I GSK 393/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Po 768/14 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Po 768/14, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...], określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 20 sierpnia 2010 r. samochodu osobowego marki [...], numer [...], rok produkcji 2005, pojemności silnika 1.896 cm3 w kwocie 459,00 zł. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] marca 2014 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej o.p.) w zw. z art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 § 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowy pojazd został zakupiony w Danii w dniu 20 sierpnia 2010 r. i w tym samym dniu przemieszczony do Polski. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno być aktualne na dzień przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Na podstawie danych uzyskanych w wyniku oględzin, organ podatkowy stwierdził, że sporny pojazd wyróżnia się następującym wyposażeniem oraz cechami: jednobryłowym, zamkniętym i przeszklonym dookoła, pięciodrzwiowym nadwoziem, posiada dwa miejsca siedzące - dwa fotele z przodu pojazdu, a także dwa pasy bezpieczeństwa. W części towarowej pojazdu znajdują się dwa miejsca mocowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Po stronie kierowcy istnieje przegroda z tworzywa sztucznego na szynie zamocowanej w miejscach mocowania uchwytów dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Wnętrze pojazdu wyłożone jest jednolitą tapicerką z tkaniny z elementami z tworzyw sztucznych (sufit, boki i dwie pary drzwi). Na całej powierzchni podłogi znajduje się wykładzina. Nawiewy powietrza w przedniej części, jak i pod przednimi fotelami – skierowane są do tyłu. Pojazd wyposażony jest w klimatyzację ręczną, kilkupunktowe oświetlenie, elektryczną regulację szyb z przodu i z tyłu, w części towarowej od strony drzwi znajdują się schowki na butelki. W ocenie organu odwoławczego, już takie cechy pojazdu wskazują, że powinien on zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, to jest pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Jak podkreślił organ odwoławczy, kwestia świadectwa homologacji spornego pojazdu ma w sprawie co najwyżej pomocnicze znaczenie. Przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, organ celny powinien kierować się przede wszystkim treścią opisów pozycji CN. Autonomia przepisów regulujących zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w stosowaniu autonomicznych, właściwych tylko dla tej dziedziny prawa podatkowego, kryteriów definiowania niektórych pojęć (samochodu osobowego czy samochodu ciężarowego). Kryteria klasyfikacyjne przyjęte w ustawie o podatku akcyzowym różnią się od kryteriów stosowanych na gruncie przepisów regulujących warunki techniczne dopuszczenia pojazdu do ruchu. Dlatego też klasyfikacja samochodu jako pojazdu ciężarowego w dowodzie rejestracyjnym, czy też wydana na pojazd homologacja ciężarowa, nie wiąże przy klasyfikacji pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, stanowi również uzasadnienie nieuwzględnienia zgłoszonych w odwołaniu wniosków dowodowych z wyjaśnień dealerów polskiego i duńskiego oraz producenta samochodu, na okoliczność stanu technicznego w jakim pojazd został wyprodukowany oraz wprowadzony na rynek duński oraz wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego w celu ustalenia sposobu montażu panelu podłogowego oraz ustalenia jakich zmian konstrukcyjnych trzeba dokonać w pojeździe, aby uzyskał on świadectwo homologacji ciężarowej w Danii. Okoliczności, które miały być wykazane za pośrednictwem tych środków dowodowych zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę K. M., wskazując, że organ podatkowy prawidłowo poczynił ustalenia dotyczące ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu marki [...] w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Ustaleń tych organy trafnie dokonały na podstawie zebranych w sprawie dowodów, w tym dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu. Jak zaznaczył WSA, z zaskarżonej decyzji wynika, że pomocniczy w ustaleniu zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu był również licencjonowany program komputerowy zwany Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki [...], numer [...], rok produkcji 2005, pojemność silnika 1.896 cm3, system ten wygenerował wycenę, zgodnie z którą pojazd ten jest pięciodrzwiowy z rodzajem nadwozia typu hatchback. Wyposażony jest w pięć miejsc siedzących, ABS, airbag w ilości czterech sztuk, kieszenie w oparciach foteli przednich, mechaniczną regulację położenia kierownicy, pilota sterującego zamkiem centralnym, przystosowanie do montażu fotelika dziecięcego, radio CD, regulację lędźwiową fotela kierowcy, siedzenie kierowcy z mechaniczną regulacją wysokości, system kontroli trakcji, Tirefit - zestaw do naprawy opon, trzecie światło stop, uchwyty na kubki z przodu, elektrycznie regulowane szyby przednie i tylnie, felgi aluminiowe 16 z ogumieniem, wspomaganie układu kierowniczego, wyłącznik czasowy oświetlenia wnętrza, zamek centralny, klimatyzację półautomatyczną Climatic, zegar cyfrowy, lusterka zewnętrzne regulowane mechanicznie, instalacja radiową oraz sześć głośników, szyby barwione, obrotomierz, a także tylne oparcie składane, dzielone. W ocenie Sądu I instancji powyższe okoliczności, wskazujące na ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o jego osobowym charakterze, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Samochód został już z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje odzwierciedlenie w jego konstrukcji. Dokonane w pojeździe zmiany polegały na demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu (drugi rząd siedzeń), a także na montażu przegrody oddzielającej część przednią pojazdu przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części tylnej przeznaczonej do przewozu towarów wraz z panelem podłogowym w miejscu dotychczasowego drugiego rzędu siedzeń. Co istotne, ocena całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazuje, że zmiany te polegały jedynie na czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych jego aktualnego posiadacza. Są to zmiany odwracalne (krótkotrwałe), a tym samym nieingerujące w konstrukcję samochodu, a więc niezmieniające jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Świadczą o tym nie tylko cechy samochodu osobowego, które pomimo dokonanych zmian zachowała tylna część pojazdu, lecz także sposób wykonania powyższych zmian – przegroda, po stronie kierowcy, oddzielająca część przednią pojazdu od części tylnej, ulokowana jest na szynie zamontowanej na śruby w miejscach do mocowania uchwytów dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, co wyklucza jej stały charakter. Bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w ocenie Sądu pozostaje również podnoszone przez skarżącego kryterium ładowności pojazdu. Obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do kryterium ładowności pojazdów, a jedynie do określonych cech projektowych. Zdaniem Sądu I instancji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, przy czym wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się tego skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów, czy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niezasadne było w ocenie Sądu I instancji przeprowadzenie dowodu, polegającego na zwróceniu się do producenta, dealera duńskiego lub dealera polskiego w celu ustalenia, w jakim stanie faktycznym przedmiotowy samochód opuścił fabrykę, bowiem istotne dla sprawy okoliczności faktyczne dotyczące ogółu cech i ogólnego wyglądu przedmiotowego samochodu, w tym wskazujące na cechy konstrukcyjne nadane przez producenta pojazdowi marki [...], zostały dostatecznie stwierdzone innymi dowodami. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku K. M. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 ust. 1, art. 100 u.p.a., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód marki [...] o nr nadwozia [...] jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a zatem stanowi wyrób akcyzowy; 2) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkującej przyjęciem przez Sąd, że samochód [...] o nr nadwozia [...] podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów, przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704; 3) Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w Sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodyfikowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (zał. Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), poprzez niewzięcie pod uwagę w niniejszej sprawie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do niej odwoływać, jednakże nie zastępują ich, co w konsekwencji spowodowało, że nie uwzględniono argumentu skarżącego o złej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703, a nie do kodu CN 8704; 4) Dyrektywy Rady z dnia 21 marca 1992 r. 92/21/EWG w sprawie masy i wymiarów pojazdów silnikowych kategorii M1 (Dz. Urz. Nr 238, poz. 2010), poprzez nieprzyjęcie stosownych wielkości przypadających na masę i pasażera i wielkości przypadających na część służącą do przewozu towaru; II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a, poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez skarżącego w jego skardze i oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w P. prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 180 § 1, 181, 187, 188 oraz 197 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, w sytuacji gdy okoliczności, dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód, były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem; 3) art. 180 § 1, 181, 187, 188 oraz 197 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu i zwrócenie się do producenta, w sytuacji gdy okoliczności, dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód, były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem; 4) art. 180 § 1, 181, 187, 188 oraz 197 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu ze zwrócenia się do dealera duńskiego, w sytuacji gdy okoliczności, dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód, były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem; 5) art. 190 i 198 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu ze zwrócenia się do dealera polskiego w celu ustalenia, w jakim stanie faktycznym przedmiotowy samochód opuścił fabrykę. 6) art. 122, 191 o.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego przyjętego w przedmiotowej sprawie i zaliczenie samochodu marki [...] o nr nadwozia (VIN) [...] do samochodu osobowego należącego do kategorii CN 8703. Ponadto, skarżący zwrócił się o skierowanie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w celu dokonania wykładni przepisów wspólnotowych i krajowych, aby zapobiec rozwinięciu się w Państwie orzecznictwa krajowego niezgodnego z przepisami prawa wspólnotowego dotyczącego klasyfikacji taryfowej na terenie Unii Europejskiej samochodu, będącego przedmiotem niniejszego postępowania, w związku z pojawieniem się WIT-ów, na terenie Unii Europejskiej, które klasyfikują przedmiotowy pojazd do samochodów ciężarowych należących do kodu CN 8704 oraz przeprowadzenie z nich dowodu. Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, tj. okoliczności wymienione w § 2 tego przepisu, które w tej sprawie nie występują. Z treści art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna powinna m.in. zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych (określonych w art. 174 p.p.s.a.) i ich uzasadnienie. Oznacza to, że wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do wskazania konkretnego przepisu prawa, który jego zdaniem został naruszony oraz wskazania na czym to naruszenie polegało. W przypadku sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest wskazać formę tego naruszenia (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo obie te postacie naruszenia) oraz ich uzasadnienie. Jeżeli skarżący kasacyjnie formułuje zarzut naruszenia przepisów postępowania zobowiązany jest wykazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, zważywszy na konstrukcję i uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej, gdyż nie odpowiada ona w pełni warunkom określonym w art. 176 p.p.s.a. Wskazać przy tym trzeba, że błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy. Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych. Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (tzw. błąd subsumcji) wyraża się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między ustalonym stanem faktycznym a normą prawną. Ocena zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń stanu faktycznego, gdyż te można podważać jedynie w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać bądź konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnosić się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09; wyroki NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10; z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 32/12, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Uwzględniwszy powyższe i analizując treść zarzutów skargi kasacyjnej wraz z ich uzasadnieniem należy przyjąć, że istota zarzutów sformułowanych w pkt I ppkt 1, 2, 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej, a dotyczących błędnej wykładni prawa materialnego, odnosi się do błędnego rozumienia tychże przepisów. Przy czym stwierdzić należy, że całkowicie bezzasadnym było odwoływanie się w pkt I ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Zarówno bowiem z uzasadnienia zaskarżono wyroku (str. 10), jak i uzasadnienia decyzji organu odwoławczego (str. 5) wynika, iż zważywszy na datę nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu (20 sierpnia 2010 r.), w sprawie miało zastosowanie rozporządzenie Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 sierpnia 2009 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 287 z dnia 31.10.2009 r.) zmieniające załącznik I do rozporządzenia nr 2658/87. W świetle art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jednocześnie zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że dla kwalifikacji danego przedmiotu, jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Ponadto na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Jak trafnie wyjaśnił Sąd I instancji, powołując się na wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06, zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewożenia osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i zespołu cech danego pojazdu, przy czym istotne jest przeznaczenie, jakie poprzez odpowiednią konstrukcję, nadał określonemu pojazdowi producent. Dokonując odkodowania pojęcia "zasadniczego przeznaczenia" samochodu, Sąd I instancji prawidłowo wskazał także na treści zawarte w notach wyjaśniających do systemu kodowania opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Wskazana pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702; określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane - bez zmian konstrukcji - do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Jeżeli zatem zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób, o czym decydują cechy tych pojazdów, to klasyfikacja sprowadzanego pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że wiodącą, nadrzędną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd. Oznacza to też, że przy klasyfikacji pojazdów organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy czy towarowy) na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, co wymaga w pierwszej kolejności określenia cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta i odniesienia ich do stanu aktualnego pojazdu z uwzględnieniem ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Ten sposób procedowania nie jest równoznaczny z odstąpieniem przez organ podatkowy od określenia cech pojazdów na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, a jedynie pozwala organowi na obiektywne (niezależne od woli kolejnych użytkowników pojazdu i ich indywidualnych potrzeb) określenie cech tego pojazdu. Z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dokonywane zmiany w pojeździe wpływają na zmianę jego charakteru jedynie wówczas, gdy mają charakter nieodwracalny i istotny, a więc ingerujący w konstrukcję pojazdu. W praktyce oznacza to konieczność porównania dokonanych w pojeździe zmian z cechami konstrukcyjnymi pojazdu nadanymi przez producenta. W orzecznictwie podkreśla się, że cechy pojazdu to pojęcie zobiektywizowane, niezależne od indywidualnych potrzeb jego użytkowników, nadane przez producenta. Ponadto wskazać należy, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 r. 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Dz.U.UE.C.2007.74.1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Z powyższej regulacji prawnej wynika, iż ustawa o podatku akcyzowym dla celów podatku akcyzowego wprowadza własną, szerszą – bo obejmującą samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (w tym samochody osobowo-towarowe) – definicję samochodu osobowego. Definicja ta nie pokrywa się ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Ten dualizm pojęciowy oczywiście prowadzi do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego, co nie dowodzi naruszenia prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Ustawodawca może też w każdej ustawie zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach (zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa) nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71, wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., I GSK 719/12). Ustawodawca podatkowy wprowadza również odrębne zasady klasyfikowania pojazdów dla celów opodatkowania akcyzą. Klasyfikacja ta jest bowiem dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a przy klasyfikacji samochodu jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. W konsekwencji materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy Scalonej Nomenklatury, zaś związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. Natomiast przepisy Prawa o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Stosownie bowiem do art. 100 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i art. 101 u.p.a. akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W świetle powyższej regulacji prawnej argumenty uzasadnienia skargi kasacyjnej odwołujące się do ładowności samochodu; świadectwa homologacji i dowodu rejestracyjnego samochodu, klasyfikujących sporny samochód jako ciężarowy nie zasługują na uwzględnienie. W tym zakresie Sąd I instancji zasadnie podniósł, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę; jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego; a organ nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego. Słusznie też Sąd przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (p. uchwała NSA z 23 października 2000 r., OPK 17/00, ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, ONSA 2003/2/52, a także wyroki NSA: z 1 marca 2012r., I GSK 257/11; z 21 marca 2012 r., I GSK 1208/11). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (p. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., I GSK 257/11). Należy więc stwierdzić, że nie stanowi ono żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu jako wyrobu akcyzowego (wyrok NSA z 25 marca 2014 r., I GSK 1389/12). Pewne cechy samochodu towarowego nie przesądzają o osobowym charakterze, gdy pozostałe dominujące cechy na to wskazują. Dlatego odwołanie się do cech projektowych gwarantuje trwałość i stabilizację klasyfikacji. Ich istotą jest bowiem trwałość i względna niezmienność. Przeciwnie trwałość klasyfikacji byłaby zagrożona, gdyby była ona wiązana z drobnymi okresowymi zmianami nieingerującymi w konstrukcję pojazdu, a jedynie będącymi wynikiem faktycznego użytkowania pojazdu do celów transportu towaru właśnie dzięki demontażowi tylnych siedzeń i montażowi przegrody. Klasyfikacja towaru w oparciu o Nomenklaturę Scaloną daje trwały i jednoznaczny efekt, zaś jej oparcie na innych podstawach – przepisach regulujących ruch drogowy prowadziłaby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Sytuacja taka byłaby nie do pogodzenia z punktu widzenia legalności. Objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby bowiem uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu, a więc od tego, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był dostosowany do przewozu osób czy towarów. Tymczasem obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje stosownie do art. 217 Konstytucji RP każdorazowo ustawa podatkowa. W interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy zatem poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (p. wyroki TSUE z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb.Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb.Orz. str. I-6749, pkt 27; wyroki z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, z 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom). Reasumując stwierdzić należy, że Sąd I instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji przyjął prawidłowe kryteria klasyfikacyjne do oceny, czy przedmiotowy pojazd stanowi samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. Odnosząc się ponadto do zarzutów sformułowanych w pkt I ppkt 1, 2, 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej podkreślić należy, przy uwzględnieniu wyżej przedstawionych wymagań odnośnie prawidłowości konstruowania zarzutów skargi kasacyjnej, że jej autor zarzucając dokonanie wadliwej wykładni ORINS i pozostałych przepisów prawa materialnego nie wskazał w petitum tej skargi ani w jej uzasadnieniu, w czym przejawia się ich błędna wykładnia oraz jak prawidłowo powinny być interpretowane. Odnośnie zarzutu zawartego w pkt I ppkt 4 petitum skargi kasacyjnej wraz z jego uzasadnieniem dodać jedynie należy, że dyrektywa Rady nr 92/21/EWG dotyczy wymagań technicznych jakie muszą spełniać pojazdy silnikowe. Odwołuje się ona do definicji zawartych w dyrektywie 70/156/EWG (na co także wskazuje autor skargi kasacyjnej), które określają kategorie i typy pojazdów w celu ich klasyfikacji na potrzeby ruchu drogowego. Tym samym argumentacja ta nie może mieć zasadniczego znaczenia przy ustalaniu cech pojazdu na potrzeby definicji zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a. W orzecznictwie sądowym na gruncie ww. regulacji podkreśla się, że nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1552/15, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Zważywszy na powyższe i przy uwzględnieniu, że ww. zarzuty nie spełniają w pełni wymogów ustawowych, stwierdzić należy, iż brak było podstaw do ich uwzględnienia. Do zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w dalszej części uzasadnienia, po ocenie zarzutów sformułowanych w pkt II petitum skargi kasacyjnej. Zarzuty zawarte w pkt II ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej zostały skonstruowane w sposób samodzielny bez jakiegokolwiek powiązania z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe organów celnych. Zarzuty te nie spełniają więc wymogów konstrukcyjnych. Powołane przepisy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. zawierają jedynie katalog rozstrzygnięć jakie mogą zapaść przed sądem administracyjnym. Z kolei przepisy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. określają kompetencje kontrolne sądu administracyjnego i rodzaje spraw, w jakich sąd orzeka. Sąd I instancji tych ostatnio powołanych przepisów nie mógł naruszyć, skoro kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zważywszy jednak na powołaną już uchwałę pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 i analizę argumentacji skargi kasacyjnej przyjąć należało, że powołane wyżej przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawierające katalog rozstrzygnięć sądu administracyjnego, należy ocenić kompleksowo przy uwzględnieniu zarzutów zawartych w pkt II ppkt 2-6 petitum skargi kasacyjnej. Ich istota sprowadza się zaś do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, który zaakceptował przeprowadzone przez organy celne postępowanie dowodowe oraz ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów wskazać należy, że prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji akceptujące pogląd organów, które odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz niezwrócenie się do producenta, a także dealera duńskiego i polskiego w celu uzyskania informacji o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, zgodnie z art. 197 § 1 o.p. organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Z treści tego przepisu wynika więc, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co wyraża słowo "może". Granice tej swobody wyznacza zwłaszcza art. 122 o.p., statuujący w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Rola biegłego nie może sprowadzać się do kwalifikacji pojazdu do konkretnej pozycji CN, gdyż jest to problem stosowania prawa, a nie wiadomości specjalnych. Tym samym stwierdzenie przez organ, a następnie przez Sąd I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny wykazał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy i mimo dokonywanych w nim zmian przez kolejnych jego użytkowników nie utracił tego charakteru, czyni zarzut naruszenia art. 197 § 1 o.p. niezasadnym. Ocena zakresu i rodzaju dokonanych w tym pojeździe zmian nie wymagała bowiem posiadania wiedzy specjalistycznej w stopniu uzasadniającym zasięgnięcie opinii eksperta. Miały one powszechny charakter. W podobny sposób należało odnieść się do pozostałych wnioskowanych przez stronę dowodów (uzyskanie informacji od producenta i dealera duńskiego). Jak wcześniej zostało wskazane, organ dokonuje klasyfikacji według CN, kierując się zasadniczymi cechami, jakie posiada dany pojazd. W stanie sprawy organ dla ustalenia cech pojazdu skorzystał z informacji licencjonowanego programu pn. System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s, co jest powszechnie akceptowane. Zamieszczone tam informacje pozwalają ustalić jakie cechy standardowe posiada dany pojazd. Tym samym zbędnym było uzyskanie informacji od dealera polskiego, w szczególności gdy organ I instancji zwrócił się w tej kwestii do przedstawiciela producenta pismem z 2 kwietnia 2013 r. i nie otrzymał odpowiedzi. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokładnie wyjaśnił stan faktyczny oraz załatwił sprawę. Jako dowód dopuścił wszystko, co było niezbędne do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 181, art. 188 o.p.). Dokonana przez organ podatkowy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.). Wbrew oczekiwaniom strony organ nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów zgromadzonych w sprawie, czy też nieprzeprowadzenia pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał był kompletny, w tym znaczeniu, że pozwalał na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Chybione są przy tym zarzuty dotyczące błędnego ustalenia typu samochodu. Dokonane następczo w pojeździe zmiany, z uwagi na ich zakres, nie dają podstaw do przyjęcia, że w ten sposób doszło do zmiany typu pojazdu. Tym samym nie są trafne zarzuty, iż Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu dotyczącego błędnej klasyfikacji typu pojazdu. Przede wszystkim zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co do ewentualnych braków uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia w zakresie nieodniesienia się do zarzutów zawartych w skardze wniesionej do WSA. Wskazać ponadto należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu wydanej decyzji odniósł się do tak samo sformułowanego argumentu odwołania, wskazując, że klasyfikacja pojazdu typu van do kodu CN 8704 ma miejsce, gdy dany pojazd wyposażony jest w jeden rząd siedzeń, nie posiada punktów kotwiczenia do montażu siedzeń ani wyposażenia bezpieczeństwa znajdującego się w tylnej części pojazdu. Stwierdził, że te warunki w spornym pojeździe nie zostały spełnione, gdyż wynika to wprost z akt sprawy. Natomiast Sąd I instancji wywiódł, odwołując się do zdjęć załączonych do protokołu oględzin, iż organ miał podstawy do tego, by stwierdzić miejsca umocowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. W świetle tak dokonanych ustaleń, znajdujących oparcie w materialne dowodowym, nie sposób uznać zarzutów skarżącego za zasadne, gdy się przy tym zważy, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu był pojazd marki [...], zaś zarzuty kasatora dotyczące wadliwości zgromadzonego materiału dowodowego i przyjętych ustaleń odnoszą się do samochodu Toyota Avensis. Z tych zatem przyczyn zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania należało uznać za bezzasadne. Skoro zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się chybione, a zatem stan faktyczny sprawy ustalony przez organy, zaakceptowany następnie przez Sad I instancji, nie został podważony, za nietrafny należało uznać zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. W stanie sprawy organ przyjął, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...], który charakteryzował się jednobryłowym, zamkniętym, przeszklonym dookoła pięciodrzwiowym nadwoziem. Standardowa wersja tego pojazdu wyposażona była w 5 miejsc siedzących. W momencie nabycia samochodu w Danii posiadał on 2 miejsca, przegrodę z tworzywa sztucznego umocowaną na szynie w miejscach mocowania uchwytów dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. W części towarowej znajdowały się 2 miejsca mocowania pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń. Wewnątrz samochodu była jednolita tapicerka, a na całej powierzchni podłogi była wykładzina. Z poczynionych przez organ ustaleń, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, wynika, że zakres dokonanych zmian w pojeździe (tj. demontaż siedzeń w tylnej części, montaż przegrody wraz z panelem podłogowym) wskazuje na ich czasowy, odwracalny charakter, nieingerujący w konstrukcję pojazdu, a więc niezmieniające jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Sposób montażu przegrody wyklucza jej stały charakter. Poszerzenie przestrzeni towarowej wskutek demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu nie zmieniło zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, tj. do przewozu osób. Taki charakter zmian, wbrew zarzutom skarżącego, wskazuje na ich łatwo odwracalny charakter, nienaruszający fabrycznej konstrukcji pojazdu, tj. elementów nośnych nadwozia, zawieszenia, napędu czy rodzaju silnika. Nie wpłynęły one na zmianę nadanego na etapie jego produkcji przez producenta zasadniczego przeznaczenia samochodu, jakim był przewóz osób. Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny pewne cechy samochodu towarowego nie przesądzają o osobowym charakterze, gdy pozostałe dominujące cechy na to wskazują. Oznacza to, że sporny samochód – wbrew zarzutom skarżącego – posiada cechy, ogólny wygląd, jak i elementy konstrukcyjne właściwe dla samochodów osobowych, co z kolei pozwala za prawidłową uznać dokonaną przez organy, a zaakceptowaną przez Sąd I instancji jego klasyfikację do kodu CN 8703. Zatem zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego jest chybiony. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w celu dokonania wykładni przepisów wspólnotowych i krajowych, gdyż nie stwierdził, aby zachodziła obawa rozwinięcia orzecznictwa krajowego niezgodnego z przepisami prawa wspólnotowego. Skarżący na uzasadnienie wniosku w powyższej kwestii odwołał się do tego, iż WIT-y niemieckich organów celnych wskazują, że konstrukcja przedmiotowego pojazdu pozwala na jego zaklasyfikowanie do CN 8704. Odnosząc się do tej argumentacji wskazać należy, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. w ustawie o podatku akcyzowym brak odpowiedniej normy prawnej, rozszerzającej moc obowiązującą WIT na samochody osobowe (por. uzasadnienie zawarte w wyroku NSA z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I GSK 2356/15 baza orzeczeń nsa.gov.pl). Załączony do skargi kasacyjnej WIT został wydany w dniu 30.06.2014 r., zaś sporny samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo w dniu 20 sierpnia 2010 r., a więc jeszcze przed wejściem w życie art. 7b ust. 1 u.p.a., który obowiązywał od dnia 1 września 2010 r. Ponadto w ówczesnym brzmieniu przepis ten nie odnosił się do samochodów osobowych (por. ww. wyrok NSA z dnia 19 października 2016 r.). Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.