II FSK 997/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1536/14 w sprawie ze skargi Z. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 1 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów egzekucyjnych za bezzasadne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1536/14) oddalił skargę Z. sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 1 lipca 2014 r. w przedmiocie uznania zarzutów egzekucyjnych za bezzasadne. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia podał następujący stan sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego K., działając na podstawie tytułów wykonawczych [...] oraz [...] obejmujących zobowiązania spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym przychodów z innych źródeł za sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r. oraz za sierpień, październik i listopad 2007 r., wszczął w dniu 10 lipca 2013 r. egzekucję dokonując zajęcia rachunku bankowego spółki w ING Bank Śląski S.A. Odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu doręczono spółce w dniu 17 lipca 2013 r. Powyższe tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14 czerwca 2013 r. Pismem z dnia 23 lipca 2013 r. spółka złożyła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne podnosząc: niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm.) dalej: u.p.e.a.) oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). Spółka uzasadniła zarzuty w ten sposób, że decyzje, na podstawie których zostały wystawione ww. tytuły wykonawcze zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, a ponadto na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego sąd dokonał wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomościach strony. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w zaskarżonej decyzji, po ponownej analizie sprawy na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 127/14, wskazał na przepis art. 7 § 2 u.p.e.a., z którego wynika, że organ egzekucyjny stosuje środki, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku. Mając na uwadze, iż w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny posiadał informację o rachunku bankowym spółki to dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w ING Bank Śląski S.A. Wyjaśnił, że wpis hipoteki przymusowej jest jedynie zabezpieczeniem, które w przeciwieństwie do zajęcia rachunku bankowego nie prowadzi bezpośrednio do wyegzekwowania należności. Wpis taki nie jest też tożsamy z wszczęciem egzekucji z nieruchomości. Uznał, że wbrew twierdzeniu spółki, w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym miał zastosowanie art. 6 § 1 u.p.e.a. Na powyższe postanowienie spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze znalazły się zarzuty naruszenia: 1. art. 6 § 1 u.p.e.a. polegające na wyrażeniu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stanowiska, iż skarżąca uchyla się od wykonania obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14 czerwca 2013 r., co w dalszej kolejności wpłynęło na wadliwą ocenę przez organ odwoławczy o bezzasadności zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, 2. art. 33 pkt 6 u.p.e.a. polegające na wszczęciu egzekucji administracyjnej, pomimo jej bezzasadności z punktu widzenia celów postępowania egzekucyjnego i jego niezbędności, a co najmniej przedwczesności w świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, 3. art. 8 i art. 6 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sposób nie budzący zaufania skarżącej do władzy publicznej, 4. art. 124 § 2 i art. 107 § 3 w zw. z art. 126 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez nieodniesienie się do wszystkich twierdzeń i zarzutów podniesionych w zażaleniu. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 § 1 u.p.e.a. uznał, że jest bezzasadny. W ocenie Sądu przepis ten nie pozostawia organowi wyboru, nakładając na niego prawny obowiązek podjęcia odpowiednich kroków w celu wszczęcia egzekucji w przypadku zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie. Jedną z nich jest "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku". Skoro skarżąca spółka nie zapłaciła w terminie określonej w ostatecznej decyzji należności podatkowej, to organ miał prawo i obowiązek wszcząć postępowanie w celu przymusowego jej ściągnięcia. Nie stały temu na przeszkodzie ani możliwość zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego, ani też dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącej spółki. Sąd dodał, że niezależnie jednak od interpretacji i rozumienia użytego w art. 6 § 1 u.p.e.a. pojęcia "uchylanie się od wykonania obowiązku" kwestia niezbędności, czy przedwczesności wszczęcia egzekucji, nie może być oceniana w kontekście niedopuszczalności egzekucji, o której mowa w art. 33 pkt 6 u.p.e.a. Za nietrafny Wojewódzki Sąd uznał również zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania, w sposób przymusowy, obowiązków ciążących na zobowiązanym. Zasadnie - w ocenie Sądu - organ egzekucyjny spośród przewidzianych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. wybrał ten, który najlepiej i najprościej realizował zakładany cel, tj. egzekucję z rachunku bankowego. Wprawdzie w toku postępowania zabezpieczającego ujawniony został majątek w postaci nieruchomości, niemniej jednak egzekucja z nieruchomości jest środkiem znacznie bardziej czasochłonnym, kosztownym i dokuczliwym niż egzekucja z wierzytelności z rachunków bankowych. Nadto nie stanowi o uciążliwości egzekucji fakt zajęcia rachunku bankowego przy jednoczesnym zabezpieczeniu hipotecznym należności podatkowych. Spółka wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, która powinna zostać uwzględniona na skutek przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji wadliwej kontroli działalności administracji publicznej, polegającej na nie dostrzeżeniu, że organy: a. niewłaściwie zastosowały art. 6 § 1 u.p.e.a., albowiem: przyjęły, iż skarżąca uchylała się od wykonania obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 czerwca 2013 r., pomimo nie przeprowadzenia postępowania pozwalającego na stwierdzenie tej okoliczności i nie wskazania, jakie konkretnie zachowanie skarżącej miałoby dowodzić faktu uchylania się przez nią od wykonania zobowiązania, - nie dostrzegają różnicy miedzy "niewykonaniem" obowiązku, a "uchylaniem się" od jego wykonania, traktując oba pojęcia tożsamo, co potwierdza, że nie mogły właściwie ocenić, czy spełnione zostały przesłanki do wszczęcia egzekucji i w konsekwencji bezpodstawnie wszczęły i prowadziły postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej pomimo braku spełnienia ustawowych przesłanek uprawniających organy do podjęcia czynności egzekucyjnych, b. niewłaściwie zastosowały art. 33 pkt 5 i 8 w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a., poprzez: wszczęcie egzekucji administracyjnej pomimo jej bezzasadności z punktu widzenia celów postępowania egzekucyjnego oraz jego niezbędności, a co najmniej przedwcześnie w świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, c. niewłaściwie zastosowały art. 8, art. 7, art. 11 w zw. z art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez działanie w sprawie w sposób niebudzący zaufania skarżącej do władzy publicznej oraz nie uwzględniający słusznego interesu podatnika, co wyrażało się: we wszczęciu i prowadzeniu egzekucji przeciwko skarżącej w sytuacji, gdy działania spółki, polegające na wskazaniu i udostępnieniu jej majątku dla zabezpieczenia zapłaty zobowiązania podatkowego określonego w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 grudnia 2011 r., poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomościach, nakierowane były na uniknięcie dotkliwej egzekucji, braku poszanowania dla słusznego interesu skarżącej, polegającego na zapewnieniu warunków dla prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, dostępności środków pieniężnych w celu wykonywania zobowiązań i wywiązywania się z obowiązków płatniczych, zaniechanie przez organy egzekucyjne podjęcia prób doprowadzenia do dobrowolnego wykonania decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu, 2. niewłaściwe zastosowanie art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z błędną wykładnią art. 33 pkt 6 u.p.e.a., poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż w zakresie zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.) nie mieści się kwestia spełnienia przesłanek warunkujących wszczęcie postępowania egzekucyjnego, określonych w art. 6 § 1 u.p.e.a., 3. niewłaściwe zastosowanie art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z błędną wykładnią art. 6 § 1 u.p.e.a., polegające na przyjęciu, iż pod pojęciem "uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku" należy rozumieć każdy przypadek, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany wstrzymuje się od jego wykonania, co w przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym oznacza każde nie wywiązanie się z niego w terminie płatności, i bez znaczenia jest, że zobowiązany podjął skutecznie czynności zmierzające do zabezpieczenia zapłaty zobowiązania oraz duże prawdopodobieństwo wstrzymanie wykonania decyzji podatkowych, co w dalszej kolejności wpłynęło na wadliwą ocenę przez Sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy spełnione zostały ustawowe przesłanki do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec skarżącej, 4. niewłaściwe zastosowanie art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 8 u.p.e.a., polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że zajęcie w toku prowadzonej egzekucji rachunku bankowego skarżącej przy jednoczesnym zabezpieczeniu hipotecznym należności podatkowych co do których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, nie świadczy o uciążliwości egzekucji, 5. niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do twierdzeń i argumentów skarżącej dotyczących zaprezentowanej przez spółkę wykładni art. 5 § 1 u.p.e.a. i nie wyjaśnienie z jakich przyczyn Sąd uznał ją za niezasadną. Wskazując na powyższe naruszenia spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 1 lipca 2014 r. i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 września 2013 r. i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, według norm przepisanych. Organ administracji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W punkcie wyjścia należy wskazać, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (...), podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). W myśl art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. W sytuacji gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego (art. 26 § 4 cytowanej ustawy). Tytuł wykonawczy będący podstawą wszczęcia egzekucji jest dokumentem urzędowym stwierdzającym jedynie istnienie i