I SA/Lu 619/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A. Spółka jawna na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia - oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...], nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia A z siedzibą w Ł. (dalej: podatnik), Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...], nr [...], odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], nr [...]. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następujących okolicznościach sprawy: Na podstawie dokumentu SAD nr [...] z [...] października 1997 r. dopuszczono do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzony z B. towar, zdeklarowany jako paliwo do silników odrzutowych o wartości [...] USD i wadze 850170 kg, wymierzając cło w kwocie [...] zł oraz naliczając podatek akcyzowy w kwocie [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł. Towar zaklasyfikowano zgodnie z wnioskiem podatnika do kodu PCN 2710 00 51 0. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Celnego uchylił swoją decyzję zawartą w wymienionym dokumencie SAD w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru i zaklasyfikował przedmiotowy towar do kodu PCN 2710 00 39 0 – jako oleje lekkie do innych celów - pozostałe. Zmiana klasyfikacji towaru nie wpłynęła na zmianę wymiaru cła. Wnioskiem z 7 czerwca 2000 r., podatnik wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług oraz o zwrot podatków wraz z odsetkami. Następnie, w związku z tym wnioskiem: 1. decyzją z dnia [...] [...] Urząd Skarbowy w C. odmówił stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego oraz nadpłaty podatku od towarów i usług, a Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. decyzją z dnia [...]utrzymała w mocy wymienioną decyzję organu I instancji; 2. postanowieniem z [...] listopada 2001 r. [...] Urząd Skarbowy w C. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług w związku z przedmiotowym importem towaru; 3. wyrokiem z dnia 7 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1622/01, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach uchylił decyzję Izby Skarbowej [...] z dnia [...], a decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa [...]uchyliła decyzję [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji; 4. pismem z 14 lipca 2003 r. [...] Urząd Skarbowy w C. przekazał akta sprawy Urzędowi Skarbowemu W., jako organowi właściwemu, na mocy postanowienia Ministra Finansów z 17 czerwca 2002 r., rozstrzygającego spór kompetencyjny; 5. pismem z 4 września 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przekazał akta sprawy zgodnie z właściwością miejscową i rzeczową Naczelnikowi Urzędu Celnego w B., w związku z uzyskaniem przez organy celne statusu organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oraz w zakresie podatku akcyzowego na mocy ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych; 6. Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z dnia [...] umorzył postępowanie w sprawie, zaś Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] uchylił to postanowienie w całości i umorzył postępowanie wszczęte z urzędu przez Drugi Urząd Skarbowy w C. postanowieniem z dnia [...] listopada 2001 r.; 7. decyzją z dnia [...]Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i w podatku od towarów i usług, a Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał tę decyzję w mocy; 8. wyrokiem z dnia 18 stycznia 2005 r. w sprawie III SA/Lu 709/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], jednakże Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn.akt I FSK 289/05, uchylił ten wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania; 9. po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 256/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. 10. postanowieniem z dnia [...], nr [...], wydanym na podstawie, między innymi, art.165a, art. 216 § 1, art. 329 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; tekst pierwotny – Dz.U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art.175 § 1 k.p.a., Naczelnik Urzędu Celnego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług, zwrotu podatków wraz z odsetkami w stosunku do towaru dopuszczonego do obrotu na podstawie decyzji zawartej w [...] SAD nr [...]z dnia [...] października 1997 r. W piśmie z 20 stycznia 2012 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], nr [...], jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa, gdyż nie można odmówić wszczęcia postępowania już wszczętego na żądanie strony i prowadzonego przez 7 lat, w toku którego wydawane były postanowienia oraz decyzje. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 248 § 1, § 2 pkt 1, § 3 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej odmówił stwierdzenia nieważności powołanego wyżej ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. Po rozpatrzeniu zażalenia podatnika, zaskarżonym w sprawie niniejszej postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy własne postanowienie, o którym mowa wyżej. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ podniósł, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji/postanowienia jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego i nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Odwołując się do treści art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ zauważył, że na podstawie pkt 3 tego przepisu stwierdzenie nieważności może być dokonane tylko wówczas, gdy naruszenie prawa ma charakter rażący, zaś za rażące można uznać tylko takie naruszenie prawa, które ma charakter oczywisty i wywołuje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Tym samym, aby stwierdzić, że decyzja ostateczna wydana została z rażącym naruszeniem prawa, należałoby ustalić, że mamy do czynienia z sytuacją, gdy treść decyzji jest jednoznacznie sprzeczna z treścią określonego przepisu prawa. Organ podniósł ponadto, powołując się na poglądy sądów administracyjnych, że rażące naruszenie prawa należy do pojęć niedookreślonych, co oznacza, że organowi podatkowemu pozostawiono prawo dokonania interpretacji tego pojęcia przy uwzględnieniu okoliczności każdego konkretnego przypadku, oraz że o rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy, gdy organ stosujący prawo podczas wykładni dokonuje wyboru jednej interpretacji spośród tych reprezentowanych w orzecznictwie i doktrynie, bowiem o rażącym charakterze naruszenia nie można mówić, gdy przepisy prawa pozwalają na uzasadnione wyrażenie odmiennych stanowisk; w przypadku istnienia rozbieżności interpretacyjnych i opowiedzenia się w sprawie za tą, która potem została odrzucona, sytuacja taka nie daje sama przez się podstaw do przyjęcia, że rozstrzygnięcie podjęte zostało z rażącym naruszeniem prawa. W powyższym kontekście organ zauważył, że podatnik formułuje tezę, że żaden przepis prawa nie przewiduje możliwości odmowy wszczęcia postępowania już wszczętego, a podstawa prawna z art.165a Ordynacji podatkowej może być stosowana jedynie na wstępnym etapie badania wniosku, a nie w toku już toczącego się postępowania. Jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w powołanym wyżej wyroku z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn.akt I SA/Lu 256/06, wskazując, jakie czynności powinien wykonać organ ponownie rozpatrujący sprawę, stwierdził, że: "...w ponownym postępowaniu organ powinien mieć na względzie, iż o fakcie pełnienia przez organ celny funkcji płatnika (w rozumieniu art.3 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz.486 ze zm. oraz art. 8 Ordynacji podatkowej) przesądzają zawsze przepisy materialnego prawa podatkowego (tu: ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) obowiązujące w dacie zdarzenia, w związku z którym obowiązek płatnika powinien być wykonany (tu: październik - grudzień 1997 r.). Forma poboru podatku przesądza również o trybie, w jakim powinien być załatwiony wniosek o stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego i o zwrot niesłusznie pobranych kwot. Ustalenie daty zapłaty podatków od poszczególnych czynności importu towaru pozwoli dopiero na określenie terminu, w jakim podatnik mógł skutecznie wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaty, a więc na ustalenie, czy w dacie złożenia wniosku przysługiwało mu prawo do żądania zwrotu podatków pobranych, jego zdaniem, niesłusznie. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 330 Ordynacji podatkowej zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (1 stycznia 1998 r.) dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jednocześnie w art. 329 pkt 2 Ordynacji podatkowej zastrzeżono, że w przypadku, gdy pobranie podatku dokonywane było za pośrednictwem płatnika i podatek pobrał on w ciągu miesiąca poprzedzającego dzień wejścia w życie Ordynacji podatkowej (po 30 listopada 1997 r.), podatnik mógł wystąpić z wnioskiem o sprostowanie obliczenia podatku bądź stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego i zwrot kwot uiszczonych nadpłat w terminie 5 lat od dnia poboru podatku (w terminie określonym art. 80 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed nowelizacją dokonaną od 1 stycznia 2003 r. - Dz.U. z 2002 r. Nr 169, poz.1387). Jeżeli podatek obliczony i pobrany został za pośrednictwem płatnika, zwrot podatku na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach mógł być dokonany tylko na mocy wcześniej wydanej, w oparciu o art. 175 k.p.a, decyzji w przedmiocie obliczenia tego podatku bądź stwierdzenia braku obowiązku podatkowego. Wynikający z art. 175 k.p.a. miesięczny termin od pobrania