II FSK 314/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Go 574/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 9 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 3998 (słownie: trzy tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Go 574/14, w którym uchylono zaskarżoną przez M. K. (dalej: skarżący, strona) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 9 kwietnia 2014 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 259.507 zł. W motywach orzeczenia Sąd podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., po ponownym przeprowadzeniu postępowania, decyzją z 16 lipca 2013 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 259 507 zł. W toku prowadzonego postępowania dokonano rozliczenia przychodów i wydatków za 2009 r. w oparciu m.in. o złożone przez podatnika w dniu 13 kwietnia 2011 r. oświadczenie o uzyskanych przychodach i poniesionych wydatkach, w którym wykazano przede wszystkim przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą A. w miejscowości R. w zakresie handlu samochodami osobowymi używanymi oraz artykułami motoryzacyjnymi. Działalność ta była opodatkowana na zasadach ogólnych. Organ kontroli skarbowej weryfikując wartość zgromadzonego w badanym okresie mienia ustalił, że podatnik wykazał również przychody z gospodarstwa rolnego, kapitałów pieniężnych, sprzedaży rzeczy niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z zasiłków oraz zwrotów podatków. W badanym roku podatkowym jak i w latach wcześniejszych podatnik był stanu wolnego. W wyniku tej analizy organ pierwszej instancji ustalił, że kwota niedoboru, tj. nadwyżki wydatków nad przychodami, wyniosła 346.009 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w 2009 r. podatnik poniósł ogółem wydatki w wysokości 960.745,30 zł, które znacząco przekraczały uzyskane w tym roku przychody wynoszące 573.161,28 zł. Czynności kontrolne dotyczyły w szczególności wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków pieniężnych w kwotach 31.300 zł i 169.600 zł z tytułu prowadzenia działalności rolniczej oraz przychodów z kapitałów pieniężnych. W związku ze wskazaniem przez skarżącego dochodów z działalności rolniczej organ oszacował je na kwotę 18.217,80 zł - na podstawie areału gruntów wykazanego przez ich właściciela do ARMiR w związku z dopłatami, rodzaju upraw, osiąganych plonów i związanych z nimi kosztów. W sprawie ustalono ponadto, że stan oszczędności (zasoby) na dzień 1 stycznia 2009 r. wynosił łącznie 128.320,16 zł. Na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 6 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) organ kontroli skarbowej dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (346.009 zł) opodatkował według stawki 75%, ustalając skarżącemu z tego tytułu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 259.507 zł. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. po rozpatrzeniu odwołania i przeanalizowaniu materiału dowodowego decyzją z dnia 9 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ podtrzymał ustalenia organu kontroli skarbowej, że skarżący poniósł wydatki znacznie przekraczające jego zeznane za rok 2009 dochody. Nie znaleziono podstaw do uwzględnienia zarzutu odwołania, że organ pierwszej instancji bezprawnie zaniżył na dzień 1 stycznia 2009 r. środki finansowe zgromadzone przez skarżącego w latach poprzednich. Organ kontroli skarbowej w wyniku analizy przychodów i wydatków podatnika za lata 1996-2008 ustalił bowiem, że na dzień 1 stycznia 2009 r., oprócz środków finansowych na rachunkach bankowych, mógł on posiadać gotówkę przechowywaną poza systemem bankowym w wysokości 70.469,13 zł. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia twierdzenia skarżącego, że wyższa kwota oszczędności miała wynikać m.in. ze sprzedaży przez niego w 2006 r. motocykla H. za kwotę 9.000 zł. W tym kontekście organ podkreślił, że nieprzedstawienie umowy sprzedaży, brak wskazania nabywcy oraz niewyrejestrowanie motocykla z ewidencji pojazdów uniemożliwiają uznanie za wiarygodne transakcji sprzedaży motocykla i tym samym uznanie przychodu w wysokości 9.000 zł. Za bezpodstawne uznano również zarzuty dotyczące prowadzonej przez skarżącego działalności rolniczej. Ustalając wartość dochodów z tego tytułu organ nie dał wiary, że to skarżący prowadził gospodarstwo rolne należące do Państwa J., w tym samodzielnie