I FSK 75/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 410/14 w sprawie ze skargi B. s.c. [...] w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 24.01.2014 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 12 listopada 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 410/14, uwzględnił skargę B. s.c. [...] siedzibą w S. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 9 czerwca 2014r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2009r. wraz z odsetkami za zwłokę. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Spółka dokonała wpłat na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r. Poinformowała przy tym, że zgodnie z art. 24 pkt 5 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r., nr 41, poz. 214 ze zm.), uwzględniła okres nieodsetkowy od 3 lutego 2011r. do 12 października 2012r. Ponadto, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), uwzględniła okres nieodsetkowy od 27 października 2012r. do 5 marca 2013r. 1.3. Postanowieniem z 24 stycznia 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zaliczył wpłacone przez Spółkę kwoty również na poczet odsetek za zwłokę we wskazanych powyżej okresach. W ocenie organu, przebieg postępowania nie dawał podstaw do zastosowania art. 24 pkt 5 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. 1.4. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, wspomnianym na wstępie postanowieniem, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo zaliczył wpłatę Spółki na poczet odsetek za zwłokę w okresie od 3 lutego 2011r. do 12 października 2012r. Wprawdzie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie kontrolne względem Spółki 3 lutego 2011r., a decyzję określającą zobowiązanie podatkowe wydał dopiero 28 września 2012r. – niemniej jednak opóźnienie w doręczeniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zgodnie z art. 24 pkt 6 ustawy o kontroli skarbowej okoliczność ta wyłącza zastosowanie art. 24 pkt 5 ustawy o kontroli skarbowej. W motywach postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zestawiając faktury wystawione przez Spółkę, paragony fiskalne, dokumenty wystawione przez przewoźników, dowody wpłat na rachunek bankowy, wpłat dokonanych za pośrednictwem operatora płatności internetowych oraz transakcje kredytowe, organ kontroli skarbowej doszedł do wniosku, że część transakcji sprzedaży nie znajduje potwierdzenia w dokumentach sprzedaży. Dokumentacja Spółki została pobrana 8 lutego 2011r. Na jej podstawie kontrolujący sporządzili spis wszystkich udostępnionych faktur i paragonów, a następnie zwrócili się do poszczególnych kontrahentów Spółki z prośbą o udzielenie szczegółowych informacji na temat badanych transakcji. Na przełomie marca i kwietnia 2011r. kontrolujący otrzymali odpowiedzi, co pozwoliło na przeprowadzenie analizy rzetelności wszystkich paragonów i faktur. Zebrana dokumentacja pozwoliła ustalić, że niektórych paragonów, które miały dokumentować sprzedaż wysyłkową, nie można było powiązać z kosztami przesyłki. W przypadku innych paragonów, widniejące na nich kwoty nie zgadzały się z kwotami otrzymanymi na rachunek bankowy lub kwotami wykazanymi przez jej kontrahentów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał również, że część paragonów dokumentowała kilka transakcji sprzedaży w tych samych kwotach. Biorąc pod uwagę zakres prowadzonego postępowania kontrolnego, złożoność sprawy oraz ilość dokumentów, które należało zweryfikować, nie można przypisać Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przewlekłości, opieszałości lub zaniechania. Nie można także kwestionować terminowości i celowości podejmowanych przez ten organ czynności. Postępowanie zostało zorganizowane prawidłowo, a czas niezbędny do dokonania czynności wykorzystano racjonalnie. Ponadto, po sporządzeniu 5 kwietnia 2012r. protokołu kontroli, w pismach z 9, 21 i 28 maja 2012r. oraz 8 i 26 czerwca 2012r., Spółka wniosła liczne zastrzeżenia, do których musiał się odnieść Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Wobec tego, przekroczenie 6-miesięcznego terminu na doręczenie decyzji było usprawiedliwione. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka podniosła zarzut naruszenia między innymi art. 24 § 5 ustawy o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że pierwsze wezwanie do złożenia dokumentów otrzymała dopiero 25 listopada 2011r., natomiast jej wspólnicy zostali przesłuchani po 13 miesiącach od wszczęcia kontroli. Ponadto w decyzji z 1 marca 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej, badając zasadności decyzji podatkowej wydanej 28 września 2012r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, przyznał Spółce rację w zakresie zobowiązań podatkowych za luty i marzec 2009r., a w przypadku kwietnia i maja 2009r. skierował sprawę do ponownego rozpoznania. W decyzji tej wskazano, że przyjęta przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej metoda przygotowania materiału dowodowego była nieprawidłowa. Stąd też, zdaniem Spółki, organ pierwszej instancji przeprowadził szereg zbędnych czynności, które wydłużyły postępowanie. Spółka wskazała również na naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając, że organ odwoławczy, dysponując całością materiału dowodowego, mógł wydać decyzję w okresie 2 miesięcy od daty wniesienia odwołania. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie. Jego zdaniem, skarga została złożona przez osoby fizyczne, a nie przez Spółkę, czyli podatnika podatku od towarów i usług. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm.). 