II FSK 1543/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 719/14 w sprawie ze skargi M. H. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. H. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 12 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (I SA/Kr 719/14) oddalił skargi M. H. – nazywanego dalej "Skarżącym", na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z 16 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wyjaśnił, że jest pracownikiem spółki i sprawuje mandat jej prezesa. Udziałowcem spółki jest spółka z siedzibą w Szwajcarii. Spółka matka prowadzi pracowniczy program emerytalny dla pracowników pełniących funkcje kierownicze w spółkach należących do jej koncernu. Z tego tytułu spółka matka opłacała składki, które były inwestowane przez ubezpieczyciela zajmującego się obsługą programu. W trakcie programu pracownicy koncernu nie byli uprawnieni do dysponowania tymi środkami. Miały być one wypłacane dopiero po przejściu na emeryturę. W 2010 r. spółka matka zmieniła regulamin programu i ubezpieczyciela. W konsekwencji środki zgromadzone na wirtualnym rachunku Skarżącego zostały mu wypłacone w 2011 r. na rachunek bankowy. 1.3. W tym stanie rzeczy Skarżący zadał pytanie: - czy opłacanie składek przez spółkę matkę powodował konieczność wykazywania przez Skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce i w konsekwencji zapłaty z tego tytułu podatku dochodowego? - czy w związku z otrzymaniem wypłaty środków zgromadzonych w programie, Skarżący powinien był zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce? 1.4. Zdaniem Skarżącego, przychód z tytułu wypłaty środków zgromadzonych w ramach pracowniczego programu emerytalnego podlega opodatkowaniu w Polsce. Przy czym przed wypłatą środków z programu nie doszło do powstania po jego stronie przychodu w rozumieniu art. 11 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.; powoływana dalej jako "u.p.d.o.f."). Niemniej jednak, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58 i art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f., przychód ten zwolniony jest z opodatkowania. 1.5. W pierwszej ze wspomnianych na wstępie interpretacji, Minister Finansów stwierdził, że opłacane przez szwajcarską spółkę składki na pracowniczy program emerytalny stanowiły przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu w Polsce. W pojęciu przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f. mieści się bowiem każda realna korzyść, jaką uzyskuje podatnik. Do takich korzyści zaliczyć należy również wspomniane składki. W drugiej z interpretacji, odnosząc się do kwestii zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 33 tej ustawy, Minister Finansów zwrócił uwagę, że – jak przyznał sam Skarżący – w dacie wypłacenia środków Skarżącemu nie przysługiwało roszczenie o ich wypłatę, ponieważ nie spełniał przewidzianych w programie warunków. Równocześnie sam fakt wypłacenia Skarżącemu środków, jako uczestnikowi programu, nie pozwala na zastosowanie wspomnianego zwolnienia. Do wypłaty nie doszło bowiem na skutek ziszczenia się któregoś z warunków programu (np. osiągnięcia przez Skarżącego wieku emerytalnego), a jedynie z uwagi na decyzję spółki matki. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wywiódł od powyższych interpretacji skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skargach zarzucono naruszenie: - art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a tej ustawy poprzez uznanie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Skarżący uzyskuje realną korzyść – nieodpłatny przychód z tytułu uczestnictwa w pracowniczym programie emerytalnym; - art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 33 tej ustawy poprzez uznanie, że wskazane zwolnienie dotyczy tylko takich wypłat środków zgromadzonych w pracowniczych programach emerytalnych, które są uzależnione od spełnienia warunków opisanych w zasadach takich programów, co w konsekwencji doprowadziło do odmówienia prawa do zastosowania zwolnienia w sprawie Skarżącego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o ich oddalenie. 2.3. Postanowieniem z 31 października 2014 r., wydanym na rozprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia postępowania w sprawach I SA/Kr 719/14 oraz I SA/Kr 720/14, wszczęte w wyniku wniesienia wspomnianych skarg i prowadzić je dalej pod sygnaturą I SA/Kr 719/14. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, istota sporu sprowadza się zasadniczo do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 58 lit b) u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. tj. po dodaniu przez ustawodawcę definicji pracowniczego programu emerytalnego. W myśl analizowanego przepisu wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika są wolne od podatku. 