podatku do wystąpienia ze stosownym żądaniem miał charakter materialnoprawny, a jego przedłużenie w art. 329 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczyło jedynie podatków pobranych po 30 listopada 1997 r. W związku z tym podtrzymać należy pogląd wyrażony w wyroku z dnia 7 listopada 2002 r., że ocena skuteczności wniosku skarżącej o stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego oraz o zwrot podatków uiszczonych z tytułu importu towaru, uzależniona od ustalenia trybu i dat ich zapłaty, przesądzać powinna o formie i treści rozstrzygnięcia, a tym samym o wyniku sprawy. Bezskuteczność wniosku (w całości lub w części) powinna bowiem do dnia 1 stycznia 2003 r. (powołana wyżej nowelizacja Ordynacji podatkowej) powodować decyzyjne umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a po tej dacie odmowę wszczęcia postępowania, jako bezprzedmiotowego, na podstawie art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, bez możliwości oceny merytorycznej wniosku w tej części. ...". Organ wyjaśnił, że na podstawie zgromadzonych dowodów organ I instancji wydał postanowienie z dnia [...], w którym – uwzględniając powyższe - ustalił stan faktyczny w sprawie. Określił datę dokonania przez podatnika na konto urzędu celnego (płatnika) wpłaty kwoty podatku akcyzowego, należnego z tytułu importu towarów według dokumentu SAD i w ustalonych okolicznościach uznał, że wniosek podatnika w tej sprawie stał się bezskuteczny. Skoro zaś wniosek stał się bezskuteczny, to organ rozpatrując (ponownie) sprawę z tego wniosku prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w oparciu o art. 165a Ordynacji podatkowej, jako bezprzedmiotowego, a więc zgodnie ze wskazaniem Sądu, wiążącym w sprawie stosownie do art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podniósł przy tym, że związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Odnosząc się do formułowanych przez podatnika zarzutów pominięcia okoliczności kilkuletniego prowadzenia postępowania oraz jego złożoności, organ odwoławczy podniósł, że - jego zdaniem - w postanowieniu wskazane zostały wszystkie okoliczności faktyczne, które pozwoliły na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. W związku z twierdzeniami podatnika organ wyjaśnił również, że w wyniku uchylenia wyrokiem sądu administracyjnego decyzji organów obu instancji w obrocie prawnym pozostawał tylko wniosek strony, uchylenie to spowodowało zatem powrót postępowania do wstępnego badania wniosku, właściwie – do badania skuteczności wniosku przy uwzględnieniu zaleceń zawartych w wyroku. W skardze podatnik wniósł o uchylenie zarówno opisanego wyżej postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], jak i utrzymanego nim w mocy postanowienia tego organu z dnia [...]oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przez organ podatkowy: • art. 248 w związku z art. 219 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art.165a Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że postanowienie z dnia [...] lutego 2007 r. nie jest dotknięte wadą nieważności, w sytuacji gdy przy jego wydaniu doszło do rażącego naruszenia prawa, żaden bowiem przepis prawa nie przewiduje możliwości odmowy wszczęcia postępowania już wszczętego, a podstawa prawna z art.165a Ordynacji podatkowej może być stosowana jedynie na wstępnym etapie badania wniosku, a nie w toku już toczącego się postępowania; • art. 121 w związku z art. 165a w związku z art. 165 Ordynacji podatkowej przez złamanie zasady budowania zaufania obywateli do organów podatkowych i utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] marca 2012 r., w sytuacji, gdy jest ono obarczone wadą prawną polegającą na tym, że pomimo toczącego się od 12 lat postępowania podatkowego organ odmówił wszczęcia wszczętego postępowania; • art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że w przypadku posłużenia się przez ustawodawcę pojęciem niedookreślonym "rażącego naruszenia prawa" został przyznany organom tzw. luz decyzyjny, gdy zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie uznaje się, że ustalenie treści tych pojęć musi nastąpić w toku wykładni przepisu prawa, będącym jednym ze stadiów procesu stosowania prawa, a wobec tego samo występowanie pojęcia niedookreślonego w przepisie nie dopuszcza tzw. luzu decyzyjnego; • art. 217 Ordynacji podatkowej i pominięcie w uzasadnieniu elementów istotnych dla oceny zasadności roszczeń podatnika, tj. pominięcie, że postępowanie jest prowadzone od 12 lat z wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz zwrot podatków wraz z odsetkami, a ponadto pominięcie, że po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyroku z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 256/06, były podejmowane przez organ dalsze czynności, które uniemożliwiały wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu skargi, z odwołaniem się do poglądów wyrażanych w orzeczeniach sądów administracyjnych w przedmiocie regulacji zawartej w art. 165a Ordynacji podatkowej, podatnik stwierdził, że żadna z opisanych w tym przepisie okoliczności nie miała miejsca w stanie niniejszej sprawy, nie zaistniała więc jakakolwiek podstawa do odmowy wszczęcia postępowania, a ponadto postanowienie o odmowie wszczęcia jest sprzeczne z zasadami logiki, trudno bowiem uznać za racjonalne i logiczne zakończenie postępowania podatkowego, które się toczy od 7 lat, orzeczeniem o odmowie wszczęcia tego postępowania. Wyraził pogląd, że gdy organ ustalił, że wniosek jest bezskuteczny, winien był, w stanie sprawy, umorzyć postępowanie na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. Jako całkowicie błędne ocenił rozumienie przez organ treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 256/06. Zdaniem podatnika, powołanie się przez Naczelnika Urzędu Celnego na wprowadzony od 1 stycznia 2003 r. art.165a Ordynacji podatkowej świadczy o niezrozumieniu celu i sensu wprowadzenia tego przepisu, prowadzącym do błędnego przyjęcia, że może on być zastosowany do już wszczętego i prowadzonego postępowania, gdy w takiej sytuacji bezprzedmiotowe postępowanie winno być umorzone. Podatnik zwrócił również uwagę na pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w uchwale z 22 lutego 1995 r., sygn. akt III AZP 1/95, zgodnie z którym podatnik może na podstawie art. 29 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych żądać zwrotu nadpłaconej kwoty podatku akcyzowego, pobranego przez urząd celny w trybie art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeżeli po upływie miesięcznego terminu, określonego w art. 175 § 1 k.p.a. do żądania sprostowania obliczenia podatku, nastąpiła zmiana decyzji organu celnego w części dotyczącej podstawy obliczenia podatku akcyzowego, z której wynika, że pobrana kwota jest wyższa niż należne świadczenie podatkowe. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Przesłanki uwzględnienia skargi na postanowienie określa wyczerpująco art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.; przed 14.03.2012r. – Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", zgodnie z § 1 którego sąd uwzględniając skargę na postanowienie: • (pkt 1 ) uchyla postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; • (pkt 2) stwierdza nieważność postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 k.p.a. lub w innych przepisach; • (pkt 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach, a który w § 2 stanowi, że w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w k.p.a. i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Zdaniem sądu w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, zaskarżone postanowienie wydane zostało bez naruszenia przepisów prawa, o jakim mowa wyżej. Podkreślić należy, że będące przedmiotem skargi postanowienie wydane zostało w wyniku rozpatrzenia wniosku podatnika o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia organu podatkowego. Ten tryb postępowania, nie bez przyczyny nazywany w doktrynie i orzecznictwie nadzwyczajnym, służy do eliminowania z obrotu prawnego decyzji, a także niektórych postanowień (por. art. 219 Ordynacji podatkowej), dotkniętych tzw. kwalifikowanym naruszeniem prawa - wadami prawnymi wymienionymi enumeratywnie (dla decyzji lub postanowień wydanych w postępowaniu podatkowym) w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedną z tych wad jest wydanie decyzji lub postanowienia z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3 powołanego przepisu) i na taką właśnie wadę postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego dnia [...] powołuje się podatnik, wywodząc, że rażąco narusza art. 165a Ordynacji podatkowej jego zastosowanie w postępowaniu toczącym się od 7 lat, z wniosku podatnika z 7 czerwca 2000 r., w którym podjęto wiele czynności i wydawano decyzje, a w sprawie zapadały także wyroki sądów administracyjnych. Wobec powyższego podnieść należy, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (także art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.) decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony, oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - skutki, które wywołuje decyzja. Oczywistość naruszenia prawa polega przy tym na niebudzącej wątpliwości, wyraźnej i jednoznacznej sprzeczności między treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną, zaś skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - gospodarcze lub społeczne skutki naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji, jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa. Z naruszeniem prawa uzasadniającym stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (lub art.156 § 1 pkt 2 k.p.a.) nie może być utożsamiane każde, nawet oczywiste, naruszenie prawa, nie każde bowiem naruszenie prawa dyskwalifikuje decyzję w takim stopniu, że niezbędna jest jej eliminacja z obrotu prawnego. Rażące naruszenie prawa to zatem takie naruszenie, które z uwagi na wywołane skutki jest jednoznaczne w znaczeniu wadliwości rozstrzygnięcia oraz tylko takie naruszenie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2525/10 oraz z 30 sierpnia 2012 r., sygn. akt II GSK 1014/11 i powołane w ich uzasadnieniach orzecznictwo, a także B. Gruszczyński w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LexisNexis W-wa 2011 str. 947-949). Oceniając ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] w świetle przywołanych wyżej przesłanek decydujących o istnieniu lub nieistnieniu rażącego naruszenia prawa, zauważyć przede wszystkim należy, co trafnie uwzględnił Dyrektor Izby Celnej, że postanowienie to wydane zostało po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyroku z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn.akt I SA/Lu 256/06, niezaskarżonego, prawomocnego od dnia 19 września 2006 r. W wyroku tym, Sąd stwierdził, że "ocena skuteczności wniosku skarżącej o stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego oraz o zwrot podatków uiszczonych z tytułu importu towaru, uzależniona od ustalenia trybu i dat ich zapłaty, przesadzać powinna o formie i treści rozstrzygnięcia, a tym samym o wyniku sprawy. Bezskuteczność wniosku (w całości lub w części) powinna bowiem do dnia 1 stycznia 2003 r. (...) powodować decyzyjne umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a po tej dacie odmowę wszczęcia postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, bez możliwości oceny merytorycznej wniosku w tej części". W świetle takiego, jednoznacznie wyrażonego, poglądu prawnego, stanowiącego ocenę prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., wiążącą w sprawie zarówno organ rozpatrujący sprawę, jak i Sąd, nie można w sposób uzasadniony twierdzić, że odmowa wszczęcia postępowania postanowieniem z dnia [...] lutego 2007 r. nastąpiła z oczywistym i jednoznacznym, a przez to rażącym naruszeniem art. 165a Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższego stwierdzić należy, że nie znajduje uzasadnienia pogląd podatnika, że organy rozpatrujące sprawę błędnie zrozumiały przytoczony wyżej fragment uzasadnienia wyroku. Nie może ulegać wątpliwości, także w świetle literalnego brzmienia przytoczonego wywodu, odnoszącego się wprost i wyraźnie do wniosku skarżącej, że przedstawiona przez Sąd ocena prawna dotyczyła konkretnego wniosku podatnika (wniosków takich, objętych jednym postępowaniem, w ówczesnym stanie sprawy było kilka), będącego wówczas skarżącym, i obejmowała zarówno wyjaśnienie, że ten konkretny wniosek, a nie wniosek jakikolwiek, winien był być przez organy podatkowe zbadany pod względem skuteczności, czego - zdaniem Sądu - organy nie uczyniły, jak i wyjaśnienie, że ustalenie w zakresie skuteczności tego właśnie wniosku przesądzać powinno o formie i treści rozstrzygnięcia, przy uwzględnieniu, że bezskuteczność tego wniosku do 1 stycznia 2003 r. powinna powodować decyzyjne umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a po tej dacie - powinna powodować odmowę wszczęcia postępowania, jako bezprzedmiotowego, na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można tu również pominąć, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy (art.134 § 1 p.p.s.a.), nie miałoby więc podstaw prawnych ani logicznego uzasadnienia wyrażanie przez Sąd ocen prawnych dotyczących skutków ustalenia bezskuteczności wniosku wniesionego po 1 stycznia 2003 r., gdy w stanie rozpoznawanej sprawy wszystkie wnioski złożone zostały przed tą datą. W sytuacji, gdy wydając ostateczne postanowienie z dnia [...] organ podatkowy zastosował się do przedstawionej przez sąd w wyroku oceny prawnej w zakresie zasad stosowania w sprawie art.165a Ordynacji podatkowej, bez znaczenia dla wyniku sprawy niniejszej jest okoliczność, jak długo trwało postępowanie zakończone wymienionym postanowieniem i jakie czynności były w nim podejmowane. Niezależnie od powyższego, odnosząc się do poglądu podatnika, że za prawnie uzasadnione należałoby uznać wydanie w miejsce postanowienia z dnia [...] decyzji o umorzeniu postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że takie rozstrzygnięcie, podobnie jak odmowa wszczęcia postępowania, zamyka drogę do merytorycznego załatwienia sprawy. Zatem z punktu widzenia interesu podatnika, rozumianego jako uzyskanie rozstrzygnięcia właściwego organu o istnieniu/nieistnieniu nadpłaty, skutki obu wymienionych rozstrzygnięć istotnie się nie różnią. Wbrew poglądowi