III SA/Wa 884/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. sprawy ze skargi L. A/S z siedzibą w Danii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2012 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z[...] kwietnia 2013 r. odmówił L. A/S z siedzibą w Danii (zwanej dalej: "Spółką", "Stroną", "Skarżącą" lub "Wnioskodawcą") dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. . W uzasadnieniu wskazał, że 2 sierpnia 2012 r. Spółka wystąpiła o zwrot podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2012 r., w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797) - dalej rozporządzenia Ministra Finansów, w kwocie 235.591,02 zł. Odmawiając zwrotu organ stwierdził, że prowadzona na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez Spółkę działalność gospodarcza polegająca na sprzedaży oleju napędowego za pośrednictwem kart paliwowych podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) dalej "u.p.t.u.", w związku z czym Strona nie jest podmiotem uprawnionym w myśl § 2 pkt 2 w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów. Wnioskodawca uiszczał pełną należność (wraz z naliczonym podatkiem VAT) za paliwa zakupione na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tankowane do pojazdów należących do podmiotów trzecich (przewoźników z Polski), posługujących się kartami paliwowymi wystawionymi przez [...] na Wnioskodawcę, a następnie obciążał kosztami zakupu paliwa przewoźników z Polski w kwocie netto doliczając do nich prowizję w wysokości 2% kwoty netto. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego zapewnienie przez Stronę przewoźnikom polskim, świadczącym na rzecz firmy L. usługi transportowe, możliwości pobierania paliwa potrzebnego do wykonania tych usług u podmiotów, u których paliwo to zostało nabyte przez firmę L. , należy uznać za zrealizowaną przez firmę L. dostawę paliwa na rzecz przewoźników polskich świadczących usługi transportowe. Sprzedaż paliw przez Spółkę stanowiła zatem odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju zgodnie z art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Jest to przypadek dostawy łańcuchowej, w której towar jest wydawany przez pierwszy podmiot na rzecz trzeciego podmiotu. Nie można uznać, że doszło do dostawy pomiędzy 1 i 3 podmiotem w łańcuchu, ponieważ podmiotów tych nie łączy stosunek prawny określający obowiązek wydania towarów oraz obowiązek zapłaty za ten towar. Taki stosunek prawny istnieje natomiast między 1 i 2 podmiotem oraz między 2 i 3 podmiotem. W ocenie organu także okoliczność wydawania paliwa na podstawie kart paliwowych nie mogła prowadzić do uznania, że nie wystąpiła dostawa, w której Strona była dostawcą. W stanie faktycznym występującym w sprawie karty paliwowe pełniły funkcję dokumentów, na podstawie których pierwszy dostawca wydawał towar bezpośrednio ostatniemu odbiorcy z pominięciem podmiotu występującego pomiędzy nimi, który także działał jako dostawca. Podmiot prowadzący stację paliw dokonywał dostawy paliwa na rzecz Strony. Dowodem na tę okoliczność są faktury dołączone do wniosku o zwrot podatku naliczonego. Strona dokonywała dostawy tego paliwa na rzecz swoich kontrahentów a karty paliwowe miały umożliwić wydanie paliwa kontrahentom Strony. Z uwagi zatem na fakt, iż paliwo będące przedmiotem dostawy nie podlegało wysyłce ani transportowi, miejsce świadczenia, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przypadało na terytorium Polski, nie został zatem spełniony warunek wynikający z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia co uniemożliwia zwrot VAT. W związku z powyższym, do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności na terytorium RP, nie mogą mieć zastosowania przepisy rozporządzenia wymieniającego, które rodzaje świadczonych usług stanowią dozwolone wyjątki (wyłączenia) od generalnego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP dla podmiotu ubiegającego się o zwrot VAT na podstawie przepisów wyżej cyt. rozporządzenia. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 lit. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, art. 17 ust. 1 pkt 5 i art. 17 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, iż Spółce nie przysługuje zwrot podatku VAT mimo ustalenia przez organ podatkowy, iż w omawianej sprawie zaszły przesłanki uprawniające na gruncie ww. przepisów do otrzymania zwrotu podatku VAT przez Spółkę. Zarzuciła także naruszenie art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", poprzez nie wyjaśnienie przez organ podatkowy zasadności przesłanek, jakimi się kierował przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie sporna jest ocena prawna prawidłowo ustalonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu powołał § 2 pkt 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, które wskazują dwa zasadnicze warunki uprawniające podatników zagranicznych do uzyskania zwrotu VAT w Polsce. Jeden z warunków ma charakter formalny (status zarejestrowanego podatnika w kraju siedziby) - kwestia ta jest bezsporna w niniejszej sprawie, drugi materialny (niewykonywanie sprzedaży w Polsce, z określonymi wyjątkami). Zatem dokonywanie sprzedaży, czyli odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w Polsce, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów spowoduje brak możliwości uzyskania zwrotu VAT na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów. Istnieje szereg wyłączeń z zakazu dokonywania sprzedaży. Wyłączenia te są zawarte w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. a-l rozporządzenia Ministra Finansów. Analizując katalog wyłączeń, organ zauważył, że dotyczą one dwóch zasadniczych grup: sprzedaży związanej generalnie ze środkami transportu i ich obsługą oraz sprzedaży opodatkowanej na zasadzie samonaliczenia. Ta pierwsza grupa jest opodatkowana stawką 0% VAT, zgodnie z art. 83 ust. 1 u.p.t.u. i nie wiąże się z obowiązkiem rejestracji jako podatnika VAT w Polsce, zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego. Druga grupa, czyli sprzedaż opodatkowana na zasadzie samonaliczenia, obejmuje dwa przypadki: usługi, dla których podatnikiem jest nabywca oraz dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, zgodnie z art. 17 u.p.t.u. Organ podkreślił, że działalność Spółki polega na sprzedaży paliw i jest to przypadek dostawy łańcuchowej, w której towar jest wydawany przez pierwszy podmiot na rzecz trzeciego podmiotu. Strona nabywając od bezpośredniego dostawcy paliwo, a następnie obciążając kosztami jego zakupu przewoźników, dokonuje odpłatnej dostawy towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Podkreślił, że ocena ta zgodna jest z rozstrzygnięciem zapadłym w wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1177/11. W orzeczeniu tym Sąd wskazując na przepis art. 7 ust. 8 u.p.t.u. stwierdził, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że czynności sprzedaży paliwa winny zostać przez Stronę opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Podstawa opodatkowania powinna obejmować również ciążące na dostawcy koszty prowizji, pakowania, transportu oraz ubezpieczenia, jeżeli są one bezpośrednio związane z daną dostawą i zwracane są przez nabywcę w zakresie uiszczanej należności. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar "przerzucony" jest na nabywcę, nie uznaje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia zasadniczego. Dlatego w opinii organu, Spółka obciążając przewoźników 2% prowizją za wydane karty paliwowe [...], przy użyciu których to kart umożliwia nabywcom tankowanie paliwa na stacjach [...], winna wliczyć ten element do podstawy opodatkowania. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Spółka dokonywała odpłatnej dostawy oleju napędowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co pozbawiło Ją prawa do ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów. Skarżąca nie spełniła bowiem ustanowionego w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów warunku do otrzymania zwrotu podatku naliczonego od nabytego na terytorium Polski oleju napędowego, w postaci nie wykonywania na terytorium Polski czynności podlegających opodatkowaniu. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając jej naruszenie: art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przepis ten dotyczy określenia podatników w przypadku importu towarów, usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nie znajduje zastosowania w przypadku odpłatnej dostawy oleju napędowego na rzecz polskich nabywców dokonywanej przez Spółkę na terytorium Polski, skutkującą odmową zastosowania § 3 ust. 1 pkt 2 lit. 1 rozporządzenia Ministra Finansów; § 3 ust. 1 pkt 2 lit. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez jego niezastosowanie skutkujące uznaniem, że Spółce nie przysługiwał zwrot podatku naliczonego objętego wnioskiem o zwrot VAT ze względu na dokonywaną na terytorium Polski sprzedaż towarów, pomimo iż realizowane przez Spółkę transakcje objęte były wyłączeniem z zakazu dokonywania sprzedaży na terytorium Polski wskazanym w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. 