I SA/Sz 1024/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz A. S. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 23 stycznia 2014 r. przez A.S.– zwanego dalej: "wnioskodawcą" został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania sprzedaży działek. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca z wykształcenia jest magistrem inżynierem ogrodnictwa bez przygotowania w zakresie obrotu nieruchomościami. W 1982 r. wnioskodawca nabył wspólnie z żoną gospodarstwo rolne, a następnie powiększył je (w latach 90–tych) do ponad 20 ha. W ramach gospodarstwa prowadził uprawę truskawek, zbóż oraz inną produkcję rolną i ogrodniczą. Nieruchomości wnioskodawca nabył wyłącznie w celu rozwoju produkcji truskawek i w momencie ich nabywania nic nie zapowiadało turystycznego rozwoju regionu. W 1994 r. wnioskodawcy przyznana została renta inwalidzka, która w związku z całkowitą niezdolnością do pracy i samodzielnego życia została przyznana w roku 1998 r. na stałe i jest wypłacana do chwili obecnej. Ze względu na prowadzenie przez rodzinę wnioskodawcy gospodarstwa rolnego do 2011 r. otrzymywał on połowę części uzupełniającej renty. Wobec stopniowego pogarszania się stanu zdrowia wnioskodawcy oraz wyboru przez dzieci zajęć pozarolniczych (wykształcenia humanistyczno-ekonomicznego), działalność rolnicza w latach 1997-2011 była wygaszana. W związku z tym wnioskodawca i jego żona sprzedali część nieruchomości rolnych, odprowadzając od nich prawidłowo podatek od czynności cywilnoprawnych, podzielili część nieruchomości oraz wydzielili drogi wewnętrzne, dokonali darowizn części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa na rzecz swoich dzieci, pozostałe nieruchomości rolne podzielili między siebie na mocy aktu notarialnego (umownego ustroju majątkowego). Podział nieruchomości i wydzielenie dróg wewnętrznych były niezbędne dla dokonania darowizny części nieruchomości na rzecz dzieci oraz podziału nieruchomości pomiędzy małżonkami. W związku ze zmianami własnościowymi, wnioskodawca jest właścicielem 9 działek o łącznej powierzchni ok. 3 ha. Środki uzyskane ze zbytych nieruchomości małżonkowie przeznaczyli w 1998 r. na budowę nowego domu rodzinnego (od 2011 r. nieruchomość jest własnością jednego z dzieci), a pozostałe środki zostały przeznaczone na bieżące wydatki. W 2007 r. wnioskodawca zakończył uprawę truskawek, a do 2011 r. prowadzona była jedynie produkcja służącą utrzymaniu dobrostanu rolnego. Od 2011 r. (po 29 latach) wnioskodawca zakończył ostatecznie produkcję rolną, oddając swoje nieruchomości w dzierżawę osobie trzeciej w zamian za świadczenie w naturze wnoszone na rzecz małżonków. Nieruchomości wnioskodawcy położone są w odległości 1,5 km od morza, w rejonie, w którym obecnie przeważa działalność turystyczna. Zainteresowaniem nabywców cieszą się przede wszystkim nieruchomości zabudowane lub działki niezabudowane z doprowadzonymi mediami oraz małe działki bez mediów (z warunkami zabudowy). Wnioskodawca prowadził sprzedaż działek za pośrednictwem agencji nieruchomości (ostatnia sprzedaż w 2009 r.), w 2011 r. wnioskodawca umieścił metalową tablice ogłoszeniową na działce swojej córki (sąsiadującej z jego nieruchomościami, położonej przy drodze powiatowej). W latach 2012-2013 wnioskodawca dokonał podziału trzech z należących do niego działek na 10 działek 10-arowych (działki o numerach[...]) oraz uzyskał dla nich warunki zabudowy (działki nie zostały uzbrojone, pomimo takiej możliwości). Nieruchomości nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości posiadających warunki zabudowy i zgłosił w drugiej połowie 2013 r. ofertę do agencji nieruchomości. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: – czy w przypadku sprzedaży przez wnioskodawcę nieruchomości dla których uzyskał warunki zabudowy, będzie on uznany w zakresie tej sprzedaży za podatnika podatku od towarów i usług? W ocenie wnioskodawcy, nie można go uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.) – zwana dalej: "u.p.t.u.", zaś dostawa nieruchomości ma charakter wyłącznie wyprzedaży majątku prywatnego. Wnioskodawca powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, interpretacje indywidulane Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów – zwany dalej: "organem", w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2014 r. znak [...], w świetle obowiązującego stanu prawnego, uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, za nieprawidłowe. Organ powołując się na: – art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u."