3.2. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że rozstrzygnięcie sporu wymaga udzielenia odpowiedzi na pytanie, jakie były przyczyny opóźnienia w postępowaniu podatkowym. Jeżeli bowiem przyczyny owego opóźnienia wynikały z okoliczności niezależnych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektora Izby Skarbowej, wówczas, zgodnie z art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej – przy zliczaniu wpłaty Spółki na poczet zaległości podatkowych, należało uwzględnić również odsetki za zwłokę. W motywach uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wpierw przedstawił regulację zawartą w art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 54 § 1 pkt 3 i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Następnie – powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego – wskazał, że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podjętych w toku tego postępowania, jak również prawidłowość jego zorganizowania. W sytuacji, gdy czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i usprawiedliwione były ze względu na zawiłość sprawy oraz uprawnienia stron postępowania, należy uznać, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. 3.3. Dalej Sąd pierwszej instancji zrekapitulował przebieg postępowania kontrolnego, wskazując przy tym, że w okresie od 8 lutego do 9 marca 2011r. organ skarbowy nie podjął żadnych czynności. Może to przemawiać za tezą, że przyczynił się w ten sposób do wydłużenia postępowania. Wprawdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w swoim postanowieniu podniósł, że w tym okresie kontrolujący sporządzili spis 1809 faktur i mniej więcej 7.500 paragonów, niemniej jednak z akt sprawy nie wynika, aby taki wykaz powstał w tym okresie. Sąd zauważył również, że dokumenty te zostały zwrócone Spółce dopiero 6 kwietnia 2012r. Wobec tego, skoro organ dysponował fakturami i paragonami w trakcie postępowania kontrolnego, mógł je przeanalizować bez potrzeby ich pracochłonnego spisywania. Obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej, jako gospodarza postępowania, było bowiem zorganizowanie pracy w ten sposób, aby nie przekroczyć maksymalnych terminów przewidzianych na załatwienie sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji uznał, że przebieg postępowania odwoławczego wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję po upływie 3 miesięcy z przyczyn od siebie niezależnych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 tej ustawy, poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę zaskarżonego postanowienia i wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkującą uwzględnieniem skargi, chociaż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej; - art. 106 § 3 i 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 i art. 141 § 4 tej ustawy poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji dowodów z dokumentów, analizowanych w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego. Tym samym Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania dowodowego, a w szczególności art. 227, art. 231 , art. 233 § 1 i art. 244 § 1 ustawy z 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014r., poz. 101 ze zm.). Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uchylił postanowienia organu z uwagi na błędne przeświadczenie o niemożliwości skontrolowania przebiegu postępowania wymiarowego, zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, w tym ilości i rodzaju przeprowadzonych w tym postępowaniu dowodów, a także ich terminowości i celowości; - art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych w sposób uniemożliwiający wykonanie wyroku. 4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, jak również zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Ponadto pełnomocnik organu, wskazując na art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 193 tej ustawy wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów (akt postępowania administracyjnego, zakończonego wydaniem 1 marca 2013 r. decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej) na okoliczność powstania opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Dokumenty te zostały załączone do akt sprawy toczącej się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku o sygnaturze I SA/Bk 352/14. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 5.2. Oceniając treść zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, iż istota sprawy sprowadza się wyłącznie do wykładni przepisów art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej na tle ustalonego i ocenionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stanu faktycznego. Przesądzone bowiem zostało, iż organy nie naruszyły treści art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zasadą jest, że jeżeli organ nie doręczy decyzji w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postepowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji (art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej). Wyjątek od tej zasady określa art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, z którego wynika, iż jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu nie stosuje się art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. 5.3. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w rozpatrywanej sprawie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 28 września 2012r. doręczona została stronie z uchybieniem wskazanego wyżej terminu 6 miesięcy. Postępowanie zostało wszczęte z momentem doręczenia postanowienia kontrolnego tj. w dniu 4 lutego 2011r., a decyzje Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał dopiero w dniu 28 września 2012r. Należało zatem rozstrzygnąć, czy opóźnienie, którego nie kwestionują organy, było skutkiem przyczyn od nich niezależnych, ewentualnie, czy do opóźnienia przyczyniła się sama strona postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał także, iż organ oceniając czas trwania postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od tego organu. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd, kontrolując prawidłowość zaskarżonego postanowienia wskazał jednoznacznie, iż organ I instancji ograniczył się do wskazania dat czynności podejmowanych w toku postępowania, jak również do wskazania działań spółki, nie dokonując jednocześnie pogłębionej analizy wymienionych czynności z punktu widzenia ich wpływu na przewlekłość prowadzonego postępowania. Organy obu instancji nie wyjaśniły, jakie były powody nie podejmowania czynności przez ponad 30 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o wskazanie czynności podejmowanych w spornym okresie, które mogłyby wskazywać, że do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczynił się organ i sam podjął próbę wskazania, jakie czynności mogły być podejmowane przez organ skarbowy. Wyraźnie wskazano także, o jaki sporny okres chodzi, a to od 8 lutego do 9 marca 2011r. Tu bowiem strona skarżąca zarzuciła, że nie były dokonywane żadne czynności. Sąd w uzasadnieniu wyroku, nie kwestionuje ilości dokumentów (faktury, paragony, inne), które oceniał organ, a było tego kilka tysięcy, tylko wskazuje, iż z akt sprawy nie wynika, iż spis faktur i paragonów został dokonany właśnie w okresie od 8 lutego do 9 marca 2011r., skoro dokumenty te zostały zwrócone stronie skarżącej, dopiero po roku, a to 6 kwietnia 2012r. Nadto trafnie wskazano, iż organ nie uzasadnił celowości - w kontekście prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego i ustalenia prawdy obiektywnej - tak pracochłonnego działania, jakim niewątpliwie było spisanie kilku tysięcy faktur i paragonów. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał jedynie, jakie czynności podejmował organ w toku postępowania kontrolnego, na nieprawidłowości w rozliczeniach i dokumentacji, których dopuściła się strona skarżąca i na to, jakie czynności i działania musiał podjąć organ, jako gospodarz postępowania, celem ustalenia rzetelności i prawidłowości rozliczenia za okresy objęte postępowaniem kontrolnym. Dopiero w skardze kasacyjnej pełnomocnik organu dodatkowo wskazał, iż w okresie od 8 lutego do 9 marca 2011r. były 22 dni robocze. Posiłkując się tylko i wyłącznie liczbą udostępnionych faktur i paragonów z kasy fiskalnej stwierdzono, że łącznie jest to ok. 9.309 sztuk dokumentów. Z powyższego wynika, że kontrolujący mieli do przeanalizowania na wstępnym etapie postępowania co najmniej 423 dokumenty tego typu dziennie, co z kolei daje prawie 53 takie dokumenty do przeanalizowania w ciągu godziny pracy przy 8-godzinnym dniu pracy. Dodatkowo kontrolujący mieli także do przeanalizowania pozostałe dokumenty zgromadzone po wszczęciu postępowania. Już tylko to wyliczenie wskazuje, że analiza zgromadzonych dokumentów w celu ustalenia kontrahentów podatników w terminie jednego miesiąca nie była, z powodu długości jej trwania, czynnością przewlekłą i niczym nie uzasadnioną. Należy podkreślić, iż to rolą organów było prawidłowe wykazanie, że opóźnienie było skutkiem przyczyn od nich niezależnych, ewentualnie, czy do opóźnienia przyczyniła się sama strona postępowania. Należało dokonać tego na etapie postępowania administracyjnego, w uzasadnieniu postanowienia, a nie w skardze kasacyjnej. To w uzasadnieniu postanowienia należało wskazać nie tylko, co działo się w spornym miesiącu, jakie działania podejmował organ, ale wskazać także, że te działania były dokonane właśnie w tym czasie i były celowe, niezbędne, celem należytego wyjaśnienia sprawy. W związku z powyższym, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie uchybił treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi. 5.5. Odnosząc się do zarzutu związanego z naruszeniem art. 106 § 3 i § 5 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi i do wniosku o ponowne przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów – należy wskazać, iż są one nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dopuścił dowód z akt postępowania administracyjnego zakończonego wydaniem decyzji, zatem ocenił także ten dowód rozpoznając sprawę. W związku z tym ponowne dopuszczenie dowodu z akt sprawy administracyjnej, który to dowód został już dopuszczony w postępowaniu sądowym jest bezprzedmiotowe. 5.6. Oceniając zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy wskazać, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ administracji, obligatoryjnym elementem uzasadnienia są również wytyczne co do dalszego postępowania. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku są jasne i wynika z nich, iż organ powinien zbadać, co się działo, jakie czynności były podejmowane przez organ w okresie od 8 lutego do 9 marca 2011r. i czy były one celowe, bowiem tego nie wyjaśniono, a z całą pewnością nie wskazano w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, na co wskazano powyżej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika także, że Sąd nie kwestionował pozostałych okresów, za które naliczono odsetki za zwłokę, nawet wskazał, iż rozstrzygniecie organu w tym zakresie było prawidłowe. 5.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.