1 rozporządzenia Ministra Finansów; art. 89 u.p.t.u., poprzez odmowę zwrotu VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu objętych wnioskiem, pomimo iż spełnione zostały wszystkie warunki, od których ustawodawcza uzależnia dokonanie takiego zwrotu; art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, wymienione w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r., poz.760 zwana dalej p.p.s.a.) mogą być wyeliminowane z obrotu prawnego w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. Przed odniesieniem się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, iż stan faktyczny sprawy nie jest sporny między stronami. W ocenie Sądu podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji nie budzi wątpliwości. Spółka dokonywała odpłatnej dostawy oleju napędowego na rzecz polskich przewoźników na terytorium Polski, co skutkuje uznaniem, że Skarżącej nie przysługiwał zwrot podatku naliczonego na podstawie § 3 rozporządzenia Ministra Finansów. Spółka uiszczała pełną należność wraz z naliczonym podatkiem za paliwa zakupione na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tankowane do pojazdów należących do podmiotów trzecich (przewoźników z Polski), posługujących się kartami paliwowymi wystawionymi przez [...], a następnie obciążała kosztami zakupu paliwa przewoźników z Polski w kwocie netto doliczając prowizję w wysokości 2% kwoty netto. Stacja paliw dokonywała sprzedaży paliwa na rzecz Spółki z naliczonym podatkiem, czego dowodem są faktury VAT dołączone do wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. Następnie Skarżąca dokonywała dostawy tego paliwa na rzecz swoich kontrahentów, co stanowiło odsprzedaż zakupionego wcześniej paliwa z doliczeniem 2% prowizji. Karty paliwowe miały jedynie umożliwić wydanie paliwa kontrahentom Spółki. Trafnie też organy podatkowe przyjęły, iz miejscem dostawy towarów w rozpoznawanej sprawie, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. będzie miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy, a więc w rozpoznawanej sprawie na terytorium Polski bowiem nie doszło do wysłania lub transportowania towarów (paliw) i w konskewencji nie zachodziły przesłanki do przesuniecia obowiązku podatkowego w podatku VAT na nabywcę na podstawie art.17 u.p.t.u. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l) rozporządzenia Ministra Finansów. W świetle § 3 ust.1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten: 1) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby; 2) nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkiem: a) usług transportowych i usług pomocniczych związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, b) usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, c) usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, d) usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków, e) usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków, f) usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych, g) usług związanych z obsługą statków wymienionych w klasie PKWiU ex 30.11 należących do armatorów morskich, z wyjątkiem usług świadczonych na cele osobiste załogi, h) usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków wymienionych w klasie PKWiU ex 30.11 oraz ich części składowych, i) usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji środków transportu lotniczego oraz ich wyposażenia i sprzętu zainstalowanego na nich, używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, j) pozostałych usług świadczonych na rzecz armatorów morskich lub innych podmiotów wykonujących przewozy środkami transportu morskiego służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, lub ich ładunków, k) usług, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są nabywcy tych usług, o których mowa w art. 17 ustawy, l) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca. Jak wynika z powołanych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów ustawodawca określił przypadki dokonywania zwrotu podatku i wskazał, że zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby i nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkami określonymi w przepisach pod lit. a-l. Przepis ten wskazuje dwa zasadnicze warunki uprawniające podatników zagranicznych do uzyskania zwrotu podatku VAT w Polsce. Jeden z warunków ma charakter formalny (status zarejestrowanego podatnika w kraju siedziby), drugi materialny (niewykonywanie sprzedaży w Polsce, z określonymi wyjątkami). Jak już Sąd wskazał wyżej Strona skarżąca nie kwestionuje, iż dokonywała sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u. Stoi jednak na stanowisku, iż w sprawie ma zastosowanie wyjątek określony w § 3 ust. 1 pkt 2 lit.l) rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem w przypadku dostawy towaru dokonywanej przez Spółkę na terytorium Polski, podatnikiem jest jej nabywca, a nie Spółka zgodnie z art.17 u.pt.u. Sąd poglądu tego nie podziela z następujących względów. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towar, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W myśl art. 17 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r.). w przypadku wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 5 podmiot zagraniczny dokonujący dostawy towarów nie może rozliczać podatku należnego w Polsce. W myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6. W piśmiennictwie jak i w orzecznictwie sądowym nie kwestionuje się, iż art.17 u.p.t.u. odnosi się do podatników w przypadku importu towarów, usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także przypadków krajowego samonaliczenia podatku przez odbiorców niektórych towarów lub usług. Wszystkie powyższe przypadki łączy to, że faktycznie zastosowano w nich tzw. mechanizm samoobliczenia podatku (ang. reverse charge mechanism). O ile w przypadku podatku od towarów i usług zasadą jest, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, o tyle w tych przypadkach ciężar rozliczenia podatku został przeniesiony na nabywców towarów lub usług. Wszystkie jednak wymienione w tym przepisie transakcje wiążą się wbrew zarzutom skargi z transakcjami transgranicznymi, zachodzącymi pomiędzy kontrahentami z różnych państw. To właśnie transakcje transgraniczne, stały się podstawową przyczyną wprowadzenia odwrotnego mechanizmu rozliczania podatku w przypadku tych czynności. Podatek występuje bowiem w państwie, gdzie rezydencję podatkową ma nabywca towaru lub usługi. Nie bez znaczenia jest także fakt, że podmiot zagraniczny dokonujący dostaw towarów czy też świadczenia usług, będąc obowiązanym do rozliczania podatku na terytorium, na którym świadczono usługę lub znalazły się towary, byłby zmuszony do rejestracji podatkowej albo ustanawiania przedstawiciela podatkowego. Dlatego właśnie w tego rodzaju transakcjach, które z samej swej konstrukcji mają charakter transgraniczny, wprowadzono mechanizm rozliczania podatku przez nabywcę towaru lub usługi. W tym też celu - aby mógł odprowadzić do urzędu skarbowego wcześniej zadeklarowany podatek - nadano mu status podatnika. Wskazana wyżej regulacja nie może mieć zastosowania , jak trafnie wskazały organy podatkowe, w rozpoznawanej sprawie, bowiem Spółka nabywała na terytorium kraju towar od zarejestrowanego na tym obszarze podmiotu i dokonywała jego odsprzedaży na rzecz krajowego podatnika. Strona brała zatem udział w transakcji łańcuchowej, która nie ma transgranicznego charakteru. Towar nie był przemieszczany pomiędzy różnymi państwami. W konsekwencji Sąd nie podziela stanowiska Spółki, iż odpłatna dostawa towaru, której miejsce świadczenia zidentyfikowane jest na terytorium kraju, przenosi w każdym przypadku obowiązek podatkowy na nabywcę jeżeli dokonuje jej podmiot zagraniczny nieposiadający siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Wyjątek, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l) rozporządzenia Ministra Finansów, który uprawniałby Spółkę do zwrotu podatku VAT nie został w niniejszej sprawie spełniony. Organy podatkowe zasadnie więc odmówiły zwrotu podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu objętych wnioskiem, przez co nie doszlo również do naruszenia art.89 u.p.t.u. wskazanego w skardze. Końcowo wskazać należy, że pogląd tożsamy jak w niniejszej sprawie wyrażony został w wyroku WSA III Sa/WA 2487/13 z dnia 20 lutego 2014r., który dotyczył także sprawy Skarżącej, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym tyle, że dotyczycącym innego okresu rozliczeniowego. Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia art.121 § 1 O.p. poprzez brak staranności organu w prowadzonym postępowaniu i niezastosowaniu w sprawie art.17 ust.1 pkt 5 u.p.t.u., skoro jak stwierdził wyżej Sąd zaskarżona decyzja odpowiada prawu i nie można przypisywać organowi działania na niekorzyść Strony. W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art.151 P.p.s.a. oddalił skargę.