prowadził produkcję zwierzęcą i mleczną i pobierał z tego tytułu pożytki. W ocenie organu drugiej instancji rozbieżności dotyczyły kwestii stosunków, jakie łączyły strony umowy dzierżawy zawartej w dniu 3 marca 2003 r. W treści wymienionej umowy zastrzeżono, że przedmiotem dzierżawy są wyłącznie grunty rolne. Skarżący zobowiązał się użytkować grunty rolne, utrzymując je w stanie należytej kultury rolnej, a po wygaśnięciu umowy dzierżawy zobowiązał się do zwrotu tych gruntów w stanie, w jakim je przejął. Organ wywiódł, że z powyższego nie wynika, jak utrzymuje skarżący, że przejął również zabudowania gospodarskie, inwentarz żywy i sprzęt rolniczy. Przeciwko prowadzeniu przez niego gospodarstwa rolnego świadczy również fakt, że nie zarejestrował się w systemie ewidencji producentów rolnych, ewidencji gospodarstw rolnych czy ewidencji przyznawania płatności i nie mógł ubiegać się o przyznanie dopłat, jak również prowadzić hodowli bydła. Organ zwrócił uwagę, że na wszystkich dowodach związanych ze stadem bydła, w tym rejestracją, inspekcjami weterynaryjnymi oraz sprzedażą poszczególnych sztuk figuruje A. J. Wersji podawanej przez skarżącego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przeczy również to, że kwoty mleczne początkowo przyznane skarżącemu przez Agencję Rynku Rolnego w G. zostały cofnięte, bo nie wprowadził mleka lub przetworów mlecznych do obrotu. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom, że w związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności rolniczej przez małżonków J. (świadczenia KRUS), to skarżący prowadził tę działalność, w tym produkcję zwierzęcą oraz mleka, uzyskując z tego tytułu pożytki, a właścicielka bydła A. J. działała jako jego pełnomocnik. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do uznania, że skarżący prowadząc szeroko zakrojoną działalność handlową w zakresie obrotu samochodami i częściami samochodowymi, bez doświadczenia w rolnictwie, wydzierżawiając jedynie grunty, zaczął prowadzić gospodarstwo rolne wraz ze studiującą, a potem pracującą zawodowo A. J. (córką właścicieli gospodarstwa). Natomiast właściciele gospodarstwa i ich syn rolnik pozostawali bez wpływu na losy tego gospodarstwa. Zaprzeczeniem dla prowadzenia rozległego gospodarstwa rolnego z dochodami, na które powoływał się skarżący, zdaniem organu był także brak sprzedaży płodów rolnych instytucjonalnym odbiorcom (punkty skupu czy zakłady przetwórstwa). Dokonując zestawienia przychodów i wydatków organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany ustaleń organu kontroli skarbowej dotyczących roku 2009. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że korekty przychodów za 2003, 2004 i 2005 rok nie miały wpływu na rozliczenie badanego roku podatkowego. W związku z tym nie stwierdził naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 15, art. 76, art. 77 i art. 107 § 3, art. 10 § 1 k.p.a., art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.), art. 123, art. 125, art. 181 o.p., art. 187 § 1 i 3 o.p., art. 191, art. 198 § 1, art. 199a § 1 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., art. 233 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Na wstępie sąd wskazał, że ocena legalności zaskarżonej decyzji musi zostać przeprowadzona z uwzględnieniem wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) oraz z 29 lipca 2014 r. (P/49/13). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji sąd dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.), to jest takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu w szczególności uwzględnienie działalności rolniczej jako źródła przychodów skarżącego, mogących stanowić pokrycie dla stwierdzonych wydatków, odbyło się z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p., jak również w wyniku odrzucenia zasady uprawdopodobnienia i przerzucenia na skarżącego ciężaru udowodnienia okoliczności, na które się powoływał. W pierwszej kolejności Sąd zauważył, że organy uporczywie obstawały przy założeniu, że skarżący nie mógł prowadzić gospodarstwa rolnego, tj. wykorzystywać zabudowań gospodarczych, sprzętu rolniczego, czy władać inwentarzem żywym, ponieważ miał zawartą umowę dzierżawy wyłącznie na grunty rolne. Przedmiotem umowy z 3 marca 2003 r., którą skarżący zawarł z małżonkami J. jako wydzierżawiającymi rzeczywiście były tylko grunty rolne, niemniej z tego