I SA/Po 508/14

Dnia 6 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 roku sprawy ze skargi AHS na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę W dniu [...] czerwca 2009 r. A i B wpłacili do Urzędu Skarbowego w P. kwotę [...] zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Jednocześnie pismem z dnia [...] czerwca 2009 r. Podatnicy zwrócili się o zaliczenie powyższej kwoty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. i wydanie w tym przedmiocie postanowienia. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., zgodnie z wnioskiem Strony, zaliczył wpłatę z dnia [...] czerwca 2009 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., która na ten dzień nie uległa przedawnieniu z uwagi na zabezpieczenie zobowiązania hipoteką przymusową. Na powyższe postanowienie A i B, reprezentowani przez radców prawnych, złożyli zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, bądź skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono rażące naruszenie art. 54 § 1 pkt 3, art. 55 § 2, art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 70 § 8 tej ustawy (i art. 70 § 6 w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) oraz art. 120, 122, 187 § 1, art. 191, art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, a także § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...]. Skarga na powyższe postanowienie została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 923/09. Również Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Państwa AB wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 923/09. W dniu [...] grudnia 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynął wniosek A i B, reprezentowanych przez radców prawnych, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa") o wznowienie postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...]. Strona wniosła o uchylenie, na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej dotychczasowego postanowienia w całości, uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż materialnoprawną podstawą postanowienia był m. in. art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., natomiast wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., z art. 64 ust. 2 oraz art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia [...] czerwca 2009 r., w kwocie [...] zł, na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W trakcie wznowionego postępowania Strona wniosła o włączenie do akt sprawy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 84/10, a także wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 5/11 - wskazując jednocześnie, iż WSA w Poznaniu w powołanym wyroku wypowiedział się jednoznacznie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1998 r. upływał z końcem 31 grudnia 2004 r. W wyniku wznowionego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] postanowił odmówić uchylenia postanowienia z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...], utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...]. W dniu [...] lutego 2014 r. A i B, reprezentowani przez radców prawnych, wnieśli zażalenie na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2014 r. W zażaleniu Strona, powołując się na naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2014 r. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 i 240 § 1 pkt 8 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej - postanowił utrzymać w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe, gdyż słusznie stwierdzono, że nie ziściła się żadna z przesłanek, zawartych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkujących uchyleniem wydanych przez organy podatkowe orzeczeń ostatecznych. Uzasadniając powyższe stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny orzekał w konkretnym stanie faktycznym i prawnym sprawy, a stan faktyczny przedstawiony w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK40/12 nie odpowiada stanowi faktycznemu przedmiotowej sprawy. Organ II instancji zauważył również, iż przedmiotowy wyrok wszedł w życie z dniem 13 listopada 2013 r., tj. w dacie opublikowania w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei wykonanie wyroków Trybunału Konstytucyjnego budzi wątpliwości, w zakresie ich skutków czasowych, odroczenia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu oraz wpływu na wznowienie postępowań podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, art. 190 ust. 3 i ust. 4 Konstytucji rodzi wątpliwości co do skutków orzeczeń wydawanych przez Trybunał Konstytucyjny na przyszłość tzn. czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają skutek wyłącznie na przyszłość (ex nunc), czy też można wnioskować o wstecznym działaniu orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego (ex tunc). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, utrata mocy obowiązującej przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją następuje dopiero z chwilą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a nie wcześniej. Utrata mocy obowiązującej nie oznacza unieważnienia istniejącego wcześniej stanu prawnego, które prowadziłoby do automatycznego unicestwienia z tą chwilą wszystkich wcześniejszych konsekwencji prawnych. Ponadto organ odwoławczy w odpowiedzi na podniesiony w zażaleniu zarzut dotyczący niedopuszczalnej - zdaniem pełnomocnika Strony - wykładni wyroku Trybunału Konstytucyjny z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, podkreślił, że orzeczenie zapadło wprawdzie na tle skargi o innym stanie faktycznym (chodziło o zabezpieczenie na etapie kontroli skarbowej, podczas gdy w niniejszej sprawie do zabezpieczenia doszło po wydaniu decyzji określającej wysokość podatku przez organ podatkowy) jednak Trybunał Konstytucyjny nie ograniczył stwierdzenia niekonstytucyjności powołanego przepisu do pewnego zakresu spraw. W przedmiotowym wyroku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, że ze względu na brak możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej przez badany przepis (obowiązujący do 31 grudnia 2002 r.), zabezpieczenia ustanowione na jego podstawie przestają wywierać skutek określony w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu z dniem ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (polegający na wyłączeniu przedawnienia zabezpieczonych należności podatkowych). W świetle powyższego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w zaskarżonym postanowieniu nr [...] organ I instancji słusznie zauważył, że pomimo orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, o niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., przepis ten, w czasie orzekania przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, był - na mocy przepisu intertemporalnego zawartego w ustawie z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 138 ) - elementem obowiązującego porządku prawnego. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podniósł, iż: - stan faktyczny w niniejszej sprawie nie był analogiczny jak w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał Konstytucyjny (hipoteka nie została wpisana w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, a po wydaniu decyzji wymiarowej), - uznany za niezgodny z Konstytucją art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., był przez określony czas elementem obowiązującego porządku prawnego. Strona, reprezentowana przez radców prawnych, zaskarżając do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zarzuciła, iż zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności: - art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że stwierdzenie niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 Ordynacja podatkowa w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt: SK 40/12) nie stanowi przesłanki wznowienia w niniejszej sprawie, ponieważ brak jest tożsamości stanu faktycznego niniejszej sprawy i sprawy rozstrzygniętej przez TK, a także z względu na fakt, że niekonstytucyjny art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. obowiązywał w dniu wydania postanowienia o zaliczeniu, podczas gdy obie te okoliczności nie mają znaczenia dla oceny wystąpienia przesłanki wznowienia, a następnie uchylenia postanowienia o zaliczeniu; - art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji RP przez niezastosowanie i nieuwzględnienie wszystkich skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt: SK 40/12) w niniejszej sprawie. Wskazując na powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a także o zwrot na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na powyższą skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze zarzuty skargi w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (ust. 1). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów (ust. 3). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (ust. 4). Ponadto na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast na mocy art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umowy międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Odnosząc powołane powyżej przepisy do okoliczności faktycznych sprawy stwierdzić należy, że we wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 sierpnia 2009 r. wskazano, iż materialnoprawną podstawą postanowienia był, m. in. art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., który to przepis wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z art. 64 ust. 2 oraz art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Twierdzenie skarżących nie znajduje jednak odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia, art. 239 w zw. z art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, natomiast poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2009 r. zostało wydane m.in. na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, a jak twierdzili skarżący art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Na marginesie należy zwrócić uwagę, że powołany przez skarżących przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., którego dotyczył wyrok TK z dnia 8 października 2013 r. nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie, gdyż zarówno postanowienie o zaliczeniu (z dnia [...] czerwca 2009 r.), jak i zabezpieczenie zobowiązania hipoteką ([...] maja 2004 r.) nastąpiło w monecie, gdy przepis ten już nie obowiązywał. W takiej sytuacji należy stwierdzić, że w kontekście badania przesłanek wznowienia postępowania podatkowego niezbędne jest ustalenie, że akt kończący postępowanie, którego wznowienia strona się domaga został wydany na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W sprawie poddanej sądowej kontroli przesłanka ta nie ziściła się. Raz jeszcze bowiem należy wskazać, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na który powołuje się strona dotyczył przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., podczas gdy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2009 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia [...] czerwca 2009 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., która na ten dzień nie uległa przedawnieniu z uwagi na zabezpieczenie zobowiązania hipoteką przymusową zostało wydane na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W zakresie badania podstaw wznowienia postępowania bez znaczenia pozostają wywody uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12, dotyczące zastrzeżeń co do konstytucyjności także art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. Moc wiążącą bowiem ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wobec tego nie jest dopuszczalne, aby sąd administracyjny rozpoznający skargę o wznowienie postępowania mógł samodzielnie decydować, że z podstawy prawnej zawartej w 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wynika generalna kompetencja do wznowienia postępowania, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem, wyłącznie w oparciu o domniemanie braku zgodności z Konstytucją RP przepisu, który był podstawą wydanego postanowienia. W takim przypadku to sąd administracyjny kreowałby nieistniejącą w przepisach Ordynacji podatkowej podstawę wznowieniową (analogiczną tezę w odniesieniu do podstaw wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego sformułował NSA w postanowieniu z dnia 3 listopada 2014 r., I FSK 1481/14 - postanowienie dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny wyraźnie podkreślił w końcowej części uzasadnienia wyroku o sygn. SK 40/12, że orzeczenie to nie usuwa z obrotu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Nie orzekł zatem o niezgodności tego przepisu z Konstytucją w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie wystąpiła, określona w tym przepisie Ordynacji podatkowej, przesłanka wznowienia postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem w dniu [...] sierpnia 2009 r. ostatecznego postanowienia przez Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu. W konsekwencji nie było podstaw do zastosowania przez organ podatkowy w sprawie poddanej kontroli sądowej art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.