art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2001r. nie jest niezgodny z art. 31 ust.3, art. 42 ust.1, art. 46 i art. 64 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP, - art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, - art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP. Równocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia tegoż wyroku w Dzienniku Ustaw RP - a więc biorąc pod uwagę podaną wyżej datę ogłoszenia, przepis ten utraci moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokonana jego ewentualnej zmiany. TK wskazał, że dla oceny zgodności sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji istotne są przy tym trzy założenia. Po pierwsze – każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Po drugie – przepis taki powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewniona była jego jednolita wykładnia i stosowanie. Po trzecie – przepis taki winien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw. W toku prowadzonej analizy TK omówił kilka zagadnień i związanych z nimi poważnych zastrzeżeń. Trybunał Konstytucyjny odniósł się do zagadnień: pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (w tym czynienia wydatków i gromadzenia mienia jako zewnętrznych znamion wystąpienia takiego przychodu oraz braku pokrycia w przychodach opodatkowanych i wolnych od opodatkowania), biegu terminu wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych, ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej, opodatkowania przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. TK zwrócił uwagę na niektóre szczegółowe problemy interpretacyjne (np. związane z biegiem terminu wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych), które nie zostały należycie dostrzeżone, a z drugiej strony większość spornych kwestii rozstrzygnięto z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, mającej konstytucyjne uzasadnienie. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny, dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, między innymi, że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie", ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia; nie zdefiniowano występujących także w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania"; podobnie też "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to zaś istotne znaczenia dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych, ustawodawca jednakże nie wskazał występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania wymienionych powyżej pojęć Trybunał Konstytucyjny uznał za podstawową, zasadniczą wadę przepisu art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także podniósł zastrzeżenia co do zasad postępowania w przedmiocie ustalania podatku, na podstawie tegoż przepisu, bo w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić /lub – w niektórych sytuacjach – co najmniej uprawdopodobnić/, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny zauważył też, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika i brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Wskazał także na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu, jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy /art. 2 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. Zwrócił także uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucji, a mianowicie ustalania w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych /art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/ oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej /art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ - co w praktyce skutkuje tym, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy. Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji, gdyż przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym że art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". Jeśli chodzi o art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wskazana w nim stawka podatku w wysokości 75% obowiązywała także w latach późniejszych, a w tym w 2009r, do którego odnosi się zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja. Jeżeli chodzi o art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to od dnia 1 stycznia 2007 r. jego treść uległa zmianie i w 2007r. brzmiała: "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przepis art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w powołanym wyżej brzmieniu, tj. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był także przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP – postanowił, że powyższy przepis art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w tymże wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w poprzednim swoim wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. – w zakresie treści art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania". Odnosząc się do zmian powyższego przepisu, wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r., Trybunał Konstytucyjny podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed podniesieniem tego wydatku. Przytoczył także stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej, co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako dominujący wskazał pogląd, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu o którym mowa w tym przepisie, a to poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia – a więc koniecznym jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków. Trybunał Konstytucyjny wskazując na podnoszony co do treści powyższego przepisu zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa, wywodzony