nie wynika, że nie mógł korzystać z wyżej wymienionych składowych gospodarstwa rolnego wydzierżawiających, w tym pobierać odpowiednich pożytków, np. z hodowli bydła. Swoją ocenę organy wywiodły li tylko z literalnej treści umowy dzierżawy, wyciągając z tego zbyt pobieżne i daleko idące wnioski na niekorzyść skarżącego. Sam skarżący składał natomiast od początku odmienne oświadczenia, które obejmowały konkretne wskazania, którym można przypisać walor dostatecznej znajomości warunków prowadzenia poszczególnych rodzajów produkcji rolniczej, czy to zwierzęcej, czy roślinnej. Organ zinterpretował zeznania A. i L. J. oraz ich syna T. wbrew ich treści i według z góry przyjętego założenia. Zdaniem Sądu zeznania te uprawdopodabniają natomiast, że we współpracy przede wszystkim z A. J., skarżący prowadził działalność rolniczą, której zakresu nie można ograniczyć wyłącznie do użytkowania gruntów. Z zeznań A. J. wynika dostatecznie, że zgodnie z ich porozumieniem, jako właściciel gruntów występowała o dopłaty, którymi skarżący nie był zainteresowany, ona też figurowała nominalnie na dokumentach dotyczących hodowli bydła. A. J. jednak nie zaprzeczyła, że m.in. przychody ze sprzedaży bydła pozostawały w dyspozycji skarżącego. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka zeznała m.in., że w latach 2003-2009 to skarżący był faktycznym użytkownikiem działek i wykonywał wszystkie zabiegi związane z produkcją roślinną i zwierzęcą, dokonywał zabiegów agrotechnicznych oraz czerpał pożytki ze sprzedaży produktów rolnych. Kwestię tę należy zatem wyjaśnić. W ocenie okoliczności związanych z hodowlą bydła trzeba też mieć na względzie, że to jednak skarżący miał przyznane kwoty mleczne, co wskazywałoby, że występował jako posiadacz bydła, natomiast cofnięcie tych kwot nastąpiło nie z powodu stwierdzenia np. braku tytułu do władania stadem, lecz w związku z niewprowadzeniem do obrotu mleka lub przetworów mlecznych. Krytycznej ocenie należy poddać wywody organu, że przeciwko prowadzeniu przez skarżącego gospodarstwa rolnego świadczy to, że nie był on zarejestrowany w systemie ewidencji producentów rolnych, ewidencji gospodarstw rolnych czy ewidencji przyznawania płatności i nie mógł ubiegać się o przyznanie dopłat, jak również prowadzić hodowli bydła. Szczególnie ten końcowy wniosek został bezpodstawnie wyprowadzony z okoliczności mających związek z przyznawaniem płatności unijnych, o które jak wiadomo skarżący nie ubiegał się. Za błędne należy uznać również przyjęcie na podstawie zeznań T. J., że skarżący nie prowadził gospodarstwa rolnego państwa J., bo to ich syn T. "po wojsku jako rolnik zajmował się ww. gospodarstwem" . Czym innym jest bowiem wykonywanie czynności faktycznych, które świadek określał sam jako pomoc w gospodarstwie rodziców, czym innym zaś ustalenie, kogo można uznać za prowadzącego gospodarstwo i korzystającego z wyników tej działalności. Rozpatrując ponownie kwestie związane z prowadzeniem przez skarżącego działalności rolniczej oraz ustalając, jakie dochody z tego tytułu można przypisać skarżącemu, organ powinien również mieć na uwadze, że m.in. w decyzji nr (...) z dnia 6 marca 2013 r. Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w S. o odmowie przyznania A. J. płatności z tytułu wspierania gospodarowania na obszarach górskich i innych obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania zostało przyjęte, i to głównie na podstawie dowodów z zeznań z postępowania w niniejszej sprawie, że M. K. był faktycznym posiadaczem i faktycznym użytkownikiem gospodarstwa rolnego położonego w obrębie Słońsk, należącego do A. J., w tym znaczeniu, że to on prowadził gospodarstwo rolne oraz czerpał pożytki ze sprzedaży produktów rolnych. W świetle powyższego należy przyznać rację skarżącemu, który zarzucając wadliwe ustalenie stanu faktycznego podkreślał równocześnie, że niedopuszczalna jest taka sytuacja, w której organ, pomimo istnienia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy nie dokonuje ich należytej analizy i nie wyciąga wniosków zgodnie z zasadą obiektywizmu i swobodnej oceny dowodów; dowody zaś, w tym zaoferowane przez stronę, ocenia wybiórczo, pomijając te, które dotyczą istotnych dla sprawy okoliczności i pozwalają w sposób obiektywny zrekonstruować stan faktyczny, umożliwiając też prawidłową interpretację normy prawnej. W toku ustaleń dotyczących dochodu z działalności rolniczej wyjaśnić ponadto należy bardziej wnikliwie możliwość uzyskania przez skarżącego w 2009 r. przychodu ze sprzedaży trzciny, kierując się w powyższych ustaleniach zasadą uprawdopodobnienia a nie tylko udowodnienia, jak dotychczas czynił to organ. Pod rozwagę organu Sąd poddał wskazanie, żeby ewentualnie drogą odpowiednich dowodów, np. zeznań świadków (innych rolników, sołtysa miejscowości położenia gruntów) poczynić ustalenia dotyczące nie tylko występowania trzciny na tamtym terenie, ale również związane z obrotem nią i to przez skarżącego, jak też zweryfikować wskazane przez niego sposób i tryb dokonania transakcji. Brak dowodów w postaci dokumentów, jak też niewskazanie przez skarżącego kontrahenta, nie zwalnia organu z należytego wyjaśnienia tej kwestii oraz oceny uprawdopodobnienia przez stronę wystąpienia sprzedaży tego produktu roślinnego. Nadto Sąd wskazał, że co do oszacowania dochodów ze sprzedaży zboża, warzyw oraz owoców zasadnie skarżący zakwestionował przyjęcie jako bazy, materiałów z wyspecjalizowanych instytucji wskazując, że w zakresie cen a przede wszystkim kosztów produkcji, dotyczą one gospodarstw towarowych, co oznacza zasadniczo odmienny poziom plonów i warunki ekonomiczne niż prowadzona przez skarżącego działalność rolnicza w tym zakresie. W zaistniałej sytuacji organ może powinien rozważyć zasadność powołania biegłego celem wydania opinii odnoszącej się do tego konkretnego gospodarstwa rolnego i weryfikującej podane przez skarżącego wielkości uzyskanych plonów i ich wartości handlowej. Zdaniem Sądu wadliwość postępowania przejawiała się ponadto w niedostatecznym wyjaśnieniu sprawy sprzedaży przez skarżącego motocykla marki H. Zgłosił on w trakcie prowadzonego postępowania, że motocykl ten został sprzedany w 2006 r. J. W. za kwotę około 9.000 zł. W toku postępowania wyjaśniającego organ uzyskał od właściwego organu rejestracyjnego pisemną informację, że przedmiotowy motocykl nie został wyrejestrowany z ewidencji środków transportu. Na tej podstawie, jak też wobec nieprzedstawienia umowy sprzedaży oraz niewskazania nabywcy, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie uznał za wiarygodną transakcji sprzedaży motocykla i tym samym nie uwzględnił przychodu w wysokości 9.000 zł. Jak z powyższego wynika, organy i tym razem dążyły do udowodnienia okoliczności sprzedaży, przy czym ciężar dowodu spoczywał wyłącznie na skarżącym, a ponadto nie podjęły stosownych działań w związku z przedłożonym przez niego pismem skierowanym do Policji celem wyjaśnienia okoliczności związanych z osobą, której zatrzymano dowód rejestracyjny tego motocykla. Zwrócić przy tym należy uwagę, że z zeznań świadka M. W. też wynika, że motocykl został sprzedany, jakkolwiek w innych okolicznościach, ale z przekazaniem środków skarżącemu. Należało zatem wyjaśnić powstałe rozbieżności, doprowadzając np. do konfrontacji składających zeznania, natomiast informacji o niewyrejestrowaniu motocykla nie powinno być przypisywane tak zasadnicze znaczenie, jak to przyjęły organy. Powinien zatem zostać zgromadzony możliwie pełny materiał, by na jego podstawie przeprowadzić wnikliwą ocenę co do prawdopodobieństwa sprzedaży motocykla H. za kwotę wskazaną przez skarżącego, przy równoczesnym respektowaniu zasady nietłumaczenia wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika. Wobec wystąpienia wyżej wskazanych niedostatecznie wyjaśnionych kwestii, w ocenie Sądu nie można było uznać sprawy za gotową do rozstrzygnięcia. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skarżącego dotyczącego złamania zasady reformationis in peius wyrażonej w art. 234 o.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Z. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie: 1) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji jej uchylenie, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 2) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §1 i art. 191 o.p. polegające na dokonaniu błędnej oceny kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji uchylenie decyzji jako naruszającej zasadę prawy obiektywnej, zasadę wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, podczas kiedy z okoliczności faktycznych i prawnych sprawy wynika, iż organy prowadząc postępowanie dowodowe nie naruszyły ww. przepisów, a zatem istniały podstawy do oddalenia skargi przez Sąd I instancji; 3) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269, ze zm.) w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit 1 pkt c, w zw. z art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli i zakwestionowanie prawidłowo poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie, w jakim: organ zakwestionował wskazane przez skarżącego okoliczności dzierżawy całego gospodarstwa rolnego i w związku z tym uzyskiwania dochodów z całego gospodarstwa, a nie tylko z dzierżawionych gruntów rolnych; zakwestionował możliwość uzyskiwani przychodów ze sprzedaży trzciny; ustalił wysokość dochodów ze sprzedaży zboża, warzyw oraz owoców; zakwestionował wiarygodność transakcji sprzedaży motocykla marki H., a w rezultacie bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu wskazanego w wyroku naruszenia prawa procesowego, mimo iż organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia ww. przepisów prawa, a zatem istniały podstawy do oddalenia skargi; 4) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §1 i art. 191 o.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy (w zakresie prowadzenia całego gospodarstwa i uzyskiwania z niego dochodów, w zakresie sprzedaży trzciny i motocykla) oraz jego ocena były niepełna i odbyła się z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; 5) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. przez niewzięcie pod uwagę całego materiału zgromadzonego w sprawie, co skutkowało przyjęciem przez Sąd, iż organ odwoławczy w sposób niepełny i naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów ocenił zeznania świadków – A. J., L. J., T. J., J. W., a także przyjęcie przez Sąd i przedstawienie w zaskarżonym wyroku stanu sprawy, który nie odpowiada stanowi faktycznemu wynikającemu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; 6) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 o.p. przez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż organy podatkowe nie przeprowadziły wszystkich czynności w celu ustalenia wysokości oszczędności z lat poprzedzających 2009 r. i tym samym przyjęciu, iż obowiązek organów podatkowych zebrania dowodów zarówno na korzyść jak i niekorzyść podatnika ma charakter nieograniczony, a samo zakwestionowanie przez podatnika ustaleń organu oznacza uprawdopodobnienie przez niego podnoszonych okoliczności, podczas kiedy organy podatkowe przeprowadziły w sposób należyty postępowanie dowodowe, adekwatnie do okoliczności faktycznych i inicjatywy dowodowej strony; 7) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 1 i 4 p.p.s.a. p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznych i konkretnych wskazań co do dalszego postępowania, co skutkuje niepewnością organu w zakresie dalszych czynności postępowania administracyjnego, dla przeprowadzenia których Sąd uchylił dotychczas obowiązującą decyzję i uniemożliwia praktycznie usunięcie uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję; 8) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonana przez organy narusza wskazania zawarte w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) oraz z 29 lipca 2014 r. (P/49/13), a także przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe wadliwie zastosowały w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podczas gdy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej wyrażonej w tym przepisie. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszego instancji, ewentualnie o uchylenie go i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, bowiem Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w analizowanej sprawie dotyczy do tego, czy organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do uznania, że skarżący nie mógł mieć takich oszczędności pieniężnych, z których sfinansował wydatki roku 2009, a tym samym, że w sprawie mogło dojść do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Z powyższego przepisu wynika, iż ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane wydatki w danym roku podatkowym, a mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czyli mieć walor legalności. W zaskarżonym przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że organ ten, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 o.p., a także przy przerzuceniu na podatnika ciężaru dowodu, dokonał uwzględnienia działalności rolniczej skarżącego jako źródła przychodów. Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, to Sąd w uzasadnieniu swojego orzeczenia dokonał oceny materiału dowodowego z naruszeniem zasad wynikających z art. 191 o.p. Jak stanowi przywołany przepis, "organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Z treścią tego przepisu koresponduje także art. 187 § 1 o.p., na podstawie którego "organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy". Z przytoczonych przepisów wynika podstawowa zasada prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych w nim dowodów: muszą one być wszechstronne, uwzględniające całokształt okoliczności sprawy. Tylko bowiem wszechstronne zebranie materiału dowodowego i dokonanie całościowej jego analizy gwarantuje, że ocena taka będzie obiektywna i rzetelna, zapewniająca ustalenie prawdy obiektywnej. Organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe oceniając wiarygodność zgromadzonych dowodów dokonuje tego w sposób swobodny, w oparciu o wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, wzajemne relacje między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga więc oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd zarzucił organom podatkowym niedostateczne wyjaśnienie okoliczności związanych z działalnością rolniczą skarżącego. Sąd wskazał, że organy podatkowe "uporczywie obstawały" przy tym, że skarżący nie mógł prowadzić gospodarstwa rolnego, "ponieważ miał zawartą umowę dzierżawy wyłącznie na grunty rolne". Tymczasem, zdaniem Sądu, treść tej umowy nie wyklucza korzystania przez skarżącego z zabudowań gospodarczych, sprzętu rolniczego czy władania inwentarzem żywym. W ocenie Sądu skarżący wykazał się dostateczną znajomością warunków prowadzenia produkcji rolniczej, a z zeznań świadków, w tym głównie A. J. wynika, że skarżący we współpracy głównie z nią, prowadził działalność rolniczą, której zakresu nie można ograniczyć do użytkowania gruntów. Choć to A. J. jako właściciel gruntów występowała o dopłaty i figurowała na dokumentach dotyczących hodowli bydła, to skarżący był faktycznym użytkownikiem działek i wykonywał wszystkie zabiegi związane z produkcją roślinną i zwierzęcą, dokonywał zabiegów agrotechnicznych oraz czerpał pożytki ze sprzedaży produktów rolnych. Sąd uznał, że "kwestię tę należy zatem wyjaśnić". Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że Sąd pierwszej instancji zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 191 o.p., w wyniku przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Tymczasem Sąd sam naruszył wskazany przepis nie odnosząc się w ogóle do tych okoliczności, które poddają w wątpliwość zeznania skarżącego i A. J., a także błędnie uznał, że organy oparły ocenę o nieprowadzeniu przez skarżącego samodzielnie działalności wyłącznie na podstawie literalnej treści umowy dzierżawy. Sąd nie skonfrontował przytoczonych przez siebie okoliczności z argumentacją organu dotyczącą w pierwszej kolejności treści samej umowy: organy stwierdziły, że wątpliwe jest, by pomimo oddania skarżącemu w dzierżawę całego gospodarstwa, w tym zabudowań gospodarczych, sprzętu rolniczego i inwentarza, umowę sporządzono wyłącznie w odniesieniu do części przedmiotu dzierżawy, i to części mniej wartościowej, zważywszy, że umowa była podpisywana z obcą wówczas osobą. Organ poddał w wątpliwość to, że wydzierżawiający zrezygnowali z dnia na dzień z dochodów z gospodarstwa rolnego na rzecz skarżącego, nie zabezpieczając w żaden sposób swoich interesów. Sąd nie uwzględnił w swoich rozważaniach także działalności gospodarczej skarżącego prowadzonej na szeroką skalę (handel samochodami i częściami samochodowymi), którą to działalność skarżący miał łączyć z osobistym prowadzeniem gospodarstwa, podczas gdy oba rodzaje działalności wymagały znacznego nakładu czasu. Sąd nie ocenił wiarygodności twierdzeń skarżącego o tym, jak w ciągu każdego dnia łączył pracę w gospodarstwie z działalnością gospodarczą, w tym z częstymi wyjazdami do Niemiec czy na giełdy, np. w T. Nie uwzględnił też tego, że skarżący od 2006 r. mieszkał w R. odległych o ok. 50 km od gospodarstwa w S. Podkreślenia wymaga, że skarżący twierdzi, iż jego działalność rolnicza prowadzona była na szeroką skalę. Tymczasem skarżący nie sprzedawał płodów rolnych i mleka do punktów skupu czy zakładów przetwórstwa, a twierdzi, że produkował tony zbóż, ziemniaków, kilkaset kilogramów warzyw, owoców, mleko od ok. 30 krów. Skarżący podnosi przy tym, że nikogo nie zatrudniał, a wszystkie czynności wykonywał osobiście głównie z pomocą żony (pracującej w banku w G.), i w niewielkim zakresie z teściami oraz bratem żony. Jak słusznie zauważył w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, Sąd dokonał wybiórczej oceny dowodów, zamiast rozważyć je we wzajemnej łączności. Dopiero uwzględnienie wszystkich okoliczności wykazanych w toku postępowania podatkowego pozwala na rzetelną ocenę prawdopodobieństwa prowadzenia przez skarżącego gospodarstwa na taką szeroką skalę, jak twierdzi. Jeśli chodzi o dochody skarżącego ze sprzedaży trzciny, to Sąd ponownie pominął okoliczności wskazywane w decyzji organu podatkowego. Organ ten powołał się nie tylko na tę okoliczność, że ani skarżący, ani państwo J. nie potrafili wskazać danych swojego kontrahenta. Znamienne w sprawie jest to, że dochody uzyskiwane od tegoż kontrahenta były znaczne i miał on organizować zbiór trzciny, zapewniać stosowny sprzęt, a następnie odtransportować i sprzęt i zebraną trzcinę, lecz mimo to skarżący nie potrafił go wskazać. Sąd nie odniósł się również do zasadnego argumentu organów podatkowych, zgodnie z którym skarżący zadeklarował 20.000 zł dochodu z 10 ha nieużytków, bez żadnego nakładu finansowego i nakładu pracy, podczas gdy w tym czasie statystyczny dochód z 1 ha przeliczeniowego wynosił 1086 i 1626 zł. Sąd nie ocenił także, czy prawdopodobne jest, by odbiorca trzciny w jeden zimowy dzień przyjechał własnym transportem ze sprzętem (nie wiadomo z jak daleka) i pracownikami, skosić trzcinę, powiązać w snopki (10 kop po 60 snopków z 1ha, a hektarów było 10), zebrać trzcinę, sprzątnąć sprzęt i odjechać. Organ nie ograniczył się więc do oparcia się na tezie o braku trzciny na terenie dzierżawionym przez skarżącego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia dochodów ze sprzedaży trzciny jest wystarczająco wyjaśniona i powinna zostać oceniona w świetle wszystkich ustalonych okoliczności w tym zakresie. Nieuprawnione jest również stanowisko Sądu jakoby w sytuacji braku przedstawienia przez skarżącego jakichkolwiek dowodów na sprzedaż płodów rolnych niewystarczające dla rzetelnego oszacowania cen i kosztów ich produkcji było oparcie się na podstawie danych z wyspecjalizowanych instytucji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego instytucje tego rodzaju dają należytą gwarancję, że dane od nich uzyskane w sposób wiarygodny odzwierciedlają warunki produkcji rolnej oraz sprzedaży płodów rolnych. Jeśli chodzi natomiast o sprzedaż motocykla, to Sąd nie uwzględnił, że skarżący twierdził, iż sprzedał go J. W. Ten zeznał jednak, że był tylko użytkownikiem motoru (użytkowanie nieodpłatne), i w związku z wyjazdem do pracy w Niemczech sprzedał motor za około 8000 zł, na stacji benzynowej, nie wiadomo kiedy, nie pamięta komu ani jak znalazł kupca, który zgodził się na umowę niepodpisaną przez właściciela. W świetle tych okoliczności brak umowy sprzedaży i niewyrejestrowanie motocykla jawią się jako dodatkowe okoliczności potwierdzające tezę, że do sprzedaży nie doszło. Zasadnie wskazał również organ, że nie można czynić mu zarzutu niepodjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia okoliczności wynikających ze złożenia przez skarżącego pisma do Komendy Powiatowej Policji w S., sporo pismo to zostało sporządzone po zakończeniu postępowania w sprawie. Mając na uwadze wszystkie wskazane wyżej okoliczności, których Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach w ogóle nie uwzględnił, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia przez Sąd art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. Podkreślenia wymaga, że Sąd wprost jako naruszony przez organy wymienił wyłącznie art. 191 o.p. dotyczący sposobu oceniania dowodów zgromadzonych w sprawie, tymczasem we wskazaniach co do dalszego postępowania nakazał organom podatkowym przeprowadzenie nowych dowodów, np. z opinii biegłych, konfrontacji, pisma skarżącego do Policji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle przedstawionych wyżej okoliczności w sprawie skarżącego zebrany materiał dowodowy jest wystarczający i nie wymaga poszerzenia. Tym samym zasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 o.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.