I FSK 599/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Sp. z o. o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 389/14 w sprawie ze skargi E. Sp. z o. o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Sp. z o. o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 389/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2010 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2010 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, dotyczące transakcji zakupu wartości niematerialnych i prawnych w formie praw własności do rynku, informacji handlowych, finansowych i know-how od firmy K. sp. z o.o. Organ ustalił, że 7 października 2010 r. pomiędzy K. sp. z o.o., a E. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") zostało zawarte porozumienie przeniesienia praw własności, w postaci rynku dystrybucji i zbytu wyrobów marki B. - producenta zdrowej żywności. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. po analizie materiału dowodowego stwierdził, że udokumentowana fakturą wystawioną przez K. sp. z o.o. transakcja, jako sprzedaż wartości niematerialnych i prawnych w formie praw własności do rynku, informacji handlowych, finansowych i know-how w rzeczywistości nie miała miejsca. Zdaniem organu podatkowego, zdarzenie polegające na wystawieniu w/w faktury było przemyślanym, zaplanowanym i zorganizowanym procesem, który miał w efekcie doprowadzić do otrzymania przez skarżącą zwrotu podatku naliczonego VAT wynikającego z tego zdarzenia. Wobec tego w decyzji z 16 sierpnia 2013 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zakwestionował wystawione na rzecz skarżącej faktury VAT i uznał, że nie mogą one stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający w listopadzie i grudniu 2010 r. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że dokładna prezentacja dat i zdarzeń udokumentowanych aktami notarialnymi i umowami miały na celu zobrazowanie powiązań i wzajemnych zależności między firmami K. sp. z o.o., E. sp. z o.o., B. sp. z o.o., M.sp. z o.o. oraz osobami, które je reprezentowały. Zdaniem organu, zeznania przesłuchanych świadków wskazywały na fikcyjność faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. na rzecz skarżącej spółki, ponieważ Z.K. pełniący funkcję Prezesa Zarządu spółki K. zeznał, że podpisywał faktury na prośbę K., K. i K. i nie wiedział czego dotyczyła faktura VAT na sprzedaż wartości niematerialnych i prawnych, poza tym nie rozumiał pojęcia wartości niematerialne. Zeznanie to wyraźnie wskazywało również na fikcyjne tworzenie kolejnych dokumentów: 1) Porozumienie w sprawie przeniesienia praw własności z 7 października 2010 r., pomiędzy K. sp. z o.o., a skarżącą spółką, 2) Rynek dystrybucji i zbytu wyrobów K. sp. z o.o. stanowiący załącznik nr 1 do ww. Porozumienia, 3) Sprzedaż praw do know-how zawarty 14 grudnia 2010 r. pomiędzy K. sp. z o.o., a skarżącą spółką, które podpisał m.in. Z.K. jako prezes zarządu reprezentujący firmę K.. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zauważył, że organ pierwszej instancji, analizując rejestr sprzedaży przedłożony przez stronę za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r., trafnie zwrócił uwagę, iż skarżąca spółka dokonywała sprzedaży już w miesiącu sierpniu i wrześniu 2010 r. na rzecz podmiotów, wymienionych w Załączniku nr 1 do Porozumienia w sprawie przeniesienia praw własności z 7 października 2010 r. Mając na uwadze zeznania T.N. - Prezesa Zarządu skarżącej, że testował rynek od października 2010 r. jak i wpisy w rejestrach sprzedaży za sierpień i wrzesień 2010 r. organ stwierdził, że spółka w październiku 2010 r. nie mogła pozyskać jako nowych, wskazanych w Załączniku nr 1, kontrahentów, skoro z nimi przed październikiem 2010 r. już współpracowała. Organ stwierdził, że w toku przesłuchań świadkowie jednoznacznie potwierdzili, że w kontrolowanym okresie nabywali towary od skarżącej. Zeznali, że zarówno oni, jak i ich pracownicy nie uczestniczyli w szkoleniach oraz pokazach kulinarnych organizowanych w związku z nabyciami tych towarów, nie otrzymywali również gratisów. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że skoro kontakty z firmami polegały jedynie na sprzedaży towarów, wiedza dot. nabycia praw do know-how nie była przydatna w działalności prowadzonej przez spółkę. Spółka w skardze wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: - art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") poprzez zakwestionowanie poprawności rozliczenia wykazanej w deklaracjach za listopad i grudzień 2010 r. w zakresie zakupu praw do know- how, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") oraz art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm. – dalej "u.s.d.g."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za bezzasadną. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca nie naruszały prawa materialnego, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Sąd stwierdził, że stan faktyczny został szczegółowo ustalony. Sąd podkreślił, że w zaskarżonej decyzji organ dokonał szczegółowej analizy zawartego 7 października 2010 r. pomiędzy K. sp. z o.o., reprezentowaną przez Prezesa Zarządu Z.K., a E. sp. z o.o., reprezentowaną przez Prezesa Zarządu T.N., porozumienia przeniesienia praw własności, w którym K. sp. z o.o. oświadczyła, że "w ramach swojej działalności gospodarczej posiada, budowany przez okres 2 lat, dobrze zorganizowany rynek dystrybucji i zbytu swoich wyrobów, opisany w Załączniku nr 1 do niniejszego porozumienia", natomiast E. sp. z o.o. oświadczyła, że: "wyraża zainteresowanie przejęciem i wykorzystywaniem rynku (...) do testowania tego rynku w celu sprawdzenia możliwości dystrybucji swoich wyrobów na okres dwóch lat, tj. do końca 2012 r.". Z Załącznika nr 1 do Porozumienia w sprawie przeniesienia praw własności wynika, że w kwietniu 2009 r. w związku z rosnącym zapotrzebowaniem rynku na produkty marki B., spółka K. podjęła decyzję o konieczności przeprowadzenia działań inwestycyjnych. Na organizację nabytego w ramach umowy Rynku Dystrybucji i Zbytu Wyrobów poniesiono duże nakłady finansowe. Wybrano najbardziej prężne i szybko rozwijające się hurtownie i nawiązano z nimi współpracę. Prowadzono szkolenia, pokazy kulinarne, akcje promocyjne, gratisy ilościowe - zbieranie punktów i wymianę na atrakcyjne nagrody. Poszerzono krąg dystrybutorów i pozyskano nowe hurtownie w różnych rejonach kraju, co skutkowało osiągnięciem w 2009 r. zwiększenia sprzedaży o ok. 90%. W kontrolowanym okresie spółka E. prowadziła działalność w zakresie handlu hurtowego artykułami spożywczymi. W znacznej części była to sprzedaż produktów marki B.. Produkowane przez firmę B. sp. z o.o., towary wysyłano najczęściej bezpośrednio do odbiorców. Działalność prowadzono w obiektach dzierżawionych. Sąd zwrócił uwagę na okoliczność, że T.N. od 7 czerwca 2010 r. do 20 sierpnia 2010 r. w firmie K. pełnił funkcję Prezesa, będąc zarazem jej jedynym udziałowcem. Zatem, jeśli istniał rynek dystrybucji i zbytu w firmie, której był Prezesem, to ten rynek znał. W opinii Sądu, zeznania Z.K. i materiał dowodowy wskazywały na fikcyjność transakcji kupna wartości niematerialnych. Ponadto, Prezes spółki E., przyjmując od spółki K. do testowania "rynek dystrybucji i zbytu wyrobów", posiadał wiedzę o kontrahentach oraz schematach współpracy z tymi podmiotami. Poza tym, współpraca z tymi podmiotami nie miała charakteru swoistej wyłączności, spółka K. nie była jedynym kontrahentem firm, które według dokumentu tworzyły "rynek" będący przedmiotem spornej transakcji. Za prawidłowe Sąd uznał ustalenia i wnioski organów, że opisane zeznania wskazywały na fikcyjność faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. na rzecz skarżącej spółki. Z.K. zeznał, że podpisywał faktury na prośbę innych osób i nie wiedział czego dotyczyła faktura VAT nr [...] na sprzedaż wartości niematerialnych i prawnych. Zeznanie to wyraźnie wskazywało również na fikcyjne tworzenie pozostałych dokumentów, mających w ocenie spółki potwierdzić prawdziwość omawianej transakcji. Sąd zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie kwestionował faktu generowania obrotów i przychodów przez spółkę K., lecz możliwość odliczenia przez skarżącą od podatku należnego podatku naliczonego widniejącego na fakturach firmowanych przez K. w zakresie w/w usług, ponieważ faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot wskazany na fakturach, tj. przez spółkę K.. Zatem, istotne było to, że podmiot wystawiający faktury nie sprzedał wartości niematerialnych i prawnych w formie praw własności do rynku określonych w tych fakturach. W ocenie Sądu organy analizując rejestr sprzedaży przedłożony przez stronę za okres od sierpnia do grudnia 2010 r., trafnie zwróciły uwagę, iż spółka dokonywała sprzedaży już w sierpniu i wrześniu 2010 r. na rzecz podmiotów, wymienionych w Załączniku nr 1 do Porozumienia w sprawie przeniesienia praw własności. Mając na uwadze zeznania T.N., że testował rynek od października 2010 r. jak i wpisy w rejestrach sprzedaży za sierpień i wrzesień 2010 r. stwierdził, że spółka w październiku 2010 r. nie mogła pozyskać jako nowych kontrahentów, skoro z nimi przed październikiem 2010 r. już współpracowała. Zdaniem Sądu, zeznania świadków były spójne i logiczne, a ich ocena poprzez pryzmat całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że transakcji zakupu wartości niematerialnych i prawnych od firmy K. miała charakter pozorny, a dokumenty stworzone celem poświadczenia tej sprzedaży wskazywały, iż transakcja w ogóle nie wystąpiła, skoro nie tworzono nowych produktów, nie organizowano szkoleń i pokazów, nie przeprowadzano promocji oraz nie zawierano umów. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Orzeczenie zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. podatkowego prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie poprawności rozliczenia wykazanego w deklaracjach za listopad i grudzień 2010 r. w zakresie zakupu praw do know-how; 2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie : - art. 3 § 1 i 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a."), poprzez nieuchylenie decyzji organów podatkowych naruszających w/w przepisy prawa materialnego, a także przepisy postępowania w tym art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej m.in. poprzez przeprowadzenie i wykorzystanie dowodów z przesłuchań w zakresie szkoleń i promocji organizowanych przez spółkę E., podczas gdy to zbywający, czyli spółka K. deklarowała przeprowadzenie tych czynności; - art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawierającą zasadę, iż w ramach kontroli aktów organów administracji, sąd egzekwuje od organów podatkowych stosowanie zasady praworządności (legalności), nakazującej organom podatkowym orzekanie z duchem i literą prawa. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego autor skargi kasacyjnej winien wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych (por. postanowienie NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt. FSK 41/04, publ. CBOSA). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym. Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły stanowić zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego przedstawione w skardze kasacyjnej. Istotą tych zarzutów było dążenie do zakwestionowania oddalającego skargę strony wyroku z uwagi na przyjcie, na podstawie decyzji organu drugiej instancji, stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością w zakresie przeprowadzenia i wykorzystania dowodów oraz niewykonanie przez Sąd funkcji kontrolnej - braku wyegzekwowania od organów stosowania zasady praworządności i orzekania z duchem i literą prawa. Formułując te zarzuty przywołano art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w związku z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. oraz wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej Wyjaśnienia zatem wymaga, że art. 3 § 1 P.p.s.a. stanowi, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei § 2 tego przepisu wskazuje, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na wymienione enumeratywnie akty w pkt od 1 do 9. Wskazany dalej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. stanowi podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji w zależności od zaistniałego naruszenia przepisów prawa materialnego bądź procesowego. Odnosząc się zatem do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazać należy, że do naruszenia art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby wbrew obowiązkowi w nim ustalonemu sąd pierwszej instancji nie zajął się sprawą należącą do jego właściwości. Przywołanie powyższego przepisu jako naruszonego przez Sąd pierwszej instancji było zatem całkowicie chybione. Wśród zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania wskazano na naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Jednak ogólnikowe stwierdzenia o przeprowadzeniu i wykorzystaniu dowodów z przesłuchań w zakresie szkoleń i promocji (bez postawienia zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów) nie mogą być skuteczne. Zasadniczo autor skargi kasacyjnej za pośrednictwem tych zarzutów usiłuje zwalczać ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. W istocie jednak w uzasadnieniu zarzutów brak jest wskazania na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych przez stronę skarżącą przepisów. Odpowiadając na zarzuty skargi kasacyjnej należy zaakceptować stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w zaskarżonym wyroku słusznie stwierdził, że organy podatkowe w sposób prawidłowy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, a następnie poddał analizie przeprowadzone w sprawie dowody i dokonał oceny działań organów podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka skutecznie nie podważyła ustaleń organów podatkowych - zaakceptowanych następnie przez Sąd pierwszej instancji – które stwierdziły, że udokumentowana przedmiotową fakturą wystawioną przez K. sp. z o.o. na rzecz skarżącej spółki transakcja, jako sprzedaż wartości niematerialnych i prawnych w formie praw własności do rynku, informacji handlowych, finansowych i know-how w rzeczywistości nie miała miejsca. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił, a Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował to stanowisko, że skarżąca spółka negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia ustaleń. W niniejszej sprawie organy wykazały na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż skoro zakwestionowana faktura nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zasadnie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających faktyczne zrealizowanie transakcji, których dotyczą sporne faktury, a dowody zebrane w postępowaniu podatkowym, jak i przedstawione przez spółkę, nie potwierdziły twierdzeń, według których zakup wartości niematerialnych i prawnych faktycznie miał miejsce. Zebrany materiał dowodowy wyraźnie wskazuje na fikcyjność transakcji dokonanej pomiędzy skarżącą spółką, a spółką K.. Zeznania świadków, powiązania osobowe, szereg dokumentów w łącznym zestawieniu dawały podstawę do przyjęcia, że zakwestionowane faktury dokumentowały transakcję, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Wobec braku skutecznego podważenia ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał również zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust 12 ustawy o VAT. Zdaniem strony skarżącej organy dopuściły się naruszenia tego przepisu poprzez zakwestionowanie poprawności rozliczenia wykazanego w deklaracjach za listopad i grudzień 2010 r. w zakresie zakupu praw do know-how. W świetle powyżej przedstawionej oceny dotyczącej stanu faktycznego sprawy nie było podstaw do uznania tego zarzutu. Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.