wymagalność obowiązku do wykonania, którego doprowadzić ma wszczęta na jego podstawie egzekucja. Dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe dopuszczalne jest prowadzenie egzekucji administracyjnej. Przesłanką stwierdzenia wymagalności obowiązku objętego tytułem w przypadku decyzji administracyjnej, jest uprzednie ustalenie, że decyzja określająca obowiązek jest ostateczna bądź nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast wymagalność obowiązku oznacza, że na zobowiązanym ciąży skonkretyzowany obowiązek, a zobowiązany mimo upływu terminu wyznaczonego do wykonania tego obowiązku nie wykonał go dobrowolnie. Przepis art. 6 § 1 u.p.e.a. uprawnia wierzyciela do zainicjowania postępowania egzekucyjnego w razie uchylenia się zobowiązanego od wykonania zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Tytuły egzekucyjne zostały wystawione na podstawie ostatecznych decyzji określających zobowiązanie podatkowe spółki za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. i przystąpił do egzekucji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej zachodzi wtedy, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia egzekucji ze względów formalnych (podmiotowych lub przedmiotowych). W rozpatrywanej sprawie egzekwowany obowiązek podlegał egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne było prowadzone przez właściwy organ administracji publicznej, a zobowiązany nie wskazał na jakikolwiek okoliczności wykluczające możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na jego osobę. Postępowanie zabezpieczające, uregulowane w dziale IV u.p.e.a. (art. 154-168 u.p.e.a.), ma na celu ochronę przyszłych interesów wierzyciela. Nie prowadzi w związku z tym do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wykonania (wyegzekwowania) tego obowiązku. Ma ono charakter pomocniczy w stosunku do postępowania egzekucyjnego i jeśli jest prowadzone, zawsze poprzedza postępowanie egzekucyjne (R. Hauser (w:) R. Hauser, Z. Leoński, Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, Warszawa, 2003, s. 520-521). Oznacza to, że dokonane przez organ egzekucyjny zajęcie zabezpieczające nie zmierza do wykonania obowiązku (art. 160 § 1 u.p.e.a.), ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, który ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Na rozróżnienie obu zajęć wskazuje jednoznacznie art. 154 § 4 u.p.e.a. Wobec tego zarzut naruszenia przez organ administracyjny art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. należało uznać za całkowicie bezzasadny. Za niezasadny należy także uznać zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania, w sposób przymusowy, obowiązków ciążących na zobowiązanym. Postępowanie egzekucyjne musi być zatem przede wszystkim skuteczne. Zgodnie z art. 7 § 1 u.p.e.a., dążenie do zrealizowania tego celu nie może jednak polegać na stosowaniu dowolnych środków, a jedynie takich, które zostały przewidziane w ustawie. Uzupełnieniem zasady stosowania środków egzekucyjnych przewidzianych tylko w ustawie jest art. 7 § 2 u.p.e.a., przewidujący zasadę stosowania najmniej uciążliwego środka, zwaną też zasadą najłagodniejszego środka. Zgodnie z powołanym przepisem, organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Odnotowania wymaga, że specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jawić się będzie dla zobowiązanego jako dokuczliwe. W toku danego postępowania egzekucyjnego, organ prowadzący postępowania winien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 403/07 (dostępnym w internetowej bazie orzeczeń na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej CBOSA), że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle przepisów ustawy o postępowania egzekucyjnym w administracji stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotą. Ponadto z mocy art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wypłat z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego na bieżące wynagrodzenia za pracę, które mogą być dokonane po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu, a także na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne należne od wypłat dokonywanych na bieżące wynagrodzenia. Jak trafnie wskazuje się w doktrynie prawniczej (por. W. Cisowska-Sakrajda, Komentarz do art. 1 (a) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji LEX 2010) kolejność, w jakiej ustawa wylicza środki egzekucji, ma znaczenie w przypadku egzekucji należności pieniężnych, są one bowiem uszeregowane od najłagodniejszego do najbardziej dolegliwego (art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a.). Tym samym powinny być stosowane w takiej kolejności, zgodnie z zasadą stosowania najłagodniejszego środka prowadzącego bezpośrednio do wykonania obowiązku (patrz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2015 r. I SA/Gd 1674/14 LEX nr 1791327). W rozpoznawanej sprawie zastosowano środek egzekucyjny z art. 1a pkt 12 lit. a tiret 4 u.p.e.a., natomiast autor skargi kasacyjnej wskazał na zabezpieczenia hipoteczne obowiązku podatkowego, co w jego ocenie uzasadniało odstąpienie wierzyciela od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środka egzekucyjnego a także uzasadniało wniosek o niedopuszczalności prowadzenia egzekucji. Powyższe zarzuty, jak wyżej wyjaśniono, są oczywiście bezzasadne, co też mając na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.