3.3. W polskim systemie prawnym działanie pracowniczych programów emerytalnych reguluje ustawa z 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. nr 116, poz. 1207 ze zm.; powoływana dalej jako "p.p.e."). Pracodawca może potraktować utworzenie takiego programu jako element polityki lojalnościowej i motywacyjnej prowadzonej wobec pracowników. Ponoszone z tego tytułu wydatki będą u pracodawcy kosztami uzyskania przychodów. Kwota składki, opłacana przez pracodawcę, stanowi natomiast u pracowników przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu. Dzięki temu jednak, że składkę podstawową opłaca pracodawca, oszczędzanie na emeryturę nie obciąża budżetu uczestników programu. Ponoszą oni jedynie koszt w postaci podatku dochodowego obliczanego od tego świadczenia. Zachętę do oszczędzania stanowi również zwolnienie od podatku dochodowego wypłaty środków z programu. Taką preferencję przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zwolnienie przywidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie środków wypłacanych na rzecz uczestnika programu, w sytuacji gdy uzyska uprawnienia emerytalne lub osiągnie wymagalny wiek, generalnie spełni warunki do wypłaty świadczeń z programu. Zakres wspomnianego zwolnienia obejmuje ponadto tzw. wypłaty transferowe, czyli wypłaty związane z przeniesieniem zgromadzonych środków do innego pracowniczego programu emerytalnego lub na IKE uczestnika, albo IKE osoby uprawnionej. Odwołując się do dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2003/41/WE z 3 czerwca 2003 r., w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dz. U. UE L 2003.235.10), Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przez pracownicze programy emerytalne rozumie się programy działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujących w Państwach Członkowskich Unii Europejskiej, państwach Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Konfederacji Szwajcarskiej. 3.4. Dalej Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Skarżący nie był związany żadnym stosunkiem prawnym z szwajcarską spółką matką, finansującą składki. Okoliczność ta, zdaniem Sądu pierwszej instancji, miała decydujące znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonych interpretacji indywidualnych. Skoro do wypłaty środków nie doszło w ramach stosunku pracy, czy jakiegokolwiek innego stosunku uzasadniającego objęcie Skarżącego programem emerytalnym, to tym samym przekazanie środków na jego rachunek należy uznać za "zwrot z pracowniczego programu emerytalnego" w rozumieniu art. 30a ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.f. Dochód ten, uwzględniając umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy obliczyć jako różnicę między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym a sumą wpłat dokonanych przez spółkę matkę. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że w pojęciu przychodów (art. 11 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f.) mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskuje podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy także kwoty składek na pracowniczy program emerytalny wpłacanych przez spółkę matkę na rzecz Skarżącego bez względu na to z jakiego tytułu te wpłaty następowały. Wobec braku możliwości zbadania tej okoliczności w postępowaniu w sprawie o wydanie interpretacji, braku przepisów zwalniających tego typu wpłaty z opodatkowania i braku wskazania, że są to świadczenia związane ze stosunkiem pracy, czy jakimkolwiek innym stosunkiem prawnym, które mogły być wcześniej potencjalnie opodatkowane podatkiem dochodowym stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenia. Dla celów podatkowych bowiem pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Tym samym, w przedstawionym stanie faktycznym, Skarżący uzyskał przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Według art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za taki bowiem uznaje się każdą formę przysporzenia majątkowego, w tym również nieodpłatne świadczenia. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez: a) przyjęcie, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest pozostawanie w stosunku pracy z podmiotem dokonującym wpłaty składek na ten program; b) uznanie, że zwolnienie dotyczy tylko takich wypłat środków zgromadzonych w pracowniczych programach emerytalnych, które są uzależnione od spełnienia warunków opisanych w zasadach takich programów; 2) art. 30a ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. w zw. z ust. 8 i 8e tej ustawy poprzez przyjęcie, że wypłata kwoty zgromadzonej na wirtualnym koncie związanym z pracowniczym programem emerytalnym stanowiła "zwrot z pracowniczego programu emerytalnego", a nie "wypłatę środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym"; 3) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 tej ustawy poprzez uznanie, że po stronie Skarżącego powstał przychód podlegający opodatkowaniu już w momencie uiszczenia składki na pracowniczy program emerytalny. 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku i uwzględnienie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego została oddalona. 5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisana we wniosku wypłata środków nie mogła zostać objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.of., a zarzut naruszenia tego przepisu należało ocenić jako niezasadny. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. zwolnienie obejmuje wypłatę środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym. Cechy przedmiotowe wypłaty objętej opisywanym zwolnieniem zostały zatem określone przez ustawodawcę na płaszczyźnie językowej. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę zastrzeżenie zawarte in fine art. 21 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.f., prawidłowa wykładania tego przepisu nie jest możliwa bez jego łącznego odczytania z art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f. Dodając do art. 21 u.p.o.f. z dniem 1 stycznia 2011 r. ustęp 33 ustawodawca sprecyzował zakres przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) tej ustawy zakres zwolnienia podatkowego. W przepisie tym, definiując pojęcie pracowniczego programu emerytalnego, ustawodawca posłużył się odesłaniem do przepisów poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej, państw należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz – jak ma to miejsce w badanej sprawie – Konfederacji Szwajcarii. W konsekwencji zwolnieniem objęte są wypłaty realizowane przez pracownicze fundusze emerytalne, których działanie uregulowane zostało w przepisach dyrektywy 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 21 przywołanej dyrektywy, obowiązkiem Państw Członkowskich, w tym także Szwajcarii, jest zapewnienie jednolitego stosowania tej dyrektywy. Mając na względzie wspomniane odesłanie, jak również brak definicji legalnej pojęcia "środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym", a przede wszystkim tego, czym jest wypłata tych środków, należy posłużyć się wykładnią systemową zewnętrzną. Zgodnie z art. 6 lit. b) dyrektywy 2003/41/WE "program emerytalny" oznacza "umowę, porozumienie, umowę powierniczą lub reguły określające, które świadczenia emerytalne są przyznawane i na jakich warunkach." W art. 6 lit. d) tego aktu zdefiniowano natomiast pojęcie "świadczenia emerytalnego", jako świadczenie "wypłacane w zależności od osiągniętego lub przewidywanego osiągnięcia emerytury lub, gdy są one uzupełnieniem tych świadczeń i świadczone dodatkowo w formie wypłat z tytułu śmierci, niepełnosprawności lub zaprzestania zatrudnienia lub w formie zapomóg lub usług w razie choroby, ubóstwa lub śmierci. W celu zapewnienia bezpieczeństwa finansowego na emeryturze, świadczenia te przyjmują zazwyczaj formę dożywotnich wypłat. Mogą to być również wypłaty dokonywane na okresy przejściowe lub jako ryczałt." W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez "wypłatę środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym" należy rozumieć wypłatę świadczenia emerytalnego w związku ze spełnieniem przez osobę uprawnioną warunków przewidzianych w programie. Innymi słowy, wypłata musi dojść do skutku w wyniku realizacji uprawnienia uczestnika programu związanego z celem samego programu emerytalnego. Natomiast przekazanie wspomnianych środków w związku z faktyczną likwidacją programu nie odpowiada przesłance warunkującej zastosowanie opisywanego zwolnienia podatkowego. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, środki przekazane Skarżącemu na jego rachunek bankowy pochodziły z pracowniczego programu emerytalnego. Niemniej jednak zostały one wypłacone w wyniku podjęcia decyzji o zmianie ubezpieczyciela przez szwajcarską spółkę matkę, która opłacała składki na program. W piśmie z 20 listopada 2013 r. (odpowiedź na wezwanie organu do uzupełnienia opisu stanu faktycznego) Skarżący wyjaśnił, że "w momencie wypłaty Wnioskodawca nie spełniał warunku w postaci osiągnięcia wieku emerytalnego, nie przeszedł na emeryturę ani nie spełniał innych tego rodzaju warunków. Wypłata środków była związania wyłącznie z podjęciem przez Spółkę Matkę decyzji o zmianie firmy ubezpieczeniowej" (s. 1, poz. nr 3 akt sprawy). Skarżący wskazał ponadto, że nie przysługiwało mu roszczenie o wypłatę tych środków. 5.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. należy przypomnieć, że zdaniem Ministra Finansów, skoro Skarżącego i szwajcarską spółkę matkę nie wiązał żaden stosunek prawny, opłacane przez szwajcarską spółkę matkę składki na pracowniczy fundusz emerytalny stanowiły przychód Skarżącego z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Sąd pierwszej instancji podzielił to stanowisko. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, również w tym zakresie pełnomocnik Skarżącego nie przedstawił przekonywujących argumentów na poparcie swojego stanowiska. W motywach skargi kasacyjnej wpierw podjął próbę zdefiniowania pojęcia "otrzymać". W tym celu przywołał definicję słownikową tego słowa, a następnie przytoczył fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych. Niemniej jednak wywodów tych nie połączył w zrozumiałą i logicznie połączoną całość, którą można byłoby przeciwstawić rozumowaniu zawartemu w zaskarżonym wyroku. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej – co wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a. – nie może zastępować strony w formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów. 5.4. W przypadku zarzutu naruszenia art. 30a ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. pełnomocnik Skarżącego argumentował, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, ponieważ przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie do zwrotu środków z pracowniczego programu emerytalnego działającego na podstawie przepisów prawa polskiego. Wprawdzie w przywołanym przepisie mowa jest o programach "w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych", niemniej jednak – wbrew temu co wywodzi autor skargi kasacyjnej – nie można go odczytywać z pominięciem art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f. W przepisie tym bowiem zawarto definicję legalną pracowniczych funduszy emerytalnych. Tymczasem w art. 30a ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. mowa jest jedynie o programach w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych. W przypadku stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, skoro według Skarżącego zwrot nastąpił z pracowniczego funduszu emerytalnego prowadzonego w Szwajcarii, przepisami właściwymi byłyby przepisy prawa Konfederacji Szwajcarii. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega rozbieżność – wskazaną przez autora skargi kasacyjnej – w argumentacji i stanowisku Sądu pierwszej instancji w zakresie w jakim posługuje się pojęciem "uczestnika pracowniczego programu emerytalnego". Wpierw bowiem Sąd pierwszej instancji przyjął, że uczestnikiem pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. może być tylko pracownik. Wobec tego, skoro Skarżący nie był pracownikiem szwajcarskiej spółki, nie mógł być uczestnikiem programu, a w konsekwencji nie miał prawa do skorzystania z opisywanego zwolnienia podatkowego – bez względu na to, czy do wypłaty doszłoby w wyniku spełnienia przez niego warunków określonych w programie, czy tylko na skutek zmiany ubezpieczyciela. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosek Sądu pierwszej instancji jest nieuprawniony. Przede wszystkim zgodnie z art. 21 ust. 33 u.p.d.of. przez pracownicze programy emerytalne należy rozumieć programy działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych państw. Nie można zatem wykluczyć, że przepisy prawa szwajcarskiego pozwalają objąć pracowniczym programem emerytalnym pracowników spółek zależnych. Treść prawa obcego, która jest elementem stanu faktycznego, nie została jednak przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto przywołana wcześnie definicja pojęcia "uczestnika", zawarta w art. 6 lit. e) dyrektywy 2003/41/WE, nie ogranicza się wyłącznie do pracowników. Innymi słowy prawo do uczestniczenia w programie może mieć swoje źródło w innej relacji niż stosunek pracy. Równocześnie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, w opisanym przez Skarżącego stanie faktycznym, powinien mieć zastosowanie art. 30a ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., którego adresatem również są uczestnicy pracowniczych programów emerytalnych. Niemniej jednak ze względów przedstawionych powyżej, uchybienie to nie miało wpływu na trafność rozstrzygnięcia. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 P.p.s.a w zw. z art. 209 tej ustawy.