II FSK 560/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 733/14 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 8717 (osiem tysięcy siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 733/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę M.G. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 27 lutego 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 29 czerwca 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 29 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 303.282,- zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzją z 27 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, argumentując, że w toku prowadzonego postępowania Skarżąca nie wykazała, że poniesione w 2009 roku wydatki oraz wartość zgromadzonego mienia znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z 6 listopada 2013 r. zawiesił postępowanie w sprawie, a następnie po podjęciu postępowania (postanowieniem z 6 sierpnia 2014 r.), zaskarżonym wyrokiem z 13 listopada 2014 r. uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) i uchylił rozstrzygnięcia organów podatkowych. Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że wyrokiem z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny uznał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za niezgodny z Konstytucją RP, przy czym odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu o 18 miesięcy. Zdaniem Sądu, który powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 19 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 324/14 , "istnieją przesłanki ku temu, by tenże przepis był nieuwzględniany przez Sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny ze względu na jego treść, to nie ma - w ocenie Sądu - uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowne działania. Jeśli orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie i literaturze prawniczej stanowisko, że ta niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści." W ocenie WSA w Poznaniu, "już sam fakt uznania przez TK przepisu za niezgodny z Konstytucją, który był podstawą prawną rozstrzygnięć organów podatkowych, zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze". W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), art. 141 § 4, art. 133 §1 oraz art 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, w rezultacie nieuwzględnienia przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz uznania, że pomimo odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Sąd nie może orzekać na podstawie tego przepisu, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, - art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1) tej ustawy poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy, pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1) lit. b) P.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uchylenie decyzji organów podatkowych, i uznanie że z uwagi na stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przy jednoczesnym odroczeniu przez Trybunał Konstytucyjny terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu, Sąd jest zobligowany do uchylenia decyzji organu. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pominięcie okoliczności, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej, tj. w dniu wyrokowania przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawnego i jako taki powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym sądy, - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo iż przepis ten nadal obowiązuje i jako taki jest elementem systemu prawa i jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym przez organy podatkowe spełniało wymogi zgodności z Konstytucją RP. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie, a także o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się trafne. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), w którym orzeczono, że: I. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, II. przepis wymieniony w części I. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą, wobec czego, nieuwzględnienie przez sąd administracyjny pierwszej instancji pkt II przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego należało ocenić jako naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Trybunału wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw i muszą one "uwzględnić powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". W świetle powyższych uwag zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno o charakterze materialnoprawnym, jak i stanowiące ich konsekwencję zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jawią się jako oczywiście zasadne. Sąd administracyjny pierwszej instancji, uchylając się od przeprowadzenia merytorycznej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w sprawie, z zastosowaniem wzorca normatywnego zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., naruszył ten przepis, jak również uchybił art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, rozpoznając sprawę ponownie, zobowiązany będzie do uwzględnienia wskazań wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak aby rozstrzygnięcie oparte na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odpowiadało także wskazówkom, które zostały poczynione przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanym powyżej wyroku z 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt P 49/13. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) tej ustawy. ----------------------- 3