I GSK 1072/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Po 686/14 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2014r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia 5 kwietnia 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi Q5 w wysokości [...]zł. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi Q5, rok produkcji 2009, numer [...], pojemność silnika 2.967 cm3 i orzekł zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju powyższego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zakwalifikowania do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej towaru wprowadzonego na obszar Rzeczpospolitej Polskiej, jak również do ustalenia, kto w rozpoznawanej sprawie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Zdaniem organu, zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Organ wskazał, że z poczynionych w toku postępowania podatkowego ustaleń wynika, że objęty zaskarżoną decyzją pojazd marki Audi Q5 został wyprodukowany jako pięciomiejscowy samochód osobowy z nadwoziem rodzaju kombi, bez stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy a przestrzenią tylną, z wnętrzem w całości tapicerowanym, przeszklony na całym obwodzie nadwozia, wyposażony w dwoje drzwi lewych, dwoje drzwi prawych i klapę tylną (pismo z dnia 4 października 2012 r. nadesłane przez [...].). Według niemieckiego dowodu rejestracyjnego w dniu 26 lipca 2011 r. [...], który nie został wskazany jako właściciel pojazdu, uzyskał zaświadczenie o dopuszczeniu do ruchu tego samochodu. W dokumencie tym pojazd został określony jako dwumiejscowy samochód ciężarowy zamknięty skrzyniowy, a w uwagach znajduje się adnotacja o zamontowaniu kraty dzielącej za siedzeniem kierowcy i pasażera. W dniu 29 sierpnia 2011 r. [...], zamieszkały w G. na terenie N., zawarł w P. umowę komisu z [...], na podstawie której ten ostatni zobowiązał się do sprzedaży komisowej samochodu ciężarowego marki Audi Q5. Następnie powyższy pojazd był przedmiotem sprzedaży komisowej zawartej w dniu 8 września 2011 r. pomiędzy sprzedającym w osobie odwołującego oraz kupującym - [...]. Dowodem powyższego jest faktura VAT z dnia [...] września 2011 r. Tego samego dnia pojazd został sprzedany kolejnemu właścicielowi. Natomiast w dniu 14 września 2011 r. pojazd został pierwszy raz czasowo zarejestrowany na terenie Polski jako dwumiejscowy samochód ciężarowy. Następnego dnia został wystawiony stały dowód rejestracyjny. Według oświadczenia z dnia 11 lipca 2012 r. oraz pisma z dnia 9 sierpnia 2012 r. firmy "[...], firma ta dokonała zmiany rodzaju spornego pojazdu z ciężarowego na osobowy - w świetle ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zmiany polegały na zdemontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od osobowej oraz zamontowaniu foteli i pasów bezpieczeństwa. Według informacji przekazanej przez [...] ilość miejsc siedzących przed zmianami i po zmianach wynika z adnotacji w dokumentach rejestracyjnych pojazdu. Zdemontowana przegroda znajdowała się za istniejącym do chwili zmian przednim rzędem siedzeń. Samochody tego typu jak Audi Q5 posiadają w swej budowie punkty kotwiące dla siedzeń i pasów dla wszystkich przewidzianych miejsc siedzących (w tym przypadku pięciu), punkty te mogą być ewentualnie zaślepione, natomiast na pewno posiadają śruby montażowe. Bryła tego modelu jest jedna, niezależnie od tego czy jest przystosowany jako samochód osobowy czy ciężarowy w rozumieniu przepisów dotyczących rejestracji pojazdów. Po montażu dodatkowych miejsc siedzących w pojeździe nie była już montowana żadna przegroda wnętrza. Na podstawie protokołu z przeprowadzonych w dniu 26 lipca 2012 r. oględzin organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowy samochód jest pojazdem o nadwoziu jednobryłowym, pięciodrzwiowym, pięć miejsc siedzących rozmieszczonych w dwóch rzędach – w pierwszym rzędzie dwa miejsca, w drugim rzędzie trzy miejsca (według dowodu rejestracyjnego wydanego w dniu 15 września 2011 r., którego kserokopia stanowi załącznik do protokołu z oględzin, pojazd zarejestrowany jest jako dwumiejscowy samochód ciężarowy, przy czym w adnotacjach urzędowych zamieszczony został zapis o zgłoszeniu zmiany danych), każde z miejsc siedzących wyposażone jest w zagłówek i pas bezpieczeństwa, punkty mocowania wszystkich siedzeń wraz z punktami mocowania pasów bezpieczeństwa są elementami fabrycznymi, stwierdzono nadto przeszklenie całości pojazdu – okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz na ścianie tylnej (pokrywa bagażnika), brak stałego panelu, przegrody lub kratki pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Wyposażenie wnętrza samochodu przedstawiało się następująco: szyby przednie i tylne regulowane elektrycznie, siedzenia pokryte tapicerką materiałową, drzwi od wewnątrz pokryte materiałem z tworzywa sztucznego, podłoga pokryta wykładziną, cztery uchwyty górne – dla kierowcy i pasażerów, oświetlenie wewnętrzne w ilości trzech sztuk, klimatyzacja automatyczna dwustrefowa z nawiewem na konsoli przedniej i w części tylnej, szyberdach regulowany elektrycznie, popielniczka, a także lusterka boczne regulowane elektrycznie i podgrzewane. Aktualny na dzień przeprowadzonych oględzin użytkownik spornego pojazdu wniósł uwagę do protokołu - oświadczył, że przed dokonaniem zmian, pojazd posiadał tylko dwa miejsca siedzące w przednim rzędzie. Za przednim rzędem siedzeń zamontowana była metalowa krata, a podłoga w tylnej części w całości wyłożona była jednolitą równą płytą drewnopodobną. Boki pojazdu i sufit w tej części nie były niczym wyłożone ani zabezpieczone, drzwi tylne otwierały się tak jak obecnie. Zdaniem organu odwoławczego, jedyne dokonane zmiany w tym pojeździe to demontaż przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, montaż trzech siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, przy czym montażu dokonano w oryginalnych miejscach fabrycznie kotwiących. Zmiany te nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, gdyż dodatkowe siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowane zostały w miejscach kotwiących przeznaczonych do tego celu przez producenta pojazdu. Z kolei, zmiany we wnętrzu samochodu (na ciężarowy) zostały dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb i nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zmiany te nie ingerowały w konstrukcję samochodu, a ich tymczasowość - jak dwa miejsca siedzące (kierowca oraz pasażer) i przegroda za pierwszym rzędem siedzeń, nie zmieniły w niczym zasadniczej konstrukcji samochodu. W ocenie tego organu, możliwość przewozu towaru stanowi funkcję dodatkową przedmiotowego pojazdu lecz nie funkcję przeważającą. Ocena ta, wskazująca ogólny wygląd i ogół cech pojazdu, świadczy o jego osobowych walorach, a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Organ odwoławczy za błąd uznał zapis zamieszczony w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P., że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstało z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi Q5, chociaż w sentencji decyzji prawidłowo został wskazany art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej w skrócie: u.p.a.), a organ prawidłowo wyjaśnił powyższą kwestię w uzasadnieniu decyzji. W ocenie organu II instancji, w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z pierwszą sprzedażą na terytorium kraju pojazdu, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku akcyzowym). Organ odwoławczy, powołując się na regulacje dotyczące umowy komisu zawarte w Kodeksie cywilnym w celu określenia kto jest sprzedawcą, podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego jest związane z faktem sprzedaży samochodu osobowego w kraju w dniu 8.09.2011 r. i to komisant, a nie komitent, będzie podatnikiem podatku akcyzowego. Według odwołującego organ nie ustalił, kto i kiedy dokonał sprowadzenia spornego pojazdu do Polski, a nadto czy [...] był jego pierwszym nabywcą na terenie Polski. W tej kwestii organ odwoławczy zauważył, że w niemieckim dowodzie rejestracyjnym spornego pojazdu widnieją dane [...] ze wskazaniem, że nie jest on właścicielem tego samochodu. W związku z powyższym, organ I instancji wezwał [...] w celu ustalenia, kto dokonał przemieszczenia pojazdu marki Audi Q5 z terytorium Niemiec do Polski. Wezwany poinformował organ, że nie dokonywał przemieszczenia tego samochodu. W kolejnym wyjaśnieniu wskazał natomiast, że nigdy nie był właścicielem tego pojazdu, użyczył jedynie dowód osobisty w celu odbioru dokumentów z urzędu i nie są mu znane fakty, co działo się z samochodem po załatwieniu formalności w urzędzie. W dniu 29 sierpnia 2011 r. [...] zawarł w P. umowę komisu ze skarżącym, na podstawie której, ten ostatni zobowiązał się do sprzedaży komisowej samochodu marki Audi Q5. Organ I instancji wezwał komisanta do wskazania komu przekazał należność za ten pojazd, będący przedmiotem sprzedaży komisowej na podstawie faktury VAT z dnia [...] września 2011 r. oraz o przedstawienie dokumentacji potwierdzającej płatność za przyjęcie przedmiotowego pojazdu do komisu, jeśli dokumentacja taka istnieje. W odpowiedzi na powyższe [...] poinformował, że należność za przyjęty do sprzedaży komisowej samochód przekazał [...]. W ocenie organu, pierwsza sprzedaż przedmiotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, została dokonana na terytorium Polski przez odwołującego. Sprzedaż ta, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, [...] zarzucił naruszenie: 1. art. 100 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że to na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy, podczas gdy to nie on dokonał pierwszej sprzedaży powyższego pojazdu na terytorium kraju, a w konsekwencji nie jest płatnikiem podatku akcyzowego, 2. art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie, kto dokonał pierwszej sprzedaży pojazdu na terenie kraju, co doprowadziło do wadliwego ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego, 3. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, polegające na wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, w szczególności poprzez podejmowanie działań zmierzających do wykazania nieprawidłowości działania skarżącego oraz tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść odwołującego, podczas gdy organ nie ustalił istotnych okoliczności w sprawie: - na terenie jakiego kraju wyprodukowany został samochód stanowiący przedmiot akcyzy, - czy z tytułu pierwszej sprzedaży samochodu w Polsce uregulowana została akcyza w należnej wysokości, albowiem jej uregulowanie powoduje, że kolejne transakcje są nieopodatkowane, zaś jej nieuiszczenie powoduje, że na podstawie art. 103 ust. 2 ustawy sprzedaż następująca po pierwszej sprzedaż samochodu osobowego przed jego zarejestrowaniem podlega opodatkowaniu, – kto i kiedy dokonał sprowadzenia spornego pojazdu do Polski, a nadto czy [...] był jego pierwszym nabywcą na terenie Polski oraz tego, kto po raz pierwszy sprzedał pojazd na terenie Polski, – nie zwrócił się do niemieckich władz administracyjnych, które dopuściły ww. pojazd do ruchu drogowego, o informację, czy sporny pojazd był klasyfikowany jako ciężarowy i w jakim okresie czasu. Skarżący podniósł, że zawarł umowę komisu z [...] , a następnie samochód marki Audi Q5 był przedmiotem sprzedaży komisowej zawartej w dniu [...] września 2011 r. pomiędzy skarżącym a [...]. Organy podatkowe nie zbadały jednak w sposób dogłębny tego, kto dokonał pierwszej sprzedaży na terytorium kraju tego samochodu, pomimo stosownych wniosków dowodowych skarżącego. Skarżący niemalże rok czasu poświęcił na ustalenie pochodzenia pojazdu oraz tego kto i kiedy wprowadził pojazd na teren RP jako pierwszy sprzedawca. Wedle poczynionych przez niego ustaleń okazało się, że w dniu 9 sierpnia 2011 r. została zawarta umowa sprzedaży tego pojazdu przez [...] na rzecz kupującego [...]. Pojazd ten następnie już 29 sierpnia 2011 r. został przekazany do komisu skarżącego (strona skarżąca załączyła do skargi jako dowód kserokopię umowy z dnia 9 sierpnia 2011r.). Pierwsza sprzedaż spornego pojazdu, niezarejestrowanego na terenie Polski, została zatem dokonana przez osobę trzecią na rzecz [...] , który dokonał dalszej sprzedaży tego pojazdu. Akcyza od samochodów osobowych jest natomiast podatkiem jednofazowym, co w myśl art. 100 ust. 3 ustawy, oznacza, że jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli na skutek pierwszego wprowadzenia do obrotu zapłacona została akcyza, nie pobiera się kolejny raz podatku akcyzowego. Ustalenie, że skarżący jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego od powyższego pojazdu jest więc sprzeczne z prawem materialnym, albowiem już wcześniej powstał nie dotyczący go obowiązek podatkowy w odniesieniu do przedmiotowego pojazdu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2014r. sygn. akt III SA/Po 686/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powyższą skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku Sąd po przedstawieniu stanu prawnego w sprawie wyjaśnił, że skarżący jako komisant dokonał w dniu 8 września 2011 r. sprzedaży komisowej przedmiotowego pojazdu samochodowego marki Audi Q5. Jednocześnie organ podatkowy w toku postępowania podatkowego nie stwierdził, aby od czynności w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym tego samochodu został uiszczony podatek akcyzowy ( art. 100 ust. 1 pkt. 3 lit. b oraz art. 100 ust. 2, także art. 100 ust. 3 u.p.a.). Zatem, w ocenie Sądu, zasadne było przyjęcie, że w dniu 8 września 2011 r., w którym wystawiono fakturę VAT z tytułu sprzedaży, powstał obowiązek podatkowy, o czym stanowi art. 101 ust. 4 u.p.a. Skoro skutkiem sprzedaży dokonanej przez komisanta (skarżącego) było przejście własności rzeczy z komitenta ([...]) na kupującego ([...]), oznacza to, że podatnikiem podatku akcyzowego był komisant. Sąd wskazując na stosowne regulacje kodeksu cywilnego stwierdził, że świadczenie usług komisu polega na tym, iż przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym, a także do wydania komitentowi wszystkiego, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał. Przez zawarcie umowy komisu komitent nie traci własności rzeczy, a komisant nie staje się jej właścicielem, ani nawet posiadaczem. Aby zrealizować zobowiązanie z umowy komisu komisant winien zawrzeć umowę sprzedaży rzeczy ruchomej, która jest przedmiotem komisu. Umowa sprzedaży, jest funkcjonalnie związaną z umową komisu, jednak prawnie jest umową całkowicie od komisu odrębną. Zawierając umowę sprzedaży komisant nie jest właścicielem rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży, bowiem właścicielem jej pozostaje komitent. Komisant jest jednak osobą uprawnioną do rozporządzania tą rzeczą w rozumieniu art. 169 Kodeksu cywilnego. Chociaż więc umowa (transakcja) sprzedaży dochodzi do skutku pomiędzy komisantem - sprzedawcą a kupującym, to jednak skutkiem tej umowy jest przeniesienie własności rzeczy z komitenta na kupującego. W związku z powyższym, Sąd mając na względzie regulacje zawarte w art. 100 ust. 1 pkt. 3 lit. b, art. 100 ust. 2 oraz art. 101 ust. 4 w związku z art. 100 ust. 3 u.p.a., stwierdził, że skoro osoba trzecia, będąca pierwotnie podatnikiem, nie dopełniła obowiązku złożenia deklaracji podatkowej, w której zadeklarowałaby akcyzę w należytej wysokości, a konsekwentnie akcyzy tej nie zapłaciła, za przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym mogła zostać uznana sprzedaż na terytorium kraju wskazanego samochodu osobowego, niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zrealizowana przez skarżącego jako komisanta. Zdaniem Sądu, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy pozostaje to, czy sprzedaż dokonana przez skarżącego, jako komisanta, była pierwszą sprzedażą na terytorium kraju przedmiotowego samochodu ( art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.a. ), jak uznał organ odwoławczy, czy też była kolejną, następującą po pierwszej sprzedaży, sprzedażą tego samochodu ( art. 100 ust. 2 u.p.a. ) jak stara się wykazać skarżący. Niezależnie bowiem od tego, z którą w kolejności sprzedażą samochodu osobowego mamy do czynienia, istotną okolicznością, aby uznać ją za przedmiot opodatkowania akcyzą, jest stwierdzenie że wcześniej podatek akcyzowy nie został zapłacony. Sąd podkreślił, że wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy stwierdził, iż podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony, natomiast sam skarżący nie wykazał, aby było inaczej. W ocenie Sądu, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy podatkowej pozostaje zatem ustalenie konkretnego podmiotu, który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu lub jego pierwszej, czy też następnej w kolejności sprzedaży i kiedy dokładnie czynności te zostały dokonane. W tym kontekście za bezzasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 2 Konstytucji RP, a także art. 100 ust. 3 u.p.a. Ponadto, na gruncie art. 106 § 3 P.p.s.a. bezzasadne było także, zdaniem Sądu, przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci umowy sprzedaży z dnia [...] sierpnia 2011 r. zawartej pomiędzy [...] a [...], bowiem nie było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych dla sprawy wątpliwości. Odnosząc się do klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu Sąd stwierdził, że informacje odnośnie ogólnego wyglądu i ogółu cech przedmiotowego samochodu wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności informacji pochodzącej od generalnego importera marki Audi w Polsce spółki [...] , oględzin i dokumentacji fotograficznej samochodu. Na tej podstawie, w ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo ustalił, że ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o jego osobowych charakterze, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Klasyfikacji tej nie zmienia okoliczność, zgodnie z którą, w chwili powstania obowiązku podatkowego pojazd ten posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (pasażer oraz kierowca), a za pierwszym rzędem siedzeń znajdowała się przegroda. Przedmiotowy samochód został już bowiem z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znalazło odzwierciedlenie w jego konstrukcji, w tym w znajdujących się w tylnej części pojazdu punktach mocowania siedzeń. Dokonane następczo w tym pojeździe zmiany polegały na demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu, a także na montażu przegrody oddzielającej część przednią pojazdu przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części tylnej przeznaczonej do przewozu towarów. Zmiany polegały jedynie na czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych jego aktualnego posiadacza. Były to zmiany odwracalne (krótkotrwałe), a tym samym nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Już po powstaniu obowiązku podatkowego wobec strony skarżącej w pojeździe zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową od osobowej oraz zamontowano fotele i pasy bezpieczeństwa. Gdyby w samochodzie zostały przeprowadzone trwałe zmiany (trwałe zabezpieczenie miejsc mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa), odwracalność procesu zmian byłaby wykluczona, a zatem wykluczona byłaby możność ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa bez naruszenia konstrukcji samochodu. Natomiast fakt dokonania ponownego zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, a dokonane przeróbki nie zmieniły tej konstrukcji. W skardze kasacyjnej [...] zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", rażące naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1 O.p, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieuchyleniu decyzji organu I oraz II instancji pomimo istnienia przesłanek przemawiającym za tym, iż decyzje te wydano z rażącym naruszeniem przepisów dotyczących obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, o czym stanowi nieustalenie istotnych okoliczności w sprawie, a mianowicie: a) czy sporny pojazd był klasyfikowany w dacie powstania obowiązku akcyzowego jako pojazd osobowy czy ciężarowy; b) kto i kiedy dokonał sprowadzenia spornego pojazdu do Polski, a nadto, czy [...] był jego pierwszym nabywcą na terenie Polski czy też nie, a także czy pojazd w chwili jego nabycia przez [...] miał przeznaczenie ciężarowe (mimo tego, że wnioskowała o przeprowadzenie stosownego dowodu strona skarżąca); co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie w ślad za organem I oraz II instancji, iż w/w pojazd powinien być ujęty w Nomenklaturze Scalonej zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) pod pozycją CN 8703, gdy w rzeczywistości pojazd ten winien być klasyfikowany pod pozycją CN 8704, albowiem zasadniczym jego przeznaczeniem w dacie powstania obowiązku akcyzowego był przewóz towarów. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. rażące naruszenie art. 106 §3 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci umowy sprzedaży samochodu z dnia [...] sierpnia 2011 r. na wniosek skarżącego, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy bowiem w konsekwencji doprowadziło do nieustalenia tego, kto dokonał pierwszej sprzedaży w/w pojazdu na terenie kraju, a co za tym idzie do nieprawidłowego ustalenia podmiotu odpowiedzialnego za uiszczenie podatku akcyzowego oraz niedokonanie ustaleń mających na celu wyjaśnienie, czy przy pierwszej sprzedaży w/w pojazdu na terytorium kraju doszło do zapłaty należnego podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił stanowisko Sądu I instancji w sprawie oraz argumentację na poparcie podniesionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw w związku z czym podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Żadna z wymienionych w nim sytuacji nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Nadto, w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, powinna wskazywać na jedną z form naruszenia tych norm (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) oraz wyjaśniać na czym ono polega (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a dodatkowo, w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Rozpoznawana skarga kasacyjna nie odpowiada w pełni tym wymogom. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Uchybienie obowiązkowi zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego spowodowało jego zdaniem nieustalenie istotnych okoliczności sprawy: a/ czy sporny pojazd był klasyfikowany w dacie powstania obowiązku akcyzowego jako pojazd osobowy czy ciężarowy; b) kto i kiedy dokonał jego sprowadzenia do Polski, a nadto, czy [...] był jego pierwszym nabywcą na terenie Polski czy też nie, a także, czy pojazd w chwili jego nabycia przez [...] miał przeznaczenie ciężarowe. Z naruszeniem przepisów procesowych, skarżący powiązał naruszenie prawa materialnego, tj. art. art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie w ślad za organami, iż w/w pojazd powinien być ujęty w Nomenklaturze Scalonej zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) pod pozycją CN 8703, gdy w rzeczywistości pojazd ten winien być klasyfikowany pod pozycją CN 8704, albowiem zasadniczym jego przeznaczeniem w dacie powstania obowiązku akcyzowego był przewóz towarów. Zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący sytuuje zatem w kontekście nieprawidłowych ustaleń organu co do faktycznego przeznaczenia pojazdu w dacie powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego, komplementarny charakter zarzutów uzasadnia ich łączne rozpatrzenie. Należy wobec tego podkreślić, że zakres postępowania dowodowego każdorazowo jest wyznaczany przez przedmiot postępowania, a więc prawo materialne regulujące daną materię. W stanie prawnym właściwym dla rozpoznawanej sprawy, akcyzie podlegała sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego, niezarejestrowanego na terytorium kraju. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podnosi argumentację i powołuje przepisy odnoszące się do przedmiotu opodatkowania i powstania obowiązku podatkowego związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przywołując właściwe temu przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Do tych kwestii nawiązują również zarzuty nieustalenia przez organy kto i kiedy dokonał sprowadzenia pojazdu do Polski oraz czy [...] był jego pierwszym nabywcą na terenie Polski. Powyższe wskazuje na nieadekwatność i brak spójności sformułowanych w ten sposób zarzutów oraz nawiązującej do nich argumentacji, w relacji do przedmiotu rozpoznawanej sprawy, którym była kwestia opodatkowania akcyzą sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego. W stanie prawnym właściwym dla tej sprawy, należy wskazać, że w myśl art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.a., akcyzie podlega pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego ( za które ustawodawca, zgodnie z ust. 4 uznaje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym), niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 (tj. importu samochodu osobowego lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym). W myśl art. 100 ust. 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 3. u.p.a., jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Z analizy cytowanych przepisów wynika, że w odniesieniu do tego samego samochodu osobowego, ustawodawca wskazał na różne czynności, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego. Podane przepisy uzupełniają się wzajemnie i tworzą konstrukcję prawną zapewniającą "szczelność" podatku akcyzowego. Wskazane regulacje art. 100 ust. 1, 2 i 3 u.p.a. wprowadzają konstrukcję subsydiarnego obowiązku podatkowego, a zatem subsydiarnej podmiotowości ujętej w ramach instytucji podatnika podatku akcyzowego. Z brzmienia ustawy wynika bowiem, że przesłanką powstania i realizacji obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) w związku z określonymi czynnościami dotyczącymi samochodów osobowych ( v. K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014). Kształtując normatywnie przedmiot opodatkowania ustawodawca podatkowy uwzględnia przede wszystkim te stany faktyczne, które mogą być obiektywnie łatwo ustalone przez organy podatkowe w związku z weryfikacją samoobliczenia podatku przez podatnika. Tak zwana kaskadowa konstrukcja przedmiotu opodatkowania ujęta w art. 100 ust. 1, 2 i 3 u.p.a. jest niewątpliwie podyktowana przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Jeżeli opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności odnoszącej się do samochodu osobowego nie nastąpiło w związku z czynnościami określonymi w art. 100 ust. 1 u.p.a., to konieczne jest w takim przypadku zastosowanie subsydiarnej konstrukcji, ujętej w art. 100 ust. 2 u.p.a. ( v. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 998/14, I GSK1335/14, I GSK 518/14, I GSK 1635/14 - publ. Baza orzeczeń orzeczenia.nsa.gov.pl). Trafnie przy tym wskazał Sąd I instancji, że niezależnie od tego, z którą w kolejności sprzedażą samochodu osobowego mamy do czynienia, istotną okolicznością, aby uznać ją za przedmiot opodatkowania akcyzą, jest stwierdzenie że wcześniej podatek akcyzowy nie został zapłacony. To na podatniku zbywającym samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją, spoczywa ciężar udowodnienia, że od tego wyrobu akcyza została już uiszczona. Jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, to przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, niezależnie od tego, czy jest to pierwsza, czy kolejna sprzedaż tego samego pojazdu. Tylko zapłata akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji. Brak jest przy tym podstaw do podejmowania przez organ działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w pierwszej kolejności od podmiotów, które dokonują importu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ewentualnie jego pierwszej sprzedaży. Z przepisu art. 100 ust. 2 u.p.a. wynika, że podmiot dokonujący sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następującej po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 upa, jest tak samo zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, jak podmiot dokonujący importu czy dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, czy też jego pierwszej sprzedaży na terytorium kraju. Cechą podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), jednakowoż dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu ( v. wyrok NSA z 15 września 2011 r., sygn. I GSK 523/10, LEX nr 1148857). W rozpoznawanej sprawie, organ w oparciu o dane z systemu informatycznego ustalił, że podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony. Zatem, oceny zarówno organów jak i Sądu I instancji co do nieustalenia w postępowaniu podatkowym, że akcyza została uiszczona oraz, że skarżący nie wykazał aby było inaczej, co mogłoby go uwolnić od obowiązku zapłaty akcyzy, nie mogła zmienić załączona do skargi kserokopia umowy sprzedaży spornego pojazdu z dnia [...] sierpnia 2011r. przez [...] na rzecz kupującego [...]. Istotnym faktem, przesądzającym o zasadności wymiaru podatku akcyzowego wobec strony skarżącej jest bowiem brak jego zapłaty w związku z wcześniejszymi czynnościami, związanymi bądź to z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu, bądź jego pierwszą sprzedażą na terytorium kraju. Tak zresztą postrzega tę kwestię również skarżący kasacyjnie, w którego ocenie wspomniana umowa dokumentuje pierwszą sprzedaż na terenie kraju spornego samochodu, "od której nie został odprowadzony podatek, gdyż był to samochód o przeznaczeniu ciężarowym". Jednakże z faktu tego wywodzi błędne założenie, przyjmując, że umowa ta stanowi istotny dowód w sprawie, a przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu pozwoliłoby na ustalenie, czy była to pierwsza transakcja sprzedaży, a także jakie było przeznaczenie pojazdu w dacie jego zakupu od [...]. Obie wymienione kwestie, nie mogły wpłynąć na trafną ocenę organów oraz Sądu I instancji, że podatek akcyzowy nie został dotychczas zapłacony, ani zadeklarowany, a będący przedmiotem sprzedaży przez skarżącego pojazd zarówno w dacie jego nabycia jak i orzekania przez organy, był konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu osób. W konsekwencji, nie mógł odnieść zamierzonego rezultatu zarzut dotyczący naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci umowy sprzedaży samochodu z dnia [...] sierpnia 2011 r. Wprawdzie Sąd I instancji nie oddalił na rozprawie wniosku dowodowego strony, ale okoliczność ta nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a konkluzja tego Sądu zawarta w uzasadnieniu wyroku, iż przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z tego dokumentu nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych dla sprawy wątpliwości, jest w ocenie składu orzekającego w sprawie, prawidłowa. Z przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny jest dopuszczalne wówczas, gdy dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji. Podkreślić należy, iż podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy celne w toku postępowania. Sąd I instancji uznał, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, pozwalający na dokonanie ustaleń w sprawie. Sąd nie miał zatem wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy podatkowe. Natomiast samo przekonanie strony o tym, że okoliczności faktyczne przedstawiają się odmiennie niż przyjmują to organy i sąd administracyjny, a także chęć kontynuowania postępowania wyjaśniającego, aż do uzyskania zadowalających stronę efektów, nie może mieć wpływu na ocenę przez sąd administracyjny legalności zaskarżonej decyzji. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez przyjęcie iż w/w pojazd powinien być ujęty w Nomenklaturze Scalonej zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) pod pozycją CN 8703, gdy w rzeczywistości pojazd ten winien być klasyfikowany pod pozycją CN 8704, albowiem zasadniczym jego przeznaczeniem w dacie powstania obowiązku akcyzowego był przewóz towarów. Naruszenie tego przepisu skarżący sytuuje jako skutek naruszenia wskazanych wcześniej przepisów procesowych. Jednakże, wobec nieskuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, za podstawę jego rozpoznania mógł być przyjęty wyłącznie ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, że przedmiotem sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju był samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo, a więc podlegający zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703. Zarzut naruszenia prawa materialnego, czy to przez jego błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie nie służy kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Te mogą być podważane jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego jest możliwa jedynie na podstawie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji. Przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje na potrzeby podatku akcyzowego pojęcie samochodu osobowego uznając za takie, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (stanowiących element załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. – obowiązującego w czasie powstania obowiązku podatkowego, tj. w 2011 r. – zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87) dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2 do 6, według kolejności ich występowania. Oznacza to, że każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN, a w razie wystąpienia wątpliwości – należy posiłkować się wyjaśnieniami zawartymi w Notach wyjaśniających do HS i CN. Wskazany tryb klasyfikowania jest zgodny z przyjętą przez Trybunał Sprawiedliwości UE linią orzeczniczą (v. wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 oraz z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11; publ. www.eur-lex.europa.eu). Rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy był zobowiązany odnieść się do dwóch pozycji CN, tj.: - pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, - pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycja CN 8704). Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organ podatkowy był zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co z kolei wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie jego sprzedaży oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe przez jego kolejnych użytkowników i ich wpływu na zasadnicze przeznaczenie tego pojazdu. W stanie sprawy przeprowadzone przez organ czynności dowodowe doprowadziły, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, do prawidłowego określenia cech pojazdu na moment powstania obowiązku podatkowego, co z kolei pozwoliło w sposób obiektywny ocenić pojazd pod względem jego zasadniczego przeznaczenia. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności pisma generalnego importera marki Audi w Polsce [...] z dnia 04 października 2012r., oględzin i dokumentacji fotograficznej samochodu oraz wyjaśnień uzyskanych z firmy [...] organ ustalił, że przedmiotowy samochód marki Audi Q5 jest pojazdem o nadwoziu jednobryłowym, pięciodrzwiowym, pięć miejsc siedzących rozmieszczonych w dwóch rzędach - w pierwszym rzędzie dwa miejsca, w drugim rzędzie trzy miejsca, każde z miejsc siedzących wyposażone jest w zagłówek i pas bezpieczeństwa, punkty mocowania wszystkich siedzeń wraz z punktami mocowania pasów bezpieczeństwa są elementami fabrycznymi, przeszklenie całości pojazdu - okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz na ścianie tylnej (pokrywa bagażnika), brak stałego panelu, przegrody lub kratki pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, wyposażenie wnętrza samochodu: szyby przednie i tylne regulowane elektrycznie, siedzenia pokryte tapicerką materiałową, drzwi od wewnątrz pokryte materiałem z tworzywa sztucznego, podłoga pokryta wykładziną, cztery uchwyty górne - dla kierowcy i pasażerów, oświetlenie wewnętrzne w ilości trzech sztuk, klimatyzacja automatyczna dwustrefowa z nawiewem na konsoli przedniej i w części tylnej, szyberdach regulowany elektrycznie, popielniczka, a także lusterka boczne regulowane elektrycznie i podgrzewane. Wbrew stanowisku strony skarżącej, mimo, że przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu nastąpiło w terminie późniejszym, to jednak umożliwił on zweryfikowanie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu, pozwalających na jego właściwą identyfikację i klasyfikację do właściwego kodu CN na moment powstania obowiązku podatkowego. Wobec braku dowodów potwierdzających przeprowadzenie zmian konstrukcyjnych, przystosowujących pojazd do przewozu wyłącznie towaru, organ podatkowy prawidłowo przyjął, że sprzedany przez podatnika samochód osobowy, od którego wcześniej nie została zapłacona akcyza, charakteryzował się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że jego budowa pozwala na wykorzystywanie go w dwojaki sposób, do przewozu osób i towaru. O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu będącego przedmiotem postępowania zadecydowała przede wszystkim jego budowa przystosowana do przewozu osób i niezbędne wyposażenie służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów, która mimo dokonywanych zmian (montaż/demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz przegrody) pozostała niezmieniona, w tym sensie, że w dalszym ciągu pojazd posiadał konstrukcję samochodu osobowego, nadaną przez producenta. Trzeba bowiem przychylić się do poglądu wyrażanego zarówno w decyzjach organów podatkowych obu instancji jak i Sądu I instancji, że zmiany polegające na dostosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb kolejnych użytkowników i nie ingerujące w konstrukcję pojazdu, nie wpływają na klasyfikację pojazdu, która powinna mieć obiektywny charakter, niezależny od woli użytkowników pojazdów. W nawiązaniu do argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej należy również podkreślić, że dokumenty wydawane na podstawie przepisów o ruchu drogowym (tak zagraniczne jak i krajowe) nie mają wiążącego charakteru przy klasyfikowaniu pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego i podlegają one ocenie przez organ podatkowy jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Klasyfikacja pojazdów na podstawie przepisów o ruchu drogowym ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa pasażerów oraz ruchu na drogach. Natomiast klasyfikacja dla potrzeb podatku akcyzowego jest dokonywana na podstawie CN. Potwierdza to liczne orzecznictwo sądowoadministracyjne, według którego, dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. W praktyce oznacza to, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie przesądza automatycznie o takiej klasyfikacji, w rozumieniu przepisów u.p.a. Pozwala na to szeroko zarysowana autonomiczność prawa podatkowego oraz skorzystanie przez ustawodawcę podatkowego z możliwości wprowadzenia własnej, legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". Z powyższych względów, skoro pojazd objęty postępowaniem posiadał cechy przypisywane pojazdom z funkcją osobową, a nadto, postępowanie wykazało istnienie fabrycznych punktów kotwiczenia siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, to należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, co ewentualnie mogłoby stanowić podstawę do podważenia wydanego przez Sąd I instancji wyroku. Wobec tego, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podjęte rozstrzygnięcie ma bowiem oparcie zarówno w stanie faktycznym jak i prawnym sprawy. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie doszło też do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Wynikające z tych przepisów dyrektywy nie nakładają na organ podatkowy obowiązku prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony, a jedynie – podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.) przez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.), z czego organ podatkowy się wywiązał. W konsekwencji za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z wskazanymi przepisami o.p. Powołany przepis stanowi podstawę orzeczniczą dla Sądu I instancji, co oznacza, że ma on zastosowanie jedynie wówczas, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd I instancji prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z tych względów, mając na uwadze, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.