z art. 2 Konstytucji RP, stwierdził że ta "zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa". Realizacja tej zasady, mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga – zwłaszcza w przepisach podatkowych - formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Podniósł przy tym, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana, w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przepis art. 84 Konstytucji RP wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej /prawnopodatkowej/ powinny być opodatkowane równo. Trybunał Konstytucyjny wskazując na konsekwencje tych zasad podniósł, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i tym samym narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał także przepis art. 217 Konstytucji RP, ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków /nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych itd./ i podkreślił że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów, czyli to opodatkowanie spełnia funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników / niektórych/. W dalszej części uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niż te , które zostały zmienione od dnia 1 stycznia 2007 r.; jednakże zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku, co do niejasności pojęć: czynienie, wydatków, gromadzenie mienia itd. W wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w poprzednim swoim wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do niejasności, tj. braku definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania i w konsekwencji stwierdził, że przepis art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie spełnia warunków zasady określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Odnośnie odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia /czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku/ przepis ten powinien być stosowany "przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy" mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to "ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych, przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości." Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu z porządku prawnego skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych, finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników; podkreślił przy tym, że art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy " w znacznej mierze podatników nieuczciwych", a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się też w przedmiocie wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego /art. 190 ust.4 Konstytucji RP/ a mianowicie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który był podstawą wydania decyzji ostatecznej lub prawomocnego orzeczenia sądowego, dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia – czyli, w niniejszym przypadku dopiero po dniu 6 lutego 2016 r. Równocześnie jednak stwierdził, że w przypadku wznowienia, każda sprawa wymagać będzie indywidualnej oceny, co do zbieżności stanu faktycznego i prawnego, do będących przedmiotem rozważań w obu sprawach, tj. SK 19/09 i P 49/13. Jak wynika z przytoczonych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był /jest / niezgodny z normami konstytucyjnymi, zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., jak i w brzmieniu obowiązującym obecnie, tj. od 1 stycznia 2007 r., przy czym ważną okolicznością jest – w ocenie Sądu - że w obu powyższych orzeczeniach zakwestionowana została istotna treść tego przepisu, czyli użyte w nim pojęcia, mające decydujące znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego i ustalenia podstawy opodatkowania. W obu orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny przywołał w podstawach rozstrzygnięcia art. 2 Konstytucji RP, stwierdzający że Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej; natomiast w orzeczeniu z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny uwypuklił art. 84 tejże Konstytucji, w którym obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, nałożony został na wszystkie podmioty /"każdy"/. Niewątpliwie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uchwalony został przez ustawodawcę w celu umożliwienia organom podatkowym pobranie podatku także od tych podmiotów – osób fizycznych, które swoje dochody ukrywały /w znaczeniu potocznym/ przed tymi organami, przy czym mająca zastosowanie w takich przypadkach wysoka stawka podatku /75%/ miała na celu nie tylko funkcję rekompensacyjną, represyjną ale i prewencyjną. Istotną okolicznością jest kwestia skutku odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero z upływem 6 lutego 2016 r. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a w art. 178 ust.1 Konstytucji RP zagwarantowano, że w sprawowaniu urzędu sędziowie są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. W nawiązaniu do regulacji przytoczonych wyżej trzeba też wskazać na uprawnienie sądu administracyjnego I instancji do uchylenia decyzji / w całości lub w części/ w przypadku, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a./- czyli, między innymi, gdy zaistnieje podstawa przewidziana w powołanym wyżej art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej/. Istotnego podkreślenia wymaga okoliczność, że przytoczone wyżej regulacje mają swoje umocowanie w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, według którego orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją /i innymi wymienionymi aktami/ tego aktu normatywnego, na podstawie którego wydane zostało prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna / i inne wymienione akty/ jest podstawą do wznowienia postępowania i w konsekwencji uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano na cel odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie zapewnienie ustawodawcy czasu na dokonanie zmian, które przywróciłyby zgodność stanu prawnego z Konstytucją. Na marginesie, należy zauważyć, że Organy podatkowe orzekały na podstawie przepisów prawnych, które okazały się niezgodne z Konstytucją. Należy wskazać, że zakres postępowania dowodowego wyznaczany jest poprzez normy materialne określające uprawnienie Organu do wydania przedmiotowej decyzji. Zmiana treści przepisów prawa materialnego każdorazowo wymaga dokonania nowych ustaleń faktycznych. Bez prawidłowej konstrukcji przepisu prawnego, stanowiącego podstawę materialnoprawna zaskarżonej decyzji, nie jest możliwe prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Taki wniosek wypływa z analizy powołanych wyroków TK. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. W związku z tym, że Sąd administracyjny, dokonują legalności zaskarżonej decyzji, nie może przyjąć, że jest ona zgodna z prawem. Skoro przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f., który stanowił materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie i literaturze prawniczej stanowisko, że ta niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści. Nie jest dopuszczalna sytuacja, że po stwierdzeniu takiej niezgodności dany przepis na pewien czas "odzyska" domniemaniem konstytucyjności. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie naruszeniem zasady równości wobec prawa byłoby stosowanie – w okresie odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej – przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., w sytuacji, gdy w stosunku do podatników, których dotyczył ten przepis w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., nie był on stosowany. Takie zróżnicowanie nie byłoby uzasadnione zmianą jego treści, bo – jak już wyżej wskazano – nie jest to zmiana co do zasadniczych elementów przepisu, nie może też być takim uzasadnieniem konieczność "uzupełnienia" dochodów budżetowych". Co do tej ostatniej kwestii zauważyć bowiem należy, że Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. nie mógł odroczyć utraty mocy obowiązującej przepisu ze względu na dokonaną już wówczas zmianę jego treści, ale nie oznacza to, że podatnicy, których dotyczy obecne brzmienie tego przepisu /nawet przy założeniu, że dotyczy on podatników nieuczciwych/ mają być traktowani diametralnie inaczej tylko ze względu na sposób działania ustawodawcy, tj. taką zmianę przepisu, która nie doprowadziła do jego zgodności z Konstytucją. Względy fiskalne są niewątpliwie ważne, jeśli chodzi o regulacje prawne dotyczące podatków, jednakże w ocenie Sądu, dla zachowania zasady równości i powszechności opodatkowania nie jest dopuszczalna taka sytuacja, że osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, ale w brzmieniu obowiązującym kilka lat wcześniej, korzystają z możliwości uwolnienia się od tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie tego samego niekonstytucyjnego przepisu /tylko znowelizowanego/ kilka lat później, takiej możliwości nie mają. W konsekwencji stwierdzić należy, że jeśli decyzja organu wydana została na podstawie przepisu art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jej podstawą był przepis niezgodny z określonymi wzorcami konstytucyjnymi, niezależnie od tego, czy był to przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. czy od 1 stycznia 2007 r. Przepis art. 190 § 3 Konstytucji RP zawiera bowiem wyjątkowe uprawnienie dla Trybunału Konstytucyjnego co do możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który jest niezgodny z Konstytucją, ale – jak wyżej podnoszono - ma to stanowić impuls dla ustawodawcy do podjęcia określonych działań, nie może jednak równocześnie stanowić automatycznie rozgraniczenia czasowego między podatnikami i podziału na tych, którzy mogli podjąć działania wznowieniowe lub co do których organy podatkowe nie wszczęły lub nie zakończyły wszczętego postępowania i na tych, którzy z tych możliwości skorzystać – do upływu określonego terminu – nie mogą. W świetle powyższych rozważań należy postawić pytanie czy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu aktualnie obowiązującym, może w świetle powołanych wyroków TK być stosowany. Sąd dokonuje bowiem tylko kontroli zaskarżonej decyzji. TK w powołanych wyrokach wskazał w przepisie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wady, które dają podstawę do kwestionowania możliwości jego stosowania. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Umorzenie postępowania podatkowego będzie konsekwencją niemożności rekonstrukcji przepisu art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmiana treści przepisu prawnego należy bowiem do ustawodawcy, a nie do organu podatkowego, czy też sądowego. Natomiast w obecnym brzmieniu kwestionowany przepis nie może być stosowany. Po pierwsze jako przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa, nie został sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Po drugie – przepis ten nie jest na tyle precyzyjny, aby zapewniona była jego jednolita wykładnia i stosowanie. Po trzecie – przepis nie jest tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw. Wady legislacyjne dotyczą całej konstrukcji tego podatku. Nie został zdefiniowany przedmiot opodatkowania. Natomiast podstawa opodatkowania została określona w sposób pośredni. Podstawę opodatkowania wyznaczają bowiem wydatki poniesione w danym roku podatkowym. Natomiast źródło pokrycia wydatków mogą stanowić przychody, które są uzyskiwane w przeszłości i z różnych źródeł. W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie Organy analizowały dochody skarżącej za lata 1976- 2007. Organy podatkowe nie uwzględniły również faktu, że skarżąca powołała się na darowiznę. Z treści kwestionowanego przepisu można wywieść, że przedmiotem opodatkowania może być również przychód ze znanych źródeł przychodów, którego podatnik nie wykazał w rocznym zeznaniu podatkowym, względnie przychód , który nie podlegał opodatkowaniu podatkiem u.p.d.f. Przedmiotem opodatkowania, jak to ma miejsce w tej sprawie, może być mienie pochodzące z darowizny. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest dowolność w działaniu organów podatkowych w określeniu przedmiotu opodatkowania tym podatkiem. Kolejną ułomnością tego postępowania, która jest konsekwencją wadliwej konstrukcji tego podatku, jest wadliwy rozkład ciężaru dowodu. Ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. To organy podatkowe winny wykazać, że podatnik osiągnął przychody pochodzące z nieujawnionego źródła. Natomiast organy podatkowe w oparciu o tak wadliwie skonstruowane przepisy prawne, przerzucają ciężar wykazania źródła przychodu na podatnika. W rozpoznawanej sprawie Organy podatkowe wymagały od skarżącej, aby udowodniła źródło przychodu, z którego był sfinansowany sporny wydatek. Tymczasem skarżąca wykazywała, że na zakup nieruchomości oszczędzała przez ok. 30 lat, prawie całe dorosłe życie, nie była na urlopie, nigdy nie wyjechała na wczasy, prowadziła hodowle zwierząt, wszystko po to, aby jak najwięcej zaoszczędzić. Latem zbierała jagody i grzyby na sprzedaż, a za zarobione i zaoszczędzone pieniądze kupowała dolary. Skarżąca wyjaśniła, że początkowo nie było kantorów więc kupowała walutę na wolnym rynku, a później nabywała euro. Wyraziła przekonanie, że w jej sytuacji jest możliwe uzyskanie przychodu w kwocie 300 tys. zł, a obliczenia Organów uznała za zaniżone. Sprzeciwiła się przeliczaniu przychodu za lata 1976-1994 po denominacji. Powołała się na własne wyjaśnienia, że nie przechowywała pieniędzy w złotych, a za wszystkie zaoszczędzone pieniądze sukcesywnie skupowała dolary, stąd też nie odczuła skutków denominacji. Pomagała jej ponadto siostra przebywająca w USA, a Skarżąca opiekowała się jej dziećmi. Otrzymywała też alimenty i pomoc od byłego męża, z którym od kilkunastu lat razem mieszka. Wyjaśniła, że dołożył się on również do zakupu nieruchomości i pomagał w remoncie. Tymczasem Organy podatkowe kwestię materialnoprawna dowodu, rozstrzygnęły na gruncie prawa procesowego. Organy podatkowe nie podważyły stanowiska strony skarżącej. Natomiast ograniczyły się do oceny procesowej jej twierdzeń i przedstawionych przez nią dowodów, że nie można jej twierdzeniom i dowodom dać wiary. Przepisy prawa podatkowego nie nakładają na podatnika obowiązku gromadzenia dowodów dokumentujących wysokość przychodów ze wszystkich źródeł i przez okres całego życia. Z tą kwestią wiąże się problem przedawnienia, który jest nie do rozwiązania, przy tak skonstruowanej podstawie podatkowej. Na przykład w wyroku z dnia 28.05.2009r., II FSK124/080, NSA w Warszawie za prawidłową uznał wykładnię art. 20 ust. 3 p.d.o.f. w związku art. 68 § 4 O.p. dokonaną przez organy podatkowe podkreślającą konieczność rozróżnienia przedawniania prawa do wydania decyzji wymiarowej od przedawnienia zobowiązania podatkowego. W art. 68 § 4 O.p. wyraźnie przewidziano, iż zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W powołanym przepisie mowa jest o zobowiązaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Decyzja w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów ma charakter konstytutywny i jeżeli nie zostanie wydana, to zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstanie. Skoro w sprawie mamy do czynienia z dochodami z nieujawnionych źródeł, to wcześniej nie istniało zobowiązanie podatkowe, które mogłoby ulec przedawnieniu, zatem niezasadne jest twierdzenie skargi, że dochody podatnika pochodzące z przychodów uzyskanych w latach wcześniejszych, które zostały zdeponowane na rachunkach bankowych należy traktować jak przedawnione zobowiązanie podatkowe i jako takie stanowić ono mogą "legalne" źródło pokrycia wydatków. Zgodnie z art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów art. 20 ust. 3 i 4 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Dochodem nieujawnionym jest więc dochód, który nie ma żadnego uzasadnienia w znanych organom źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym źródłem przychodów. Opodatkowaniu podlega zatem dochód w trakcie jego wydatkowania (konsumpcja) oraz dochód "zastygły" ( przyrost majątku) , sam kreuje nową konstrukcję przedmiotu opodatkowania. Przedmiot opodatkowania stanowi łącznie dochód wydatkowany oraz przyrost majątku. W rozpoznawanej sprawie Organ kwestionował wszystkie twierdzenia strony skarżącej, choć strona skarżąca przedstawiła na te okoliczności wnioski dowodowe. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględni rozważania Sądu, związane z brakiem podstawy prawnej do ustalenia przedmiotowego podatku, z uwagi na wadliwość art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. jak w pkt I wyroku. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.. O wynagrodzeniu adwokata rozstrzygnięto na podstawie § 19 w zw. z § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłaty za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( pkt III wyroku).