podatnika, istotnego znaczenia nie można przypisywać także sformułowaniu zawartemu w rozstrzygnięciu postanowienia z dnia [...], tj. że postanowiono odmówić "wszczęcia postępowania wszczętego na żądanie (...)". Chociaż stwierdzenie to dotknięte jest wewnętrzną sprzecznością, a nadto świadczyć może o niezrozumieniu istoty instytucji odmowy wszczęcia postępowania, to jednak samo w sobie winno być ono ocenione wyłącznie jako lapsus językowy, który w świetle powyższych uwag nie mógł stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności postanowienia z powodu rażącego naruszenia prawa. Jeśli chodzi o kwestię skuteczności wniosku lub jej braku, to przede wszystkim ponownie podkreślić należy, że zaskarżone postanowienie wydane zostało w trybie postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia z dnia [...], a zatem również zakwestionowanie postanowienia z tego punktu widzenia mogłoby nastąpić wyłącznie z przyczyn wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności w jego pkt 3. Tu również nie można jednak pominąć, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 256/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że: - o fakcie pełnienia przez organ celny funkcji płatnika przesądzają zawsze przepisy materialnego prawa podatkowego obowiązujące w dacie zdarzenia, w związku z którym obowiązek płatnika powinien być wykonany, a forma poboru podatku przesądza również o trybie, w jakim powinien być załatwiony wniosek o stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego i o zwrot niesłusznie pobranych kwot. Dopiero ustalenie daty zapłaty podatków od poszczególnych czynności importu towaru pozwoli na określenie terminu, w jakim podatnik mógł skutecznie wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaty, a więc na ustalenie, czy w dacie złożenia wniosku przysługiwało mu prawo do żądania zwrotu pobranych podatków, - zgodnie z art. 330 Ordynacji podatkowej zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (1 stycznia 1998 r.) dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, przy czym w art. 329 pkt 2 Ordynacji podatkowej zastrzeżono, że w przypadku, gdy pobranie podatku dokonywane było za pośrednictwem płatnika i podatek pobrał on w ciągu miesiąca poprzedzającego dzień wejścia w życie Ordynacji podatkowej podatnik mógł wystąpić z wnioskiem o sprostowanie obliczenia podatku bądź stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego i zwrot kwot uiszczonych nadpłat w terminie 5 lat od dnia poboru podatku (w terminie określonym art. 80 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), - jeżeli podatek obliczony i pobrany został za pośrednictwem płatnika, zwrot podatku na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach mógł być dokonany tylko na mocy wcześniej wydanej, w oparciu o art. 175 k.p.a., decyzji w przedmiocie obliczenia tego podatku bądź stwierdzenia braku obowiązku podatkowego. Wynikający z art. 175 k.p.a. miesięczny termin od pobrania podatku do wystąpienia ze stosownym żądaniem miał charakter materialnoprawny, a jego przedłużenie w art. 329 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczyło jedynie podatków pobranych po 30 listopada 1997 r. W świetle powyższego, w sytuacji, gdy organ podatkowy ustalił, że pobranie przez płatnika - urząd celny, na podstawie art. 11 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.), podatków związanych z importem towaru na podstawie [...]SAD z [...] października 1997 r., nr [...], miało miejsce w październiku 1997r., w związku z czym zastosowania w sprawie nie znajdował art. 329 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie można ocenić jako rażąco naruszającego prawo w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wyrażonego w ostatecznym postanowieniu z dnia [...] poglądu, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług oraz o zwrot podatków wraz z odsetkami jest bezskuteczny ze względu na jego wniesienia po terminie zakreślonym w art. 175 k.p.a. Wobec powyższego stwierdzić należy, że nie narusza prawa stanowisko Dyrektora Izby Celnej, przedstawione w zaskarżonym postanowieniu, o braku przesłanek do stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] z powodu rażącego naruszenia prawa, tj. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Kwestionowane przez podatnika nazwanie "tzw. luzem decyzyjnym" spoczywającego na organie rozpatrującym sprawę obowiązku dokonania w stanie konkretnej sprawy oceny, czy występują przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji/postanowienia z powodu wydania z rażącym naruszeniem prawa nie ma w sprawie znaczenia, skoro organ prawidłowo wykonał obowiązki ciążące na nim w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia. Biorąc powyższe pod uwagę skargę należało oddalić na podstawie art.151 p.p.s.a.