III SA/Wa 1021/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką oraz drugim członkiem zarządu za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do października 2010 r. oddala skargę 1. Z akt administracyjnych przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wynika, iż po przeprowadzeniu postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej wobec członka zarządu P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka") – J. K. (dalej jako: "Skarżący") Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "NUS") decyzją z dnia [...] maja 2013 r. orzekł o solidarnej ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu R. R., odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe tej Spółki - z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że Spółka nie uregulowała swoich zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Na podstawie zebranego materiału dowodowego NUS stwierdził istnienie przesłanek pozytywnych oraz brak przesłanek negatywnych określonych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako: "ustawa Ord. pod.") do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o przeprowadzenie dowodów wskazanych w uzasadnieniu odwołania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 197 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez ustalenie sytuacji upadłościowej Spółki bez uwzględnienia opinii biegłego, w sytuacji w której takie ustalenie wymaga wiadomości specjalnych, art. 116 § 2 ustawy Ord. pod. w związku z art. 202 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej jako: "k.s.h.") poprzez przyjęcie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność także za zobowiązania Spółki z tytułu nieopłaconych zaliczek na podatek dochodowy za grudzień 2010 r. w sytuacji, w której termin płatności przypadał na 20 grudnia 2010 r., a od 7 grudnia 2010 r. nie był już prezesem zarządu Spółki, art. 122 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 180 § 1 tej ustawy poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wyrażające się w szczególności w: nieprzeprowadzeniu dowodu z akt postępowania prowadzonego przez [...] Urząd Skarbowy W. prowadzonych pod sygn. akt [...] oraz [...] na okoliczność zawinienia Skarżącego w zakresie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako: "DIS") decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej wraz ze Spółką i drugim członkiem zarządu R. R., odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, byłego członka zarządu za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od listopada do grudnia 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonej decyzji organu I instancji ustalono na podstawie danych z Krajowego Rejestru Sądowego oraz uchwały nr [...], zawartej w protokole zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 25 stycznia 2011 r., że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od 17 grudnia 2009 r. do dnia 25 stycznia 2011 r. Natomiast w odwołaniu Skarżący podniósł, iż pismem z dnia 6 grudnia 2010 r. złożył rezygnację z funkcji prezesa Spółki, co uzasadnia brak odpowiedzialności za zobowiąznia Spółki z tytułu nieopłaconych zaliczek za grudzień 2010 r. DIS stwierdził, iż powyższa okoliczność rezygnacji Skarżącego nie została uprzednio ujawniona, w szczególności nie znajduje się ona w aktach rejestrowych Spółki oraz pozostałych elementach materiału dowodowego. W związku z powyższym, działając na podstwie art. 155 O.p., wezwał w charakterze świadka M. S. – będącego wspólnikiem Spółki do złożenia zeznań w zakresie okoliczności rezygnacji Skarżącego. Z zeznań świadka wynika, iż w dniu 7 grudnia 2010 r. otrzymał od Skarżącego oświadczenie o rezygnacji, co potwierdza jego podpis, a w okresie miedzy rezygnacją a odwołaniem poszukiwał kandydata na miejsce Skarżącego. Nie potrafił jednak wyjaśnić powodów, dla których informacja o rezygnacji nie znajduje odzwierciedlenia w późniejszych uchwałach Spółki. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, iż terminy płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad i grudzień 2010 r. upływały po dniu rezygnacji Skarżącego z funkcji członka zarządu, zatem decyzja organu I instacji w tym zakresie podlega uchyleniu, a postępowanie podatkowe w tym zakresie umorzeniu. Jednakże w ocenie DIS terminy płatności poszczególnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres do stycznia do października 2010 r. upływały przed dniem 7 grudnia 2010 r., tj. w okresie sprawowania funkcji członka zarządu Spółki przez Skarżącego. W związku z powyższym wskazał, że powyższe zobowiązania w związku z brakiem ich uregulowania stanowią wymagalne zaległości podatkowe, za które zgodnie z art. 116 § 2 ustawy Ord. pod. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. W ocenie organu spełniony został również wymóg art. 108 § 2 pkt 2 lit b ustawy Ord. pod. tj. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte (postanowieniem NUS z dnia [...] marca 2013 r.) po dniu doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (decyzja NUS z dnia [...] listopada 2012 r. doręczona w dniu 10 grudnia 2012 r.). W dalszej kolejności DIS wskazał, że w związku z brakiem dobrowolnego wykonania zobowiązań podatkowych przez Spółkę, jak również braku reakcji Spółki na wystawiane w trakcie roku 2010 r. upomnienia wzywające do zapłaty podatków, w stosunku do Spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne przez NUS. W oparciu o rezultat przeprowadzonych czynności, egzekucję prowadzoną do majątku Spółki w celu realizacji zobowiązań podatkowych uznano za bezskuteczną bowiem zaległości podatkowe, w tym objęte rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji, nie zostały zaspokojone. Podkreśłił, że w wyniku przeprowadzonych działań ustalono, iż Spółka nie posiada źródeł majątku, w oparciu o które możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. W ocenie DIS w zaistniałej sytuacji organ I instancji zasadnie, w oparciu o całokształt dowodów, uznał, iż ziściła się przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej jaką jest bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 ustawy Ord. pod., ze względu na brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela poprzez przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego skierowanego do ujawnionego w postępowaniu egzekucyjnym majątku Spółki. Odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 ustawy Ord. pod, których zaistnienie wyklucza odpowiedzialność osoby trzeciej, wyjaśnił, że ich wskazanie spoczywa na członku zarządu. Jednakże biorąc pod uwagę uchwałę NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 organ podatkowy obowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. DIS stwierdził również, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeważa stanowisko, iż pojęcie "czas właściwy" w rozumieniu art. 116 ustawy Ord. pod. należy interpretować poprzez odwołanie się do treści art. 21 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112). Podkreślił, na co wskazuje orzecznictwo sądowe, iż czasem właściwym do zgłoszenia upadłości jest czas, w jakim zarząd spółki, który nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych. Termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu stwierdzenia, że zachodzą wymienione w ustawie okoliczności uzasadniające wystąpienie z takim wnioskiem. DIS stwierdził w pierwszej kolejności, iż Skarżący został powołany na stanowisko członka zarządu Spółki uchwałą z dnia 17 grudnia 2009 r. Następnie zauważył, iż akt sprawy wynika, że działalność Spółki w okresie poprzedzającym objęcie mandatu członka zarządu przez Skarżącego była deficytowa, o czym świadczą podejmowane w latach 2005-2008 uchwały w zakresie pokrycia strat za ww. lata obrotowe. Podkreślił, że stanowisko członka zarządu Spółki Skarżacy przyjął dobrowolnie (nie odmówił powołania go na stanowisko) i w ramach ogólnych zasad staranności, ostrożności i oceny ryzyka wynikającego z zarządzania podmiotem gospodarczym, zobowiązany był dokonać wszelkich działań mogących ograniczyć ewentualne negatywne konsekwencje przyszłej decyzji o charakterze biznesowym (art. 355 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 1964 r., Nr 16 poz. 93 z póżń. zm.; dalej jako: "k.c."). W ocenie organu odwoławczego, podejmując świadomą dobrowolną decyzję o wejściu w skład zarządu podmiotu działającego w obszarze usług medycznych przynoszącego rokrocznie stratę na prowadzonej działalności, Skarżący zobowiązany był uprzednio (tj. przed objęciem mandatu) lub też niezwłocznie po objęciu stanowiska zapoznać się z sytuacją finansową tego podmiotu. Uznał zatem, że wszelkie zaniechania lub też zaniedbania w tym zakresie (jeżeli omawiane czynności nie zostały dokonane) determinujące ryzyko podejmowanych decyzji, w tym w zakresie związanym z objęciem mandatu członka zarządu, obciążają Skarżącego. Podkreśłił, że analiza finansowa Spółki dokonana przez organ I instancji oparta o wskaźnik ogólnego zadłużenia wskazuje na całkowity na całkowity brak płynności finansowej Spółki, rozumianej jako zdolności do terminowego wykonywania zobowiązań bieżących (krótkoterminowych). Pondto zaznaczył, iż wskaźnik bieżącej płynności finansowej (majątek obrotowy/zobowiązania krótkoterminowe) kształtował się na dzień 31 grudnia 2009 r. na pozimie 0,09, a na dzień 31 grudnia 2010 r. - 0,07. Wskazane wyżej wartości oznaczają, iż w latach 2009-2010 aktywa obrotowe Spółki wygospodarowane w toku bieżącej działalności pozwalały na sfinansowanie odpowiednio jedynie 9% w 2009 r. i 7% w 2010 r. wartości powstałych zobowiązań bieżących, których terminowa spłata determinuje możliwość prowadzenia dalszej działalności. Na podstawie powyższego stwierdził, iż Spółka była całkowicie pozbawiona zdolności do wykonywania bieżących zobowiązań. Wskazał, że Skarżący, jako urzędujący od dnia 17 grudnia 2009 r. członek zarządu, w związku z obowiązkiem ustanowionym mocą ustawy o rachunkowości zobowiązany był do sporządzenia sprawozdania finansowego według stanu na dzień 31 grudnia 2009 r., a więc również do kompleksowego zapoznania się z sytuacją zarządzanego podmiotu w powołanej dacie. Dalej stwierdził, iż organ I instancji analizując wartość zobowiązań Spółki z 2009 r. i jej relację do poziomu aktywów tej Spółki z roku 2009 r., wykazał, iż według stanu na dzień 31 grudnia 2009 r. wartość zobowiązań Spółki ponad siedmiokrotnie przekraczała wartość jej majątku, co stanowi o wypełnieniu przesłanki niewypłacalności Spółki z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U z. 2012 r. poz. 1112; dalej jako: "u.p.u.n."). W oparciu o analizę zgromadzonego materiału dowodowgo stwierdził, iż Spółka trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań z tytułu składek, zaprzestając ich płacenia począwszy od lutego 2008 r., które to zadłużenie systematycznie kumulowało się w kolejnych latach, w szczególności w przeciągu całego 2010 r., tj. w trakcie zarządzania Spółką przez Skarżącego. Wraz z rozpoczęciem sprawowania mandatu przez Skarżącego Spółka trwale nie regulowała zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy stycznia do października 2010 r., które pozostają wymagalne. Ponadto już we wcześniejszych latach 2007-2009 Spółka notowała trudności w zakresie terminowej spłaty powstałych w tych okresach zaległości podatkowych, co świadczy o wystąpieniu w Spółce również przesłanki niewypłacalności z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Wskazał bowiem, iż Spółka trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, zaprzestając począwszy od lutego 2008 r. płacenia długów względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz notując opóźnienia w spłacie zobowiązań wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego tj. wierzycieli publicznoprawnych zaliczanych do drugiej kategorii zaspokojenia, zgodnie z art 342 ust. 1 u.p.u.n. Mimo wykazanej wyżej niewypłacalności Spółki, występującej już w momencie objęcia mandatu członka zarządu przez Skarżącego, wniosek w zakresie ogłoszenia upadłości nie został zgłoszony przez Skarżącego niezwłocznie po zapoznaniu się ze stanem zobowiązań Spółki przewyższających (siedmiokrotnie) wartość jej majątku wg stanu na dzień 31 grudnia 2009 r., jak również w późniejszym okresie sprawowania mandatu przez Skarżącego, gdy w dalszym ciągu postępowało utrwalone uprzednio zaprzestanie regulowania przez Spółkę zobowiązań z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za styczeń 2010 r. oraz z tytułu podatku dochodowego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2010 r. Fakt, iż Spółka była podmiotem niewypłacalnym, co zdaniem organu odwoławczego, nie uległo zmianie po objęciu funkcji przez Skarżącego nie wywołał z jego strony działania w postaci zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej z wraz z upływem 14 dni od dnia nieuregulowania dwóch kolejnych zobowiązań, powstałych już w okresie sprawowania mandatu przez Skarżącego. Mimo ugruntowanej niewypłacalności Spółki wniosek ten nie został zgłoszony w następstwie zaprzestania płacenia długów wraz upływem terminów płatności nieuregulowanych do chwili obecnej zobowiązań z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za styczeń 2010 r., oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2010 r. Upływ terminu płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania nastąpił zatem 22 lutego 2010 r., a wynikający z przepisów u.p.u.n. 14-dniowy termin upływał 8 marca 2010 r. W ocenie organu odwoławczego w pełni zasadne było zgłoszenie takiego wniosku także w okresie poprzedzającym wskazaną datę z uwagi na wskazany wyżej stan zobowiązań Spółki. Jednakże obiektywna okoliczność w postaci niemożności uregulowania nawet ww. bieżących zobowiązań publicznoprawnych powstałych w okresie mandatu Skarżącego, powinna stanowić przesłankę przesądzającą o konieczności zgłoszenia takiego wniosku, bowiem nie budziło wówczas wątpliwości, iż działalność zadłużonej Spółki nie pozwala na sfinansowanie nawet jej bieżących zobowiązań. Zdaniem DIS okres ponad trzech miesięcy od dnia objęcia mandatu, a także towarzysząca mu okoliczność zaprzestania regulowania bieżących zobowiązań, był wystarczający dla poznania stopnia zadłużenia Spółki i stwierdzenia, iż niewypłacalność zarządzanego podmiotu wywołuje konieczność złożenia wniosku w zakresie ogłoszenia upadłości. W opinii DIS wystąpienie przez Spółkę z wnioskiem z dnia 14 września 2010 r. (tj. po dziewięciu miesiącach od dnia objęcia mandatu) o ogłoszenie upadłości z likwidacją majątku, który został oddalony przez Sąd na postawie art. 13 ust. 1 u.p.u.n. nie może stanowić o zachowaniu obiektywnych mierników staranności. W okresie od dnia objęcia przez Skarżącego mandatu członka zarządu tj. 17 grudnia 2009 r. do września 2010 r., kiedy został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, powstawały nieuregulowane zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający w zakresie oceny konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, zatem wniosek Skarżącego odnośnie powołania w sprawie biegłego z zakresu rachunkowości celem uwzględnienia wiadomości specjalnych nie zasługiwał na uwzględnienie. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności DIS stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia 14 września 2010 r. zgłoszony został w momencie gdy Spółka nie posiadała już żadnego majątku, nie może zatem również stanowić o występowaniu w sprawie przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy Ord. pod. Na poparcie ww. argumentacji powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kweitnia 2011 r. sygn. akt I FSK 738/10. W opinii DIS jedynie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, niewypłacalnej już w dniu objęcia mandatu Spółki, najpóźniej w terminie 14 dni od dnia 22 lutego 2010 r., tj. z dniem 8 marca 2010 r., nieuregulowania dwóch kolejnych zobowiązań powstałych w okresie sprawowania mandatu przez Skarżącego, mogłoby stanowić o zachowaniu obiektywnych mierników staranności. Zdaniem organu odwoławczego, wobec faktu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że Spółka była dłużnikiem niewypłacalnym w momencie powołania Skarżącego do składu zarządu, uznać należy, że Skarżący, nie wywiązując się z obowiązku jaki nakłada na członków zarządu art. 21 u.p.u.n., winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe. Rozpatrując zagadnienie pojęcia winy, czy też jej braku, zawarte w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ord. pod., organ odwoławczy oparł się na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1899/11. W ocenie DIS o braku winy Skarżącego, w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, można byłoby mówić w sytuacji, gdyby nie miał możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niego niezależnych, co w niniejszej sprawie nie wystąpiło. Organ odwoławczy stwierdził również, iż wbrew argumentacji Skarżącego okoliczności zaistniałe w prowadzonym wobec Skarzącego postępowaniu karnym skarbowym nie mają wpływu na wynik sprawy dotyczącej jego odpowiedzialności podatkowej, z uwagi na całkowicie odrębny charakter postępowania w zakresie odpowiedzialności karnej skarbowej uregulowanej w mających charakter autonomiczny przepisach ustawy Kodeks Karny Skarbowy. Opierając sie na art. 201 § 1 i 2 k.s.h. wskazał, że ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu na tych, którzy zajmują się sprawami podatkowymi w spółce i na tych którzy zajmują się sprawami innymi. Zanaczył, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu Skarżący posiadał prawne umocowanie do reprezentowania Spółki, a zatem miał również prawo do zgłoszenia wniosku o upadłość, natomiast nieznajomość spraw podatkowych Spółki, jako przyczyna niezgłoszenia takiego wniosku, nie uzasadnia zwolnienia Skarzącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki podstawie art. 116 ustawy Ord.pod. Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczył bogate orzecznictwo (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt. I FSK 1511/08 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1804/12). W tym stanie rzeczy uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ord. pod. Organ odwoławczy wskazał również, iż w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ podatkowy I instancji, jak również w trakcie postępowania odwoławczego, Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod.). 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ord. pod. poprzez przyjęcie, że dla odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. pozostaje obojętne, czy istniała możliwość skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w trakcie pełnienia obowiązków przez takiego członka zarządu, w sytuacji, w której prawidłowa wykładnia powołanego przepisu winna prowadzić do wniosku, że brak możliwości skutecznego zgłoszenia wniosku pozostaje równoznaczny z brakiem winy oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność możliwości skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez zarząd Spółki, w sytuacji, w której ustalenie takie jest niezbędne dla prawidłowego i pełnego rozpoznania sprawy oraz wymaga wiadomości specjalnych i nieustalenie, czy w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu możliwe było w ogóle zgłoszenie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniu wskazał, że jako członek zarządu Spółki nie miał możliwości skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez cały okres sprawowania mandatu, bowiem wskaźnik bieżącej płynności Spółki wynosił 0,09, a zatem przekraczał jakiekolwiek progi upadłościowe. Zdaniem Skarżącego powyższy brak możliwości uzasadnia, iż twierdzenie, że jako członek zarządu nie miał możliwości postępowania zgodnego z normą, a zatem nie ponosi winy w zakresie niezgłoszenia wniosku - co w dalszej kolejności winno go ekskulpować od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Odnośnie zbadania przez organ podatkowy zasadności przedstawionego zarzutu w sensie faktycznym - tj. zbadania, czy w istocie istniała możliwość skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości – w opinii Skarzącego należało zastosować art. 197 § 1 ustawy Ord. pod. przez powołanie biegłego. W ocenie Skarżącego powołanie przez organa podatkowe pewnych ogólnych wskaźników dotyczących sposobu regulowania zobowiązań przez Spółkę czy też odwołanie się do wskaźnika tzw. bieżącej płynności nie stanowi o wypełnieniu rygorów prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych pozostających istotnymi dla rozpoznania sprawy. Ponadto argumentował, iż art. 116 ustawy Ord. pod. nie posługuje się wskaźnikiem bieżącej płynności oraz wskazał, że art. 11 ust. 2 u.p.u.n. nawiązujący z kolei do przewagi zobowiązań nad majątkiem przedsiębiorcy, nie odwołuje się do wartości księgowej tych zobowiązań i majątku, a do ich wartości realnej. 5. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 6. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł wystarczających podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. 7. Ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o. o. przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 107 § 1 ustawy Ord. pod., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Z treści art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 i § 4 ustawy Ord. pod., odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy § 1 – 3 (ten ostatni przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie) stosuje się również do byłego członka zarządu (...). W świetle art. 118 § 1 ww. ustawy, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. 8. Podnieść należy, iż odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 ustawy Ord. pod. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zaległości podatkowe wciąż mogą obciążać dłużnika, którym jest istniejąca Spółka. Jeżeli okaże się, że Spółka uiści zaległości podatkowe, którymi został obciążony skarżący, to będzie on mógł uwolnić się od nałożonej na niego odpowiedzialności. Także wtedy, gdy umożliwi właściwemu organowi zaspokojenie bezspornych roszczeń podatkowych Skarbu Państwa. W ostateczności służy mu roszczenie regresowe (art. 376 k.c.). 9. Podkreślić należy, iż przed oceną wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członka zarządu wynikających z art. 108 i art. 116 ustawy Ord.pod., koniecznym jest poczynienie ustaleń co do istnienia i wymagalności zaległości podatkowych. Z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy decyzjami z dnia [...] listopada 2012 r. orzekł o odpowiedzialności płatnika z tytułu pobrania i nie wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za poszczególne miesiące 2010 r. Z akt sprawy wynikało również, że Spółka nie posiadała możliwości zapłaty zaległości podatkowych. 10. Konsekwencją istnienia dochodzonego obowiązku z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych była prawna możliwość przeniesienia odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości na członków zarządu ww. Spółki. W aktach sprawy znajduje się odpis pełnego Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Spółki "Dobra", z którego bezsprzecznie wynikało, iż Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych. Jak wynika z akt rejestrowych Spółki znajdujących się w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr Nr [...], tj. z protokołu zgromadzenia wspólników Spółki P. Sp. z o.o. z dnia 17 grudnia 2009r. - Uchwała nr [...]. Skarżący został powołany na prezesa zarządu Spółki. Natomiast z protokołu zgromadzenia wspólników Spółki P. Sp. z o.o. z dnia 25 stycznia 2011 r. wynika, że mocą uchwały nr [...] odwołano Skarżącego z funkcji prezesa zarządu. W toku postępowania przedstawiono dowody, które organ odwoławczy ocenił na korzyść Skarżącego uznając, że w sprawie Strona złożyła skutecznie rezygnację z pełnionej funkcji z dniem 7 grudnia 2010 r. Sąd uznał, że ocena organu wyższego stopnia co do zaistniałej okoliczności w postaci rezygnacji Strony z zajmowanego stanowiska w grudniu 2010 r. miała podstawy w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Zatem organ odwoławczy w sposób prawidłowy, w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, byłego członka zarządu za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za okresy: listopad 2010r., grudzień 2010r, umorzył postępowanie w tym zakresie. Nie zmienia to faktu, iż za okresy od stycznia do października 2010 r. prowadzenie postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości z tytułu PIT -4 było uprawnione. 11. Tym samym w rozpoznawanej sprawie spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 ustawy Ord. pod. 12. Sąd uznał także, iż organy podatkowe prawidłowo uznały, iż w przedmiotowej sprawie doszło o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki. Sąd badając akta sprawy przyznał rację organowi odwoławczemu, że materiał dowodowy potwierdzał brak majątku, z którego można było zaspokoić roszczenia fiskusa. W ocenie Sądu w sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, w oparciu o całokształt zgromadzonych dowodów, iż ziściła się przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej jaką jest bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 ustawy Ord. pod., ze względu na brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela poprzez przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego skierowanego do ujawnionego w postępowaniu egzekucyjnym majątku Spółki. 13. Odnosząc się do zasadniczego przedmiotu sporu w niniejszym postępowaniu tj. kwestii związanej z powoływaniem się przez Skarżącego na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości przypomnieć należy, że zobowiązany może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości Spółki zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy Ord. pod., jeżeli we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub spowodował wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Sąd w całości w tym zakresie podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w sprawie nie wystąpiły ww. przesłanki uwalniające od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Zdaniem Sądu uzasadnienie organów w tym przedmiocie jest przykładem prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy. Sąd w całości zaakceptował uwagi organu odwoławczego, który stwierdził, że działalność Spółki w okresie poprzedzającym objęcie mandatu członka zarządu przez Skarżącego była deficytowa, o czym świadczą podejmowane w latach 2005-2008 znajdujące się w ogólnodostępnych aktach rejestrowych Spółki uchwały w zakresie pokrycia strat za ww. lata obrotowe. Stanowisko członka zarządu Spółki Skarżący przyjął dobrowolnie (nie odmówił powołania go na stanowisko) i w ramach ogólnych zasad staranności, ostrożności i oceny ryzyka wynikającego z zarządzania podmiotem gospodarczym zobowiązany był dokonać wszelkich mogących ograniczyć ewentualne negatywne konsekwencje przyszłej decyzji o charakterze biznesowym. Tytułem przykładu mógł on dokonać wglądu do ogólnodostępnych akt rejestrowych podmiotu, w których znajdowały się sprawozdania finansowe podmiotu z wcześniejszych okresów od momentu powstania Spółki w 2002 roku, w szczególności znajdujące się w aktach sprawy uchwały w zakresie pokrycia straty wskazujące o tym, iż Spółka ta rokrocznie wykazuje straty z prowadzonej działalności. Obiektywnie należy bowiem stwierdzić, iż nie występowały żadne przeszkody dla tego rodzaju działania. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c.) pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest dokonać oceny konsekwencji podejmowanych decyzji biznesowych, ryzyka finansowego, ryzyka ewentualnej szkody dla majątku Spółki jej wierzycieli bądź możliwych negatywnych konsekwencji dla indywidualnych interesów członka zarządu jako osoby trzeciej. Podejmując świadomą dobrowolną decyzję o wejściu w skład zarządu podmiotu działającego w obszarze usług medycznych przynoszącego rokrocznie stratę na prowadzonej działalności, Skarżący zobowiązany był uprzednio (tj. przed objęciem mandatu) lub też niezwłocznie po objęciu stanowiska zapoznać się z sytuacją finansową tego podmiotu. Wszelkie zaniechania lub też zaniedbania w tym zakresie (jeżeli omawiane czynności nie zostały dokonane) determinujące ryzyko podejmowanych decyzji, w tym w zakresie związanym z objęciem mandatu członka zarządu, obciążają w rozpoznawanej sprawie Skarżącego. W tym miejscu warto pokreślić, że funkcja członka zarządu poza profitami związana jest szeroką odpowiedzialnością, o istnieniu której powinien być świadomy każdy kandydat na funkcje zarządcze w osobie prawnej. 14. Sąd w tej kwestii nie miał wątpliwości, iż Skarżący nie może powoływać się na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości. Na uwagę zasługuje to, że mimo tego, iż Skarżący wykonywał działania restrukturyzacyjne w Spółce, to w przeciągu okresu sprawowania funkcji członka zarządu przez Stronę wartość zobowiązań Spółki w stosunku do wartości jej majątku (istotna z uwagi na ww. art. 11 ust. 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze) zwiększyła się z 726 % według stanu na 31 grudnia 2009r., a więc krótko po objęciu mandatu przez Stronę do 1061% na koniec 2010r. kiedy to ustał mandat Skarżącego. W związku z powyższym, z punktu widzenia ochrony interesów wierzycieli Spółki, w tym organu podatkowego, brak niezwłocznego zgłoszenia przez Skarżącego wniosku w zakresie ogłoszenia upadłości Spółki oznaczał poszkodowanie interesów wierzycieli. Nastąpił bowiem wyraźny wzrost zobowiązań, w tym kumulowanie się nieuregulowanych do chwili obecnej zobowiązań względem wierzyciela podatkowego z tytułu zaległości podatkowych za okresy od stycznia do grudnia 2010r., które w przypadku skutecznego zgłoszenia wniosku bezpośrednio po zapoznaniu się z sytuacją finansową Spółki według przewidywalnego stanu na dzień 31 grudnia 2009 r. w ogóle nie powstałyby. Na podkreślenie zasługuje także to, iż zaprezentowana przez organy podatkowe ocena ekonomicznej sytuacji Spółki prowadzi do jednoznacznego wniosku, że Spółka od kilku lat nie posiadała płynności finansowej, jej działalność była deficytowa, nie miała też obiektywnych szans na poprawę swojej sytuacji finansowej (wobec braku zapłaty czynszu najmu straciła lokal wykorzystywany do działalności gospodarczej), posiadała również zadłużenie z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne (za poszczególne okresy począwszy od 2008 r.). Sąd oceniając zaprezentowane dowody świadczące o krytycznej sytuacji finansowej stwierdził, iż powoływanie biegłego w tym zakresie przez organy podatkowe było zbędne. 15. W świetle wskazanych okoliczności nie było zaskoczeniem to, iż wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości z dnia 14 września 2010 r. został przez Sąd oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Konkludując stwierdzić należy, że Skarżący nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym zakresie można przyjąć, że ten właściwy dla Skarżącego czas upłynął po dwóch tygodniach od objęcia funkcji członka zarządu. W sytuacji, gdy Strona po przeprowadzeniu niezwłocznej kontroli sytuacji majątkowej Spółki taki wniosek by złożyła nie ponosiłaby odpowiedzialności za długi Spółki. Wystąpienie przez prezesa Spółki - po dziewięciu miesiącach od dnia objęcia mandatu o ogłoszenie upadłości z likwidacją majątku, który został oddalony przez Sąd na postawie art. 13 ust. 1 ustawy nie może stanowić o zachowaniu obiektywnych mierników staranności, czy też świadczyć o braku winy w tym zakresie. Z tych też względów Sąd nie dostrzegł istnienia przesłanek uwalniających związanych ze zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. 16. Sąd przyjął także, że nie było sporne między stronami postępowania sądowoadministracyjnego, że Skarżący nie wskazał, że istnieje majątek spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 17. Sąd nie dostrzegł jakichkolwiek naruszeń przepisów postępowania w niniejszej sprawie mających istotny wpływ na wynik sprawy. Uznał, że uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia jest modelowe dla takich postępowań. 18. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku