I FSK 586/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1480/14 w sprawie ze skargi E. spółki z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. spółki z o.o. w K. kwotę 120zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1480/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 maja 2014 r. wydaną na wniosek E. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że skarżąca podała we wniosku, że prowadzi działalność gospodarczą, która opiera się na obsłudze i zarządzaniu siecią urządzeń paczkomatowych zarówno w kraju, jak i na rynkach zagranicznych. W latach 2012 i 2013 skarżąca udzieliła pięciu zagranicznym podmiotom powiązanym łącznie kilkunastu pożyczek. Z uwagi, że pożyczki udzielone zostały na rzecz podmiotów będących podatnikami, nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, w ramach przyszłego obrotu odsetkowego skarżąca nie będzie wykazywać w Polsce czynności zwolnionych z VAT. Dodatkowo wskazano, że do zawarcia przedmiotowych transakcji skarżąca nie musiała zatrudniać dodatkowego personelu, używać żadnych środków trwałych, a pożyczki po ich udzieleniu nie wymagają żadnych działań ze strony skarżącej. W związku z powyższym zadano pytanie: czy udzielenie kilkunastu pożyczek w opisanych powyżej warunkach i okolicznościach może być uznane za sporadyczną usługę pośrednictwa finansowego w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT, czyli pomocniczą transakcję finansową w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. b i c Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE L 2006, Nr 347, poz. 1) i w konsekwencji czy odsetki od udzielanych przez spółkę pożyczek powinny być wyłączone z kalkulacji współczynnika sprzedaży (proporcji), o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT?. Zdaniem skarżącej obrót uzyskany z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych kilku zagranicznym spółkom zależnym związany jest z czynnościami sporadycznymi w stosunku do głównej działalności spółki. Dlatego też, w świetle art. 90 ust. 3 i 6 ustawy o VAT obrót ten nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji współczynnika VAT przez spółkę. Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2014 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając powyższe organ stwierdził, że w świetle stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 stycznia 2014 r. wartość obrotu z tytułu usług udzielania pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych nie może zostać w konsekwencji wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W skardze na interpretację wniesioną do WSA w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 90 ust. 2 i 3 oraz ust. 6 ustawy o VAT, jak również art. 174 ust. 2 lit. "b" i "c" dyrektywy nr 2006/112 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Sąd wskazał przy tym, że spór między stronami niniejszego postępowania sprowadza się w zasadzie do oceny, czy pożyczki udzielane przez skarżącą podmiotom powiązanym ze sobą mogą zostać uznane za sporadyczną, usługę pośrednictwa finansowego w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT (w wersji obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2014 r.), czyli pomocniczą transakcję finansową w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. "b" i "c" dyrektywy nr 2006/112/WE. W ocenie Sądu I instancji czynności zawarte w art. 90 ustawy o VAT przewidujące odliczanie podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi, pozwalają na ocenę sytuacji podatkowej podmiotu bez zaburzającej ją ingerencji czynności jednorazowych. Dokonywanie transakcji sporadycznych rozumiane jako incydentalne dokonanie jakiejś transakcji - nie powinno wpływać na wysokość proporcji, a więc określać zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji zakupowych, które dokonywane były na potrzeby podstawowej działalności gospodarczej podatnika. Sąd powołał się na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 z której wynika, że w art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd podzielił wskazane przez skarżącą zarzuty naruszenia przez organ przepisów art. 90 ust. 2 i 3 oraz ust. 6 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 174 ust. 2 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE, oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. wskazując, że zaskarżona interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie: 1) przepisów postępowania art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej jako P.p.s.a., tj.: - art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie, skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, że organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego popadł w interpretacji w wewnętrzną sprzeczność, nie wziął pod uwagę wszystkich elementów stanu faktycznego a w efekcie organ dopuścił się naruszenia zasady zaufania, która to wyrażona jest w art. 121 § 1 O.p. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. postawiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj: - art. 90 ust. 2 i 3 oraz art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 174 ust. 2 lit. b) i c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pożyczki udzielane przez skarżącą podmiotom powiązanym ze sobą mogą zostać uznane za sporadyczną (pomocniczą) usługę pośrednictwa finansowego w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 174 ust. 2 lit. b) i c) dyrektywy. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny za uprawnioną uznał ocenę Sądu I instancji, że zaskarżona interpretacja została dokonana w sposób sprzeczny z prawem. Według oceny Sądu spór między stronami niniejszego postępowania sprowadza się do oceny, czy pożyczki udzielane przez stronę skarżąca, podmiotom powiązanym ze sobą mogą zostać uznane za sporadyczną usługę pośrednictwa finansowego w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT (w wersji obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2014 r.), czyli pomocniczą transakcję finansową w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. "b"; i "c" dyrektywy nr 2006/112/WE. Powołując się na doktrynę i orzecznictwo Sąd I instancji przyznał racje organowi co do wnikających z tych regulacji zasad, prawidłowo jednakże zwrócił uwagę na wadliwość dokonanej interpretacji, co uzasadniało jej uchylenie. W szczególności bowiem, Sąd wskazał, że organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w żaden sposób nie próbował podać, a co jest istotne w sprawie, jaki związek występuje pomiędzy świadczeniem usług pączkowych prowadzonych w zakresie obsługi i zarządzaniu siecią urządzeń paczkomatowych, a udzielaniem pożyczek. Za uprawnioną w tym zakresie należy uznać konstatację Sądu zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że oczywistym wydaje się, że czym innym jest świadczenie wyżej wskazanych usług, zaś czym innym udzielanie pożyczek. Prawidłowo też Sąd I instancji ocenił, że organ nie uzasadnił, że czynności udzielenia pożyczek przez skarżącą stanowią działalność główną, a nie uzupełniają jedynie zasadniczej działalności skarżącej, nie odniósł się także do przesłanki, że udzielanie pożyczek stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Zasadnie przy tym Sąd zwrócił uwagę, że czynności te z założenia mają być wykonywane jako element prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast organ nie przeanalizował charakteru udzielanych pożyczek pod kątem przypisania im cech bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności strony skarżącej. W pełni uzasadniona jest ocena, że organ nie przeprowadził analizy, poza niczym nie popartym stwierdzeniem, czy wymienione czynności są związane z zasadniczą działalnością skarżącej, a przychody z ich tytułu są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Organ także w żaden sposób, nie przeanalizował, czy udzielanie pożyczek przez spółkę ma charakter marginalny i czy są w to zaangażowane znaczące dla skarżącej aktywa. Wewnętrzna sprzeczność udzielonej interpretacji, o której mowa w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i co wyjaśnił Sąd, polega na tym, że organ wskazując istotne w sprawie, kryteria, którymi będzie kierował się przy ocenie stanowiska skarżącej, w ogóle do tych kryteriów się nie odniósł, podając jedynie przesłanki, które jego zdaniem doprowadziły do odmowy uznania stanowiska skarżącej za uzasadnione. Organ ograniczył się przy tym jedynie do jednozdaniowych stwierdzeń. W związku z powyższym należy zauważyć, że Sąd I instancji powołując się na orzecznictwo, odniósł się do wszystkich aspektów wynikających w z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego. Należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem tego Sądu m.in. w kwestii, że sam fakt ich dokonywania "w ramach ciągłej współpracy" między podmiotami powiązanymi nie stanowi żadnego argumentu na niekorzyść podatnika, a jedynie może potwierdzić kwalifikację wspomnianych czynności do zakresu stosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Także fakt angażowania majątku spółki do wspomnianych transakcji stanowi ich cechę immanentną, wobec czego okoliczność ta nie wyklucza pomocniczego ani sporadycznego charakteru ww. pożyczek. Stanowi to o zasadności uwagi Sądu, że organ w żaden sposób nie uzasadnił, jaka część zaangażowanego majątku może przemawiać za uznaniem wskazanych usług za pomocnicze, organ pominął przy tym istotną okoliczność wynikającą z przedstawionego stanu faktycznego, że strona skarżąca jest jedną z najbardziej dokapitalizowanych spółek działających w ramach grupy kapitałowej i udzielanie pożyczek stanowi formę zagospodarowania posiadanych środków finansowych. Zdaniem Sądu wskazuje to, że strona skarżąca nie podejmuje żadnych planowych działań zmierzających do uzyskania środków, które następnie stanowić będą pożyczkę. Powyższe uprawnia Sąd I instancji do oceny, że organ naruszył nie tylko interpretowane przepisy art. 90 ust. 2 i 3 oraz ust. 6 w powiązaniu z art. 174 ust. 2 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE, lecz również przepisy O.p. Interpretacja prawna, jak prawidłowo wskazał, powinna odzwierciedlać wszystkie elementy stanu faktycznego, nie powinna zawierać wewnętrznych sprzeczności oraz w sposób przejrzysty i logiczny wyjaśniać tok rozumowania organu. Takie przedstawienie stanowiska pozwala uznać, że organ prawidłowo uzasadnił swoje rozstrzygnięcie i tym samym nie naruszył wyżej przepisów. Sąd I instancji przyznał rację skarżącej stwierdzając, że pomimo obszernego uzasadnienia wydanej interpretacji, faktyczna ocena stanowiska strony skarżącej ogranicza się do krótkiego fragmentu. W ocenie Sądu odniesienie się do stanowiska strony skarżącej zawarte zostało jedynie w kilku zdaniach i bez jakiegokolwiek odniesienia się w tej części do elementów stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji. W zasadzie organ wskazując motywy swojego stanowiska, ograniczał się do jednozdaniowych stwierdzeń, nie rozwijając poszczególnych kwestii. Rację ma także strona skarżąca, że organ nie wziął pod uwagę wszystkich elementów stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ przybliżył wprawdzie podany stan faktyczny, niemniej jednak wskazując argumenty, które jego zdaniem świadczyły o nieprawidłowym stanowisku strony skarżącej, nie odniósł się praktycznie w ogóle do tego stanu faktycznego. O bezzasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej stanowi nie tylko dokonana przez Sąd I instancji ocena prawna zaskarżonej interpretacji, ale także wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w zaskarżonym wyroku. Zważywszy, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.