., – art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., – art. 2 pkt 6 u.p.t.u., – art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 347 ze zm.), – art. 2 ust. 1 lit. a), art. 12 ust 1 lit. b) i art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. wskazał, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ w uzasadnieniu interpretacji podniósł, że w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek służących do działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych J. S. (C-180/10) i E. K., H. J.-K. (C-181/10). Ponadto organ powołał wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz w wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt 1536/10. Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Organ wskazał, że działania podjęte przez Wnioskodawcę - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - tj. fakt podziału nieruchomości przed jej sprzedażą na mniejsze działki budowlane, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, podejmowanie działań w celu nadania wydzielonym działkom charakteru rynkowo atrakcyjnego oraz oddanie, po zakończeniu działalności rolniczej nieruchomości w dzierżawę wskazują, że wnioskodawca, jako właściciel nieruchomości działa z zamiarem uzyskania w ten sposób stałych dochodów. Zatem planowanej przyszłej dostawy terenu przeznaczonego pod zabudowę nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter, spełnione zostały warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., w ramach działalności gospodarczej. Ponadto organ poinformował wnioskodawcę, że stosownie do treści art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 u.p.t.u., wynosi 23 %. Natomiast w świetle treści art. 146a pkt 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f u.p.t.u. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 u.p.t.u., wynosi 23 %. Uzasadniając swoje stanowisko organ podkreślił, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług. Dla opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej działek przeznaczonych do sprzedaży przez wnioskodawcę uzyskano decyzje o warunkach zabudowy, co przesądza to o konieczności opodatkowania wnioskodawcy podatkiem od towarów i usług. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z przepisami prawa. Organ w odpowiedzi z dnia 17 czerwca 2014 r. znak [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W złożonej za pośrednictwem organu skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący wniósł o: uchylenie w całości interpretacji organu i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych, w tym opłaty wpisowej i opłaty skarbowej od organu na rzecz skarżącego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje sprawy ze skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwana dalej: "p.p.s.a."). Uchylenie interpretacji indywidualnej może zatem nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie narusza prawo materialne lub procesowe - art. 146 § 1 p.p.s.a. Art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz.749 ze zm.) – zwana dalej: "O.p.", reguluje sposób udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w indywidualnych sprawach. Istotą tej instytucji jest możliwość uzyskania "pewności prawa", przez wnioskodawcę, celem prawidłowego wykonywania obowiązku podatkowego. W ramach tego postępowania wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Natomiast właściwy organ podatkowy, działający z upoważnienia Ministra Finansów jest uprawniony i zobowiązany do zaakceptowania bądź zanegowania tego stanowiska. W tym drugim przypadku indywidualna interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Celem interpretacji indywidualnej jest wskazanie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Wymóg zawarcia w interpretacji indywidualnej nie tylko prawidłowego stanowiska ale także uzasadnienia prawnego tego stanowiska, nie może być przez organ pominięty, gdyż interpretacja ma stanowić dla wnioskodawcy rzetelną informację nie tylko o treści przepisu i stanowisku organu, ale także o przesłankach jakimi organ kierował się przedstawiając takie a nie inne stanowisko w sprawie. (por. wyrok z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Op 320/09 LEX nr 549881). Przedmiotem sporu pomiędzy organem podatkowym, a Skarżącym w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy w przypadku sprzedaży przez Skarżącego nieruchomości podzielonych, z wydzielonymi drogami wewnętrznymi, dla których uzyskał warunki zabudowy, oferował do sprzedaży, będzie on uznany w zakresie tej sprzedaży za podatnika podatku od towarów i usług? W rozpatrywanej sprawie spór pomiędzy organem podatkowym, a Skarżącym dotyczy pojęcia "podatnika" określonego w przepisach art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Przepisy te stanowią, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.(art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Sąd stoi na stanowisku, iż przyznanie statusu podatnika podatku od towarów i usług, tj. działania w charakterze handlowca, nie ogranicza się do ustalenie i oceny okoliczności związanych z samą sprzedażą. W tym zakresie należy porównać podstawy prowadzonych działalności tj. dotychczasowej działalności rolniczej oraz obecnej polegającej na dysponowaniu posiadanymi nieruchomościami. Konieczne jest także ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu towarów, a zwłaszcza, czy zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, a nie na potrzeby własne. Takiej analizy zabrakło w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Nie można uznać za działalność gospodarczą w znaczeniu opisanym w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., sprzedaży majątku osobistego, który został zgromadzony na przestrzeni lat w związku z prowadzoną działalnością rolniczą. Kluczowe w interpretowaniu znaczenia pojęcia podatnik jest także ustalenie celu, dla jakiego objęty zakresem pytania majątek był gromadzony (tj. czy w celu późniejszej odsprzedaży). Ocena przesłanek powinna być kompleksowa i uwzględniać wszystkie podjęte przez ten podmiot działania przedstawione przez podatnika w stanie faktycznym zdarzeń. Organ ma za zadanie przygotowanie wyczerpującej argumentacji, która potwierdzi, że w danym przypadku spełnione zostały wszystkie przesłanki pozwalające na zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., tj. zakup nieruchomości, zmiany przeznaczenia nieruchomości, dokonanie jej podziału oraz sukcesywnej sprzedaży działek. Jak wskazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego przy przeprowadzaniu wykładni przepisu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. należy każdorazowo stwierdzić czy dany podmiot działa jako podatnik, co eliminuje możliwość zastosowania modelowego rozwiązania. Konieczne jest ustalenie, czy osoba zaangażuje w czynność środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców [czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji)], a nie jak osoba wykonująca prawo własności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz dla spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów, także nie stanowi kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie jak okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Jednocześnie, fakt podjęcia takich czynności, jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze (por. wyrok NSA z dnia 27.05.2014 r., sygn. akt I FSK 774/13; z dnia 29.10.2007 r., sygn. akt I FPS 3/07). W wyroku z dnia 29.10.2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, NSA analizując uprzednio prawidłowość implementacji przepisów VI Dyrektywy na grunt przepisów krajowych zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, stwierdził m.in., "że zarówno z brzmienia przepisów art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to na gruncie przepisów art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, z tytułu wykonania takiej czynności, dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży." Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd wskazuje, iż organ ograniczył swoją ocenę do strony przedmiotowej działalności gospodarczej, określonej w przepisie art. 15 ust. 2 u.p.t.u., pomijając stronę podmiotową. Organ pominął istotne elementy stanu faktycznego dotyczące okoliczności nabycia przez Skarżącego nieruchomości gruntowej, które należało wziąć pod uwagę oceniając, czy celem nabycia była ich odsprzedaż, czy potrzeby własne. Podział działek na mniejsze, ich organizacja, w tym uzyskanie warunków zabudowy uznane zostało przez organ za działanie Skarżącego z zamiarem sprzedaży działek w sposób częstotliwy. Organ pominął okoliczności stanu faktycznego co do tego, czy Skarżący spełnia kryteria podmiotowe określone w przepisach art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w związku z ust. 2 u.p.t.u. Skarżący nie wskazał we wniosku na jakiekolwiek okoliczności, które przemawiałyby za tym, że nabywał nieruchomość, jako handlowiec tj. z zamiarem sprzedaży działek w formie zorganizowanej działalności. Żadne okoliczności wskazane we wniosku Skarżącego nie dowodziły, że nieruchomość nabył w celu odsprzedaży. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.. W ponownej interpretacji organ uwzględni powyższe wskazania sądu. O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącego orzeczono po myśli art. 200 p.p.s.a. obejmujących uiszczony wpis sądowy w wysokości [...] zł i opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.