II FSK 2285/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1229/14 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 18 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1229/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi M. S. (dalej: "strona", "skarżąca"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 18 sierpnia 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza P. z dnia 6 czerwca 2014 r. w przedmiocie nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca wniosła w dniu 18 kwietnia 2014 r. o zwrot pobranej opłaty uzdrowiskowej w wysokości 84 zł za pobyt w dniach od 31 marca do 21 kwietnia 2014 r. w Zakładzie Lecznictwa Uzdrowiskowego "P." w P. W jej ocenie ZLU "P." jest szpitalem w rozumieniu art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.o.l.", a tym samym pobyt w takim szpitalu podlega zwolnieniu od opłaty uzdrowiskowej stosownie do ww. art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Decyzją z dnia 6 czerwca 2014 r. Burmistrz P. odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej uznając, że zwolnienie z art. 17 ust. 2 u.p.o.l. nie dotyczy szpitali uzdrowiskowych, jakim jest ZLU "P.". Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, że szpital uzdrowiskowy nie jest szpitalem specjalistycznym, lecz zakładem lecznictwa uzdrowiskowego, a zatem pobyt w szpitalu uzdrowiskowym nie wyczerpuje przesłanki zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem Kolegium przekonanie skarżącej, że szpital uzdrowiskowy to też szpital, jest błędne. Kolegium podkreśliło, że pojęcie "szpital" nie jest tożsame z pojęciem "szpital uzdrowiskowy". Obydwa te pojęcia mają inną treść, inne formy organizacyjne i prawne podstawy ustrojowe. "Szpital" bez przymiotnika unormowany jest w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217 ze zm.) i zdefiniowany jest jako przedsiębiorstwo, w którym podmiot leczniczy udziela świadczeń szpitalnych w systemie zamkniętym. Natomiast szpital uzdrowiskowy jest jedną z form lecznictwa uzdrowiskowego nazwaną przez ustawodawcę "zakładem lecznictwa uzdrowiskowego", wymienioną w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz. U. z 2012 r. poz. 651 ze zm., zwanej dalej "ustawą o lecznictwie uzdrowiskowym"), na co przywołano brzmienie art. 2 pkt 10, art. 6, art. 8 tej ustawy. W zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego udzielane są świadczenia zdrowotne inne niż świadczenia szpitalne, na co przywołano art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o działalności leczniczej. Jednoznacznie wynika to też – jak dalej wskazało Kolegium - z księgi rejestrowej Uzdrowiska P. [...] S.A., którego częścią jest ZLU "P.". W rubryce 28, o której mowa w odwołaniu, wbrew twierdzeniu strony wpisane jest, że w Zakładzie Lecznictwa P. udzielane są "stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne". Jak dalej wskazano, takim samym jak szpital uzdrowiskowy zakładem lecznictwa uzdrowiskowego jest sanatorium uzdrowiskowe, przychodnia uzdrowiskowa, zakład przyrodoleczniczy, szpital i sanatorium w podziemnych wyrobiskach górniczych. Kolegium przytaczając przepis art. 17 u.p.o.l. wskazało, że ustawodawca określił przesłanki wnoszenia opłaty uzdrowiskowej i zakres zwolnienia z niej oraz jednoznacznie unormował, że zwolniony z opłaty uzdrowiskowej i miejscowej jest pobyt w szpitalu, a nie w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, którego jedna z kategorii nazywana jest szpitalem uzdrowiskowym. Wskazano przy tym, że prawo podatkowe musi być odczytywane ściśle. Zdaniem Kolegium, nie jest to szpital w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej i nie obejmuje go zwolnienie z art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. 3. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i ją poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej m. in. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust.1 pkt 9 i 11 ustawy o działalności leczniczej przez błędną wykładnię pojęcia "szpital" i bezzasadne uznanie, że pobyt skarżącej w ZLU "P." nie podlega zwolnieniu z opłaty uzdrowiskowej, gdyż ZLU "P." nie szpitalem w rozumieniu ww. przepisów. 4. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę uznał, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, zwolnienie od opłaty uzdrowiskowej przewidziane art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. jest zwolnieniem podmiotowym, a zatem należy zbadać, czy ZLU "P." jest "szpitalem" w rozumieniu art. 17 ust.2 pkt 2 u.p.o.l. W myśl bowiem art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. opłaty uzdrowiskowej nie pobiera się m.in. od osób przebywających w "szpitalach". Jak wskazał sąd pierwszej instancji, przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierają legalnej definicji "szpitala". Odwołując się do brzmienia art. 2 pkt 10, art. 6 pkt 1 i art. 15 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, a także art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej sąd pierwszej instancji uznał, że w "szpitalu uzdrowiskowym", jako jednym z rodzajów "zakładu lecznictwa uzdrowiskowego", wykonywana jest działalność lecznicza w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne szpitalne i inne niż szpitalne, a tym samym zachodzi podstawa do uznania, że "szpital uzdrowiskowy" - jako jeden z rodzajów szpitali w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej - jest szpitalem w znaczeniu art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., który w swoim zakresie zwolnienia podmiotowego nie wyłącza z obowiązku uiszczenia opłaty uzdrowiskowej osób przebywających w szpitalach uzdrowiskowych. Ustawodawca, nie rozróżniając i nie zawężając zakresu zwolnienia podmiotowego do "specjalistycznych szpitali" w celu korzystania z niego, nie wyłączył od tej opłaty osób przebywających w szpitalach uzdrowiskowych. W konsekwencji, w ocenie sądu pierwszej instancji, przepis art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. uprawnia osoby przebywające w szpitalach uzdrowiskowych do zwolnienia od pobierania opłaty uzdrowiskowej. Oznacza to, że osoba taka, by nabyć uprawnienie do takiego zwolnienia, musi jedynie wykazać się pobytem w takim szpitalu, czego w niniejszej sprawie organy obu instancji zaniechały, poprzestając jedynie na udokumentowaniu skierowania skarżącej do szpitala uzdrowiskowego. Również przeprowadzona przez Kolegium w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. co do statusu ZLU "P." nie została w żaden sposób udokumentowana właściwą dokumentacją rejestrową, chociaż - wbrew twierdzeniom skarżącej - na taką dokumentację (Księgę Rejestrową Uzdrowiska P. [...] S.A., którego częścią jest ZLU "P.") Kolegium się powołało, uznając gołosłownie w istocie, że ZLU "P." jest "szpitalem uzdrowiskowym". A zatem, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany jest uwzględnić powyższe wskazania, po uprzednim wyjaśnieniu wszystkich istniejących w niniejszej sprawie wątpliwości co do faktycznego pobytu skarżącej w ZLU "P." w okresie wskazanym w skierowaniu oraz co do jego statusu "szpitala uzdrowiskowego" w okresie pobytu skarżącej i je udokumentować. 5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i merytorycznego rozpoznania sprawy, a także zasądzenia kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji z powodu dokonanej przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni prawa materialnego stanowiących podstawę wydania decyzji, a w szczególności: 1) art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że pojęcie "szpital" użyte w tym przepisie obejmuje także szpital uzdrowiskowy, co jest niedopuszczalną na gruncie prawa podatkowego wykładnią rozszerzającą przepisu podatkowego; 2) art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o działalności leczniczej, poprzez przyjęcie, że zdefiniowane w tym przepisie pojęcie "szpital" zawiera te same treści co definicja zakładu lecznictwa uzdrowiskowego, zdefiniowanego w ustawie o lecznictwie uzdrowiskowym, którego szpital uzdrowiskowy jest jedną z form; 3) art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o działalności leczniczej, poprzez nieuwzględnienie faktu, że definicja świadczeń szpitalnych zawarta w tym przepisie nie mieści się w definicji zakładu lecznictwa uzdrowiskowego, którego szpital uzdrowiskowy jest jedną z form. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. 6.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 tej ustawy. W niniejszym stanie faktycznym żadna z przesłanek nieważności postępowania nie zachodzi. Z tego względu sprawa mogła być rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach zakreślonych skargą kasacyjną. 6.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy zakresem zwolnienia od opłaty uzdrowiskowej, przewidzianym w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. objęte są osoby przebywające w szpitalach uzdrowiskowych. Organ nie podważa natomiast faktu, że skarżąca przebywała w szpitalu uzdrowiskowym w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym. Zgodnie z tym przepisem zakładami lecznictwa uzdrowiskowego są szpitale uzdrowiskowe. Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3866/13; z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1781/13; z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1216/10 i II FSK 1217/10; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zgadzając się w pełni ze stanowiskiem prezentowanym w wymienionych wyrokach, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie za zasadne uznał posłużenie się również przytoczoną w nich argumentacją. 6.3. Art. 17 ust. 1a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. stanowił, że opłata uzdrowiskowa jest pobierana od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status uzdrowiska na zasadach określonych w ustawie o lecznictwie uzdrowiskowym, za każdy dzień pobytu w takich miejscowościach. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. opłaty uzdrowiskowej nie pobiera się od osób przebywających w szpitalach. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu ma ustalenie, jak postrzegać użyte w ostatnio przytoczonym przepisie określenie "szpital", w tym w kontekście definicji tego pojęcia zawartej w ustawie o działalności leczniczej. Jak słusznie bowiem wskazał sąd pierwszej instancji, w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ma definicji użytego w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. terminu "szpital". Przepis art. 17 ust. 1a u.p.o.l. odwołuje się do ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym. Ta ustawa również nie zawiera definicji "szpitala", ale w art. 6 pkt 1 ustawy wskazuje, że "szpital uzdrowiskowy" (do którego skierowana została skarżąca) jest jednym z rodzajów zakładów lecznictwa uzdrowiskowego, przy czym zgodnie z art. 2 pkt 10 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym "zakład lecznictwa uzdrowiskowego" oznacza przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego wykonującego działalność leczniczą w rodzaju ambulatoryjne lub stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, działające na obszarze uzdrowiska, utworzone w celu udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu lecznictwa uzdrowiskowego albo rehabilitacji uzdrowiskowej, w ramach kierunków leczniczych i przeciwwskazań ustalonych dla danego uzdrowiska, w szczególności wykorzystujących warunki naturalne uzdrowiska przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Stosownie natomiast do art. 15 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, w sprawach nieuregulowanych w ustawie do zakładów lecznictwa uzdrowiskowego mają zastosowanie przepisy ustawy o działalności leczniczej. 6.4. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczącym analizowanej kwestii w stanie prawnym przed 1 lipca 2011 r., tj. przed wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej – po dokonaniu analizy przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej i ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym – przyjęto, że posłużenie się w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. słowem "szpital" bez jakiegokolwiek dookreślenia nie stwarza podstaw, aby różnicować szpitale ze względu na rodzaj świadczonych usług, czy miejsce ich świadczenia, a także że wprowadzenie jednym aktem prawnym określenia "szpital uzdrowiskowy" oraz opłaty uzdrowiskowej z jednoczesnym zwolnieniem z tej opłaty osób przebywających "w szpitalu", nie uzasadnia tezy, że racjonalny ustawodawca rozróżnił dla celów tej opłaty "szpitale" od "szpitali uzdrowiskowych". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, powyższy pogląd prawny pozostaje aktualny także po wejściu w życie ustawy o działalności leczniczej. Faktem jest, że w art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o działalności leczniczej określenie "szpital" przypisane zostało przedsiębiorstwu podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju "świadczenia szpitalne", tj. świadczenia zdefiniowane w pkt 11 tego samego ustępu, które regulacją zawartą w pkt 12 tego ustępu wyraźnie odróżnione zostały od "stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż świadczenia szpitalne" zdefiniowanych jako "świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach". Z tą ostatnią regulacją wyraźnie koresponduje unormowanie zawarte w art. 2 pkt 1 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, zgodnie z którym lecznictwem uzdrowiskowym jest zorganizowana działalność polegająca na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej z zakresu leczenia uzdrowiskowego albo rehabilitacji uzdrowiskowej, prowadzona w uzdrowisku przez zakłady lecznictwa uzdrowiskowego (pozostałą część przepisu można w tym miejscu pominąć), a więc także przez szpitale uzdrowiskowe (por. art. 6 pkt 1 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym). Dostrzegając powyższe nie można jednak nie zauważyć, że przepisami ustawy o działalności leczniczej, o których mowa wyżej, uregulowano na nowo kwestie z zakresu ochrony zdrowia, nie zaś z zakresu podatków lub opłat publicznoprawnych. Jednocześnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest istotnych argumentów dla uznania, że przywołana wyżej zmiana prawa regulującego działalność leczniczą uzasadnia zmianę rozumienia przepisu prawa podatkowego – art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Podnieść należy, że pomimo wprowadzenia definicji pojęcia "szpital" w ustawie o działalności leczniczej, w systemie prawa pozostawiono tę nazwę w stosunku do podmiotów, które mogą nie odpowiadać definicji zawartej w art. 2 pkt 9 w związku z pkt 11 ustawy o działalności leczniczej. Przykładem jest tu nie tylko podmiot nazywany "szpitalem uzdrowiskowym", ale także "szpital" wymieniony w art. 6 pkt 6 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym lub "szpital psychiatryczny", o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz.U. z 2011 r. Nr 231, poz.1375 ze zm.). Równocześnie, używając w wymienionym przepisie ustawy podatkowej określenia "szpital" ustawodawca ani nie odwołał się do jego rozumienia w ustawie o działalności leczniczej, ani nie wyłączył z jego zakresu podmiotu o nazwie "szpital uzdrowiskowy". Nie dokonał tego także w związku z wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej, chociaż uznał wówczas za zasadne dokonanie, z mocy art. 133 ustawy o działalności leczniczej, zmiany innego przepisu u.p.o.l., zaś zgodnie z art. 177 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej zmieniony został art. 2 pkt 10 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, zawierający definicję zakładu lecznictwa uzdrowiskowego. 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę, że w interpretacji ogólnej nr PL/LS/838/9/SIA/14/RD-88286 z dnia 3 października 2014 r. w sprawie niepobierania opłaty uzdrowiskowej od osób przebywających w szpitalach uzdrowiskowych, Minister Finansów "uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przez wójtów, burmistrzów oraz prezydentów miast prawa podatkowego w zakresie niepobierania opłaty uzdrowiskowej od osób przebywających w szpitalach uzdrowiskowych", wyjaśnił, że "w szpitalu uzdrowiskowym wykonywana jest działalność lecznicza w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia szpitalne, a tym samym szpital uzdrowiskowy jest jednym z rodzajów szpitali w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej (zob. interpretacja ogólna opublikowana w: Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 2014, poz. 38). 6.6. W świetle powyższego brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że użyte w art.17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. określenie "szpital" oznacza wyłącznie "szpital" w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o działalności leczniczej i nie obejmuje tych podmiotów, które w innych ustawach określane są tym słowem. Nie można zatem uznać za uzasadniony, również w kontekście przepisów art. 2 ust. 1 pkt 9, 11, 12 ustawy o działalności leczniczej i art. 2 pkt 10 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, zarzutu skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni wymienionego wyżej przepisu ustawy podatkowej, ani uznać tej wykładni za niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię przepisu prawa przewidującego zwolnienie podatkowe. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że osoba przebywająca w szpitalu uzdrowiskowym wyłączona jest od pobierania opłaty uzdrowiskowej, stosownie do postanowień przepisu art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. 6.7 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.