I FSK 487/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 516/14 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 3 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A.S. (skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 3 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2008 r. W uzasadnieniu podał, że podatnik w 2008 r. pod firmą T. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, sprzedając usługi w zakresie: wynajmu autobusów i lawet, przeglądów i okresowych badań technicznych pojazdów, napraw pojazdów, usług serwisowych i lakierniczych, nauki jazdy, prowadzenia komunikacji szkolnej, kosmetyki i mycia pojazdów oraz sprzedaży paliw płynnych, gazu LPG, artykułów spożywczych, alkoholu i akcesoriów motoryzacyjnych w sklepie przy stacji paliw. 1.2. W oparciu o zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego wskazując, że w miesiącach od marca 2008 r. do listopada 2008 r. skarżący niezasadnie odliczył VAT z 14 faktur wystawionych przez firmę Handlowo - Usługową L. (dalej Kontrahent), z tytułu wykonania prac porządkowych, w łącznej kwocie brutto 685.998,02 zł (VAT 123.704,57 zł). Organ ustalił, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W efekcie decyzją z dnia 28 sierpnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca do grudnia 2008 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z 3 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia stanowił art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji albo o stwierdzenie jej nieważności, zarzucając: - naruszenie art. 86 ust.1, ust. 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 193 § 1, § 2 § 4 O.p. w związku z art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2013 r. poz. 330 ze zm.), przez bezpodstawne uznanie części faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez Kontrahenta za puste, tzn. nieodzwierciedlające faktycznie wykonanych prac i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sprawie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bez uwzględnienia kwot podatku naliczonego udokumentowanych tymi fakturami, - naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 189 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 3, art. 197, art. 198, art. 192 w związku z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1, i art. 233 § 1 pkt 1, pkt 2 lit a) O.p. poprzez: a) oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, b) brak uwzględnienia żądań skarżącego dotyczących przeprowadzenia dowodów z dokumentów oraz zeznań Kontrahenta, skarżącego oraz opinii biegłych oraz z oględzin na okoliczności mające istotne znaczenie w sprawie, mimo iż okoliczności te nie zostały wcześniej potwierdzone żadnymi dowodami, bądź też zebrane przez organ dowody nie są wiarygodne, lub nie potwierdzają w sposób jednoznaczny okoliczności przeciwnych, c) brak przeprowadzenia dowodu z przedstawionej w wersji elektronicznej dokumentacji fotograficznej inwestycji i prac porządkowych wykonanych na rzecz skarżącego oraz dokumentów firmy zarchiwizowanych na dysku przenośnym Flash, mimo że dysk ten został organowi pierwszej instancji przez skarżącego dostarczony, d) zastąpienie dowodów z przesłuchania świadka wyjaśnieniami składanymi przez świadka pod nieobecność skarżącego i bez zachowania rygorów procesowych w zakresie przesłuchań i czynnego udziału strony, e) dowolną, jednostronną i arbitralną ocenę zebranych dowodów, 2.2. Ponadto, skarżący zaskarżył postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 21 listopada 2013 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów, w części dotyczącej zeznań świadka, P.S., z zeznań świadków, których tożsamość miała zostać ustalona w wyniku przeprowadzenia innych wnioskowanych przez skarżącego dowodów, z przesłuchania skarżącego, z oględzin miejsc wykonania prac porządkowych, z dokumentacji zgromadzonej na dysku przenośnym F., z opinii biegłego w przedmiocie wartości oraz zakresu prac porządkowych wykonanych na rzecz skarżącego oraz w przedmiocie uszkodzeń dysku przenośnego, o którym mowa powyżej, zarzucając z tego tytułu naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 189 § 1 i § 2, art. 191, art. 197, art. 198, w związku z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1, a także art. 155 § 1 O.p. poprzez, 2.3. Skarżący zakwestionował również postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 13 lutego 2014 r. w przedmiocie odmowy wyłączenia pracowników od udziału w przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, zarzucając mu: naruszenie art. 130 § 1 pkt 6) oraz § 3 O.p. w związku z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej, a także art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) art. 15 § 1 i § 2, art. 16 w związku z art. 120, art. 121 § 1 O.p. przez wydanie zaskarżonego postanowienia z rażącym naruszeniem przepisów o właściwości, to jest w postępowaniu odwoławczym oraz brak wyłączenia od udziału w postępowaniu pracowników UKS, mimo iż brali oni udział w wydaniu decyzji w pierwszej instancji, co nie tylko zostało uprawdopodobnione we wniosku strony, lecz było okolicznością bezsporną. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w pierwszej kolejności ustosunkował się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania oraz naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 oraz § 3 O.p. uznając je za niezasadne. Sąd stwierdził, że prawidłowo organ odwoławczy postanowił o uzupełnieniu dowodów wnioskowanych przez stronę na etapie postępowania odwoławczego, stosownie do art. 229 O.p. Zdaniem Sądu, organ kontroli skarbowej zasadnie odmówił wyłączenia pracowników urzędu kontroli skarbowej od udziału w przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, ponieważ w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. - pracownicy biorący udział w przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, nie brali bowiem udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji. 3.2. Kontrolując meritum sprawy, Sąd wyjaśnił, że organy dokonując ustalenia istotnych okoliczności faktycznych nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W tym kontekście Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 123 § 1 oraz w art. 191 § 1 i § 2 O.p. przez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka Kontrahenta. Jak bowiem wynika z akt sprawy, organ I instancji wzywał go na przesłuchanie aż siedmiokrotnie - jednakże świadek nie stawiał się na wezwania, usprawiedliwiając niestawiennictwo zwolnieniami lekarskimi. W związku z tym organ, uznając że stan zdrowia świadka uniemożliwia jego przesłuchanie, wezwał go do złożenia pisemnego wyjaśnienia, co do okoliczności związanych z wykonaniem usług porządkowych na rzecz skarżącego. 3.3. Za bezpodstawny Sąd uznał zarzut skarżącego, że rozstrzygnięcia organów oparte zostały na niekompletnym materiale dowodowym, ponieważ organy zebrały materiał dowodowy, który potwierdzał brak wykonania usług porządkowych na rzecz skarżącego przez jego kontrahenta. P.S., prowadząc działalność gospodarczą L. w zakresie usług ogólnobudowlanych i diagnostycznych, wystawiał faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, m.in. na rzecz skarżącego w zakresie usług porządkowych. W 2008 r., P.S. nie zatrudniał żadnych pracowników, spornych faktur nie zaewidencjonował w prowadzonych ewidencjach dla potrzeb VAT, co potwierdza decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z 4 lutego 2013 r. wydana wobec P.S. w zakresie rozliczeń z tytułu VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., w której organ podatkowy stwierdził, że Kontrahent wystawiał "puste faktury", m.in. dla skarżącego. W ocenie Sądu prawidłowo organy uznały wyjaśnienia Kontrahenta zawarte w pismach z 6 marca 2013 i 10 kwietnia 2013 r. za niewiarygodne. P.S. odwołując w nich dotychczasowe wyjaśnienia dotyczące spornych faktur i podnosząc, że prace na rzecz skarżącego wykonane zostały przy pomocy podwykonawców, nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdziłby fakt wykonania spornych prac. Za wiarygodne należało zatem uznać, zdaniem Sądu, jego zeznania jako strony w postępowaniu, w których wskazał, że nie wykonywał usług w zakresie prac porządkowych na rzecz skarżącego, nierzetelnych faktur nie ewidencjonował. 3.4. Sąd zauważył, że dowody, które zostały przeprowadzone na wniosek skarżącego również nie potwierdzają, że zakwestionowane faktury dokumentują wykonane usługi. Z zeznań skarżącego w zakresie świadczenia na jego rzecz usług porządkowych o wartości brutto 685.998,02 zł, wynika, że nie posiadał on żadnej wiedzy co do zakresu i rodzaju prac wykonywanych przez Kontrahenta. Skarżący nie potrafił podać żadnych informacji pozwalających na ustalenie, jakiego rodzaju prace wykonane były w ramach tych usług, kto faktycznie je wykonywał, ile osób było zatrudnionych przy tychże pracach, jaki sprzęt lub maszyny były wykorzystywane do pracy, kto sprawował nadzór nad wykonywanymi pracami w imieniu P.S.. Skarżący stwierdził jedynie, że prace wykonał Kontrahent, był jakiś sprzęt budowlany, zapłaty dokonywał na KW w formie gotówkowej z kasy firmy. 3.5. Sąd uznał, że skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił wniosków dowodowych wskazujących na to, że wbrew ustaleniom dokonanym przez organy – faktury VAT wystawione przez Kontrahenta dokumentowały rzeczywiste transakcje. W szczególności, zdaniem Sądu, za takie nie można uznać zeznań świadków wskazanych przez skarżącego. Żadna bowiem z przesłuchanych osób nie potwierdziła, aby firma L. wykonała prace porządkowe na rzecz skarżącego. Także przesłane przez skarżącego zdjęcia nie dowodzą, że P.S. wykonał usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Natomiast nieprzeprowadzenie dowodu z uszkodzonego dysku, według Sądu, nie narusza zasady prawdy wyrażonej w art. 122 O.p. Organ wezwał bowiem stronę o przedłożenie w formie papierowej dokumentacji fotograficznej, ponieważ nie mógł uruchomić przedłożonego sprzętu. W odpowiedzi strona wskazała, że przekazany dysk uległ "awarii mechanicznej". 3.6. Sąd wskazał za wykonanie usług zapłata nastąpiła gotówką, gdy tymczasem z treści większości zakwestionowanych faktur wynika, że zapłata miała nastąpić przelewem. Przedłożone dowody zapłaty nie odnoszą się natomiast do określonego zobowiązania. Zdaniem Sądu w sprawie nie zostały naruszone art. 188 O.p. i art. 197 § 1 O.p,. zasadnie bowiem organy odmówiły przeprowadzenia czynności dowodowych z oględzin miejsc wykonania usług porządkowych (wykonanych pięć lat temu), udokumentowanych spornymi fakturami VAT, czy dowodu z opinii biegłego przez porównanie stanu nieruchomości sprzed wykonania prac, na podstawie dokumentacji opisanej na dysku Flash. Sąd podkreślił, że istotą sporu w sprawie jest fakt wykonania kwestionowanych prac przez wystawcę faktur, a nie przez kogokolwiek. 3.7. Za bezzasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem w niniejszej sprawie organy wykazały na podstawie zebranego materiału dowodowego, że podmiot określony na fakturach, nie wykonywał usług porządkowych. Dlatego też organ zasadnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W tym kontekście za niezasadny uznał również zarzut zgłoszony na rozprawie, że organy podatkowe nie badały dobrej wiary skarżącego. Powołując się na orzecznictwo TSUE Sąd wyjaśnił, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza rozważanie dobrej wiary. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości, zarzucając: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 193 § 1, § 2, § 4 O.p. w związku z art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zaskarżona decyzja odpowiadała prawu mimo, że organy podatkowe obu instancji bezpodstawnie uznały części faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez jednego z jego kontrahentów za puste, tzn. nieodzwierciedlające faktycznie wykonanych prac i w konsekwencji określiły wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bez uwzględnienia kwot podatku naliczonego udokumentowanych tymi fakturami i oddalenie skargi; II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. z 2016 r. poz. 718 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo iż naruszała ona przepisy prawa materialnego oraz bezzasadne oddalenie skargi, - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t..j. Dz. U z 2016 r. poz. 1066 dalej ustawa p.u.s.a.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1), art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 189 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 3, art. 197, art. 198, art. 192 w związku z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1, a także art. 155 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1, pkt 2 lit. a) O.p. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo, iż wydana została ona z naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na: oparciu rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, braku uwzględnienia żądań skarżącego dotyczących przeprowadzenia dowodów z dokumentów i materiałów oraz z zeznań Kontrahenta, z ponownego przesłuchania skarżącego, z opinii biegłych oraz z oględzin - na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy; braku przeprowadzenia dowodu z przedstawionej w wersji elektronicznej dokumentacji fotograficznej inwestycji i prac porządkowych wykonanych na rzecz skarżącego oraz dokumentów firmy zarchiwizowanych na dysku przenośnym F., mimo iż dysk ten został organowi I instancji przez skarżącego dostarczony, zastąpienie dowodów z przesłuchania świadka wyjaśnieniami składanymi przez świadka pod nieobecność skarżącego i bez zachowania rygorów procesowych w zakresie przesłuchań i czynnego udziału strony, dowolnej, jednostronnej i arbitralnej ocenie zebranych dowodów; - art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.u.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1), art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) i art. 135 ustawy p.p.s.a. w związku z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 189 § 1 i § 2, art. 191, art. 197, art. 198 w związku z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1, a także art. 155 § 1 O.p., przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji i zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 listopada 2013 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów w zakresie zeznań P.S., oraz zeznań świadków, których tożsamość miała zostać ustalona w wyniku przeprowadzenia innych wnioskowanych przez skarżącego dowodów, z przesłuchania skarżącego, z oględzin miejsc wykonania prac porządkowych, z dokumentacji zgromadzonej na dysku przenośnym F., z opinii biegłego w przedmiocie wartości oraz zakresu prac porządkowych wykonanych na rzecz skarżącego oraz w przedmiocie uszkodzeń dysku przenośnego, o którym mowa powyżej i uznanie, że zaskarżona decyzja oraz postanowienie odpowiadają prawu, mimo iż powodowało ono brak uwzględnienia żądań skarżącego dotyczących przeprowadzenia dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, mimo iż okoliczności te nie zostały wcześniej potwierdzone żadnymi dowodami, bądź też zebrane przez organy dowody nie są wiarygodne lub nie potwierdzają w sposób jednoznaczny okoliczności przeciwnych; brak przeprowadzenia dowodu z przedstawionej w wersji elektronicznej dokumentacji fotograficznej inwestycji i prac porządkowych wykonanych na rzecz skarżącego oraz dokumentów firmy zarchiwizowanych na dysku przenośnym; zastąpienie dowodu z przesłuchania świadka wyjaśnieniami składanymi przez świadka pod nieobecność skarżącego i bez zachowania rygorów procesowych w zakresie przesłuchań i czynnego udziału strony, - art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1), art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 ustawy p.p.s.a., w związku z art. 130 § 1 pkt 6) oraz § 3 O.p. w związku z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, a także art. 13 § 1 pkt 2 lit. a), art. 15 § 1 i § 2, art. 16 w związku z art. 120, art. 121 § 1 O.p. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji i zaskarżonego postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 13 lutego 2014 r. w przedmiocie odmowy wyłączenia pracowników od udziału w przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego i uznanie, że zaskarżona decyzja oraz postanowienie odpowiadają prawu, mimo iż zaskarżonego postanowienie wydano z rażącym naruszeniem przepisów o właściwości, to jest w postępowaniu odwoławczym, brak było wyłączenia od udziału w postępowaniu pracowników UKS, choć brali oni udział w wydaniu decyzji w pierwszej instancji, co nie tylko zostało uprawdopodobnione we wniosku strony, lecz było okolicznością bezsporną. 4.3. W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. 4.4. W uzasadnieniu skarżący kwestionował stwierdzenie, że zaskarżona decyzja, oparta została na kompletnym materiale dowodowym, ponieważ dowody zebrane zostały w okolicznościach podważających ich wiarygodność, z pominięciem gwarancji procesowych skarżącego; ocenione dowolnie, sprzecznie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Podniósł, że w toku postępowania organy obu instancji ograniczały się wyłącznie do zebrania i uwypuklenia wypowiedzi bądź okoliczności, które potwierdzałyby przyjętą przez nie tezę o braku faktycznego wykonania usług porządkowych na rzecz skarżącego przez jego kontrahenta. 4.5. Skarżący zarzucił, że pozbawiony został jakiejkolwiek możliwości wykazania zasadności swego stanowiska, gdyż wszystkie wnioskowane przez niego dowody wymagały aktywności ze strony organu, bo sam nie był w stanie ich przeprowadzić (zeznania świadków, oględziny, opinie biegłych) ani też zastąpić innymi. Ponadto, dowodami mającymi świadczyć, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez P.S. nie zostały na jego rzecz rzeczywiście wykonane, są wyłącznie wyjaśnienia lub zeznania Kontrahenta. Zdaniem skarżącego są one niewiarygodne, bowiem różnią się w zależności od tego, w jakim postępowaniu zostały złożone. Skarżący podkreślił, że formułowane przez P.S. motywy jego nagannych działań i wystawiania nierzetelnych faktur w postaci chęci "łatwego zysku" i liczenia na wynagrodzenie nie dotyczyły faktur wystawianych na rzecz skarżącego, lecz innych podmiotów. Żaden z zebranych dowodów czy dokumentów, zdaniem strony, nie potwierdza takiej praktyki z udziałem skarżącego. 4.6. Skarżący podniósł, że z niewyjaśnionych przyczyn organ odwoławczy uznał za niewiarygodny dowód z kompletnej dokumentacji zdjęciowej i pisemnej procesu inwestycyjnego obejmującego nieruchomości skarżącego, zawartej na dysku przenośnym. W pełni uzasadniony był zarzut wydania postanowienia z 13 lutego 2014 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z rażącym naruszeniem przepisów o właściwości, zasad praworządności i dwuinstancyjności. Skarżący stwierdził, że WSA w Poznaniu zarzutu tego nie uznał. Tymczasem naruszenie przepisów o właściwości stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia, natomiast uchybienie przepisom o wyłączeniu pracownika powodować winno wznowienie postępowania. 4.7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. jednak zasadniczy spór w sprawie wiązał się z zarzutami naruszenia przepisów postępowania, bowiem koncentrował się na ustaleniach faktycznych. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, jakkolwiek stwierdzały, że kwestionowana jest wykładnia wskazanych przepisów, to jednak ich uzasadnienie wskazywało na polemikę w zakresie ich zastosowania, co również dowodzi, że istota sporu dotyczy ustaleń faktycznych przyjętych przez organ w zaskarżonej decyzji i zaakceptowanych w wyroku Sądu pierwszej instancji. 5.2. W ramach zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, autor sformułował dwie grupy zarzutów: jedna dotyczyła podważania przez skarżącego prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, którego skutkiem było przyjęcie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę faktyczną kwestionowanej decyzji, a druga dotyczyła legalności działania organów, które podejmowały, na pewnym etapie, czynności w postępowaniu podatkowym. Brak dostrzeżenia nieprawidłowości przez Sąd pierwszej w tym zakresie skutkował postawieniem zaskarżonemu wyrokowi zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a., art. 151 i art. 135 ustawy p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Brak prawidłowości sądowej kontroli zaskarżonej decyzji skarżący powiązał z naruszeniem szeregu przepisów Ordynacji podatkowej: art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art.187 § 1, art.188, art. 189 § 1 i 2, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 3, art. 197, art. 198, art. 192, art. 155 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1, pkt 2 lit. a) oraz art. 130 § 1 pkt 6, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a), art. 15 § 1 i § 2, art. 16 w związku z art. 38 ust 2 ustawy o kontroli skarbowej. 5.3. Ostatnie z wymienionych przepisów wiązały się z zarzutem kasacyjnym naruszenia przez organy przepisów o właściwości w postępowaniu odwoławczym oraz udziału w postępowaniu pracowników, którzy powinni być wyłączeni z mocy ustawy. Według art. 130 § 1 pkt 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) pracownik urzędu skarbowego, izby skarbowej podlegał wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji; przepis ten stosuje się odpowiednio do wyłączenia inspektora oraz pracownika organu kontroli skarbowej na podstawie art. 38 ust 2 ustawy o kontroli skarbowej. Art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. wskazuje, że organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest dyrektor izby skarbowej jako organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego. Obowiązek przestrzegania właściwości miejscowej i rzeczowej przez organy podatkowe wynika z art. 15 § 1 i § 2 oraz art. 16 O.p. Tę ostatnią, zgodnie z art. 16, ustala się według przepisów określających zakres działania organów. 5.4. Skarżący stał na stanowisku, że do naruszenia powyższych przepisów doszło na etapie uzupełniania przez pracowników organu kontroli skarbowej, na zlecenie organu odwoławczego (w trybie art. 229 O.p.), postępowania dowodowego na potrzeby rozpoznawania odwołania. Pracownicy, którzy realizowali postanowienie z 20 grudnia 2013 r. byli tymi samymi osobami, które dokonywały czynności procesowych w ramach prowadzenia postępowania przez organ kontroli skarbowej, jako organ I instancji. W związku z tym skarżący składał wniosek z 16 stycznia 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o wyłączenie inspektora kontroli skarbowej R.P. oraz referendarza skarbowego J.P. Przedmiotowy wniosek, na podstawie art. 170 § 1 O.p. przekazany został do rozpoznania Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i załatwiony odmownie postanowieniem z dnia 13 lutego 2014 r. 5.5. Oceniając zarzut skargi kasacyjnej kwestionujący poprawność merytoryczną i formalną kontroli takiego postępowania, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zarzut sformułowany w tożsamy sposób w skardze. W pierwszej kolejności należy wskazać, że instytucja wyłączenia pracownika organu przewidziana w art. 130 O.p. nie stwarza dowolności w eliminowaniu przez stronę osób, które z ramienia organu są uprawnione do dokonywania czynności w postępowaniu. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. takie wyłączenie od udziału w postępowaniu nastąpić może (musi) wyłącznie wobec osób, które brały udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Jest to rozwiązanie przewidziane we wszystkich funkcjonujących procedurach (por. art. 48 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r Kodeks postępowania cywilnego, art. 24 § 1 pkt 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, art. 18 § 1 pkt 6 i 6a, 7 ustawy p.p.s.a.). We wszystkich przypadkach chodzi o zabezpieczenie procesowe wyeliminowania realnej możliwości wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie pracownika, który kontrolowałby wydane przez siebie rozstrzygnięcie. Stąd w zaskarżonym wyroku, analizując przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Sąd odwołał się do wydania decyzji w rozumieniu art. 211 i 212 O.p. a więc wydania pisemnego orzeczenia, które podlega doręczeniu stronie i wiąże w zakresie podjętego rozstrzygnięcia organ. Powołane przepisy, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, służą podkreśleniu o jaki charakter czynności chodzi – wyłącznie o prawnie wiążące rozstrzygnięcie sprawy zarówno przez osobę piastującą stanowisko organu, jak i pracownika imiennie upoważnionego do wydania decyzji, tudzież członków kolegialnego organu (por. J. Borkowski w komentarzu do art. 130 w "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004" Unimex str. 492). Analizowany przepis nie daje więc podstaw do wyłączenia pracownika, który wykonuje w postępowaniu jakiekolwiek czynności, w szczególności na zlecenie innego organu przeprowadza dowód, jak miało to miejsce w sprawie. Wskazane osoby w postępowaniu odwoławczym w ogóle nie wykonywały żadnych decyzyjnych czynności a jedynie zrealizowały (nie według własnej inicjatywy) konkretne wskazania organu odwoławczego. Żadna z osób, których dane i podpisy znajdują się na zaskarżonej decyzji nie była osobą, której dotyczył wniosek o wyłączenie. 5.6. W kontekście powyższych uwag musi być rozpoznawany zarzut skargi kasacyjnej o braku właściwości rzeczowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. do rozpoznania wniosku o wyłączenie pracowników tego organu. Ponieważ wskazani przez skarżącego pracownicy nie brali udziału w wydawaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., jak również nie byli pracownikami tego organu, nie było innych podstaw prawnych do rozstrzygania o przedmiotowym wniosku przez organ odwoławczy, stąd zasadnie przekazany został - zgodnie z właściwością rzeczową - organowi kontroli skarbowej. W świetle przedstawionych wyżej argumentów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej opisane w pkt VI za nieuzasadnione. 5.7. Odnosząc się do zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, które zmierzały do zakwestionowania jakości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy, które skutkowało przyjęciem ustalenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych usług, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je również za niezasadne. W tym zakresie skarżący powoływał się na naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego: zasady legalizmu, wyrażonej w art. 120 O.p., zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów z art. 121 § 1 O.p., zasady czynnego udziału stron w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. W zakresie regulacji odnoszących się do postępowania dowodowego skarżący podnosił naruszenie art. 187 § 1 O.p., nