II FSK 267/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 636/14 w sprawie ze skargi U. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz U. O. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 12 listopada 2014 r. o sygn. I SA/Sz 636/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę U. O. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 27 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadniony. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Szczecinie podał, że Dyrektor IS postanowieniem z dnia 27 marca 2014 r. nr [...] - wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 267; dalej: k.p.a.), art. 18, art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) w związku z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: u.k.s.) - utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadniony zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...]. Dyrektor IS nie znalazł podstaw do uznania zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę za uzasadniony. W ocenie organu odwoławczego analiza akt sprawy wskazuje, że sprawa dotycząca zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2008 r. była złożona, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym na żądanie skarżącej (realizującej swoje prawo do czynnego udziału w postępowaniu). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor UKS) , pismami z dnia 21 listopada 2012 r., 19 grudnia 2012 r., 27 marca 2013 r., 14 czerwca 2013 r., 9 września 2013 r. oraz 2 października 2013 r. występował z wezwaniami i ponagleniami do kontrahentów skarżącej nadesłanie dowodów, dokumentów i wyjaśnień. Ponadto pismami z dnia 11 kwietnia 2013 r., 22 maja 2013 r., 5 czerwca 2013 r., 10 czerwca 2013 r., 10 lipca 2013 r. wzywał osoby na przesłuchania w charakterze świadka. Dodatkowo z dniem 6 sierpnia 2013 r. wszczął kontrolę podatkową. Dyrektor IS stwierdził, że jakkolwiek wydanie przez Dyrektora UKS decyzji z dnia 31 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług i jej doręczenie skarżącej nastąpiło po upływie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania, to jednak nie stwierdzono podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za okres inny od wskazanego w tytułach wykonawczych, tj. od dnia 11 stycznia 2013 r. do 11 marca 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego wszystkie czynności dokonywane w czasie trwania tego postępowania były celowe i uzasadnione oraz wykonywano je terminowo z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Nie stwierdzono okresów bezczynności organu w toku tego postępowania. Zdaniem Dyrektora IS chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez Dyrektora UKS daje podstawy do uznania, że czynności te były podejmowane bezzwłocznie i w miarę potrzeb. Dyrektor UKS każdorazowo zawiadamiał skarżącą o przedłużeniu terminu jego zakończenia, podając powody przedłużenia. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Szczecinie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze od ww. postanowienia organu odwoławczego skierowanej do WSA w Szczecinie skarżąca domagała się jego uchylenia i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Wymienionemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie: (1) art. 54 ust. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) w związku z art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym naliczenie odsetek za okres od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji; (2) art. 120 o.p. poprzez działalnie organów niezgodnie z przepisami prawa; (3) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; (4) art. 187 § 1 o.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; (5) art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (Sądu pierwszej instancji). Zdaniem WSA w Szczecinie skarga okazała się niezasadna. Sąd ten wskazał, że bezsporna w sprawie jest okoliczność, że Dyrektor UKS wydał decyzję wymiarową w przedmiocie podatku od towarów i usług po upływie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania, tj. po upływie terminu przewidzianego w art. 24 ust. 5 u.k.s. Rozstrzygnięcia zatem w sprawie wymagała kwestia, czy opóźnienie to spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. W następnej kolejności Sąd pierwszej instancji przytoczył w całości argumentację przedstawioną przez organ odwoławczy. Ponadto stwierdził, że skarżąca formułując zarzut naliczania odsetek za okres, który podlega wyłączeniu, nie wykazała w żaden sposób, że postępowanie kontrolne zostało wydłużone z przyczyn leżących po stronie organu. Skarżąca powinna była natomiast skonkretyzować zarzut sformułowany w oparciu o art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez wykazanie, że nieuzasadnione przedłużanie postępowania powstało z przyczyn zależnych od organu. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (1) art. 24 ust. 5 u.k.s. polegające na uznaniu, że w sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające możliwość naliczania odsetek za zwłokę w związku z długotrwałym prowadzeniem postępowania w I instancji przez organ kontroli skarbowej, co według WSA w Szczecinie było spowodowane przyczynami od organu niezależnymi, mimo że Sąd ten winien był sprawować wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działań podejmowanych przez organy administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem, tj. uchylić niezgodne z prawem zaskarżone tytuły wykonawcze, które to zawierały w sobie błędy w postaci wadliwego naliczenia ustawowych odsetek od powstałej zaległości podatkowej; (2) art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez zaniechanie wyjścia przez WSA w Szczecinie przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i zbadania okoliczności nieuwzględnienia art. 24 ust. 5 u.k.s. w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów; (3) art. 24 ust. 6 u.k.s. poprzez zastosowanie błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że organ kontroli skarbowej dopuścił się przedłużenia terminu prowadzonego postępowania z przyczyn od niego niezależnych; (4) art. 120 o.p. w zakresie niezastosowania w sprawie art. 24 ust. 5 u.k.s., w konsekwencji czego WSA w Szczecinie poparł uzasadnienie organu odwoławczego, utrzymując wadliwie wystawione tytuły wykonawcze w mocy; (5) art. 121 o.p. poprzez takie działanie, które narusza zasadę zaufania do organów podatkowych (kontroli skarbowej), co jest konsekwencją niewłaściwego naliczenia odsetek na ww. wystawionych tytułach wykonawczych, przez co skarżąca została narażona na uiszczanie nadmiernych zobowiązań publicznoprawnych; (6) art. 124 w związku z art. 125 o.p. przez uznanie, że organ kontroli skarbowej nie prowadził postępowania kontrolnego w sposób przewlekły, pomimo faktu naruszenia art. 124 o.p., bowiem wydając postanowienia o przedłużeniu postępowania, nie wskazywał na przesłanki będące niezależne od swoich działań. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i w związku z tym zasługuje na uwzględnienie. Kwestia odsetek za czas postępowania podatkowego pierwszoinstancyjnego uregulowana została w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Przewiduje on, że nie nalicza się odsetek za zwłokę jeżeli od wszczęcia postępowania podatkowego do doręczenia decyzji upłynęło więcej niż 3 miesiące. Trafnie w sprawie uznano, że przepis ten nie będzie jednak miał zastosowania w sprawie albowiem postępowanie pierwszoinstancyjne toczyło się w formie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS i w związku z tym zastosowanie będzie miała niemal analogiczna regulacja przepisu art. 24 ust. 5 u.k.s. Przewiduje on, że nie nalicza się odsetek od zaległości podatkowej, jeżeli od wszczęcia postępowania kontrolnego do chwili doręczenia decyzji kontrolowanemu upłynęło więcej niż 6 miesięcy. W obu przypadkach (art. 54 § 1 pkt 7 o.p. i art. 24 ust. 5 u.k.s.) wyłączenie w nich przewidziane nie ma zastosowania w sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona (kontrolowany) lub jej (jego) przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, co reguluje odpowiednio art. 54 § 2 o.p. i art. 24 ust. 6 u.k.s. 6.2. Zdaniem Dyrektora IS zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że brak jest podstaw do zastosowania wobec skarżącej przerwy w naliczaniu odsetek za okres postępowania toczącego się przed Dyrektorem UKS, mimo że czas trwania tego postępowania bezspornie przekroczył termin 6 miesięcy, albowiem opóźnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji przez organ kontroli skarbowej nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. Z kolei w ocenie skarżącej, postępowanie kontrolne prowadzone było w sposób przewlekły, a jego niezakończenie w ustawowym terminie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, należało przy obliczaniu odsetek uwzględnić regulację o jakiej mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s. Zakładając, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca, co jest niekwestionowane, poprzez korzystanie z różnych instrumentów procesowych, sama nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji w przedstawionym wyżej rozumieniu, rozstrzygnięcia wymagała kwestia, czy opóźnienie to spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu kontroli skarbowej. Z uwagi na brak normatywnego znaczenia wyrażeń użytych przez ustawodawcę w art. 24 ust. 6 u.k.s., a także to, że zawarte w słownikach języka polskiego definicje niewiele wyjaśniają, w kontekście poddanego wykładni przepisu, zasadne jest odwołanie się do celu, jakiemu służy poddana wykładni regulacja prawna. Zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 o.p.), odstąpienie od naliczania odsetek z reguły musi wiązać się zatem z zachowaniem się jednej ze stron postępowania, które nie jest akceptowane społecznie. Tak więc art. 24 ust. 6 u.k.s. z jednej strony, ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływa na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Nie należy jednak zapominać, że podejmowanie działań przez organ prowadzący postępowanie czy to z własnej inicjatywy czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w poddanym wykładni przepisie. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. Powyższe wnioskowanie potwierdza w sposób pośredni regulacja dotycząca terminów załatwiania spraw oparta na koncepcji, że terminy powinny określać czas efektywny, jakim dysponują organy podatkowe na załatwienie sprawy. Dlatego też nie wlicza się do nich terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Terminami przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności są terminy dla dokonania określonych czynności przez organ podatkowy, przez inny organ, przez stronę oraz przez innych uczestników postępowania, których niewliczanie następuje z mocy prawa, a więc niezależnie od woli organu podatkowego lub strony. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ czynności procesowej (np. wystosowania do strony wezwania o dostarczenie dokumentów, wystąpienia do kontrahentów strony o udzielenie informacji, ewentualnego wystąpienia do innych organów kontroli skarbowej w celu pozyskania informacji z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów skarżącej, skierowania wezwań do świadków) nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organu. Przeciwnie, jak już wyżej wskazano, skoro korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Na czas przeprowadzenia poszczególnych czynności nie składa się przy tym tylko dzień wystosowania konkretnego pisma (np. wezwania do świadka, zawiadomienia bądź wezwania strony) ale również czas potrzebny do zachowania terminów procesowych przewidzianych dla takich czynności, czas do wpływu dokumentów i pozyskania żądanych informacji lub czas do wpływu zwrotnych potwierdzeń odbioru wezwań i zawiadomień, co wszak ma związek z koniecznością respektowania uprawnień strony postępowania. Także, co wymaga podkreślenia ze względu na zarzuty skarżącej, czas oczekiwania na materiał dowodowy pozyskiwany od innych organów czy to podatkowych czy też np. organów ścigania, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Wynika to z ciążącego na organie obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Do niego należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone (konieczność ich ustalenia wynika z hipotezy normy prawnej, która w sprawie ma lub może mieć zastosowanie) oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. W postępowaniu musi on zapewnić stronie czynny udział (art. 123 § 1 o.p.), w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i art. 192 o.p.), ale także możliwość składania wniosków dowodowych. Żądania przeprowadzenia dowodu musi on uwzględnić, jeżeli dotyczą okoliczności istotnych dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 o.p.). Katalog dowodów, jakie mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym został przy tym określony bardzo szeroko. Dowodem w tym postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). W ocenie WSA w Szczecinie, Dyrektor IS prawidłowo uznał, że wpływ na przedłużenie postępowania kontrolnego miał złożony charakter sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, choćby takich jak wezwania świadków, ich przesłuchania, pozyskanie informacji od kontrahentów skarżącej. Ocena ta jednak jest powtórzeniem wyjaśnień w tym zakresie Dyrektora UKS, które z kolei zaaprobował Dyrektor IS. Są one sformułowane na takim stopniu ogólności, że nie poddają się ocenie, czego nie dostrzegł WSA w Szczecinie, sam oceniając postępowanie organu kontroli skarbowej w identyczny sposób, bez analizy każdej z dokonanych przez ten organ czynności oraz ewentualnych zaniechań. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie podejmuje się zastąpienia w tym zakresie Sądu pierwszej instancji, który przy ponownym rozpoznaniu sprawy podejmie wysiłek przeprowadzenia powyższej analizy z powołaniem przepisów prawa i oceni wpływ dokonywanych przez organ kontroli skarbowej czynności na długość postępowania kontrolnego w świetle art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., począwszy od wszczęcia tegoż postępowania w dniu 13 listopada 2012 r. aż do dnia 4 listopada 2013 r., w którym została doręczona decyzja Dyrektora UKS z dnia 31 października 2013 r. 6.3. Uwzględniając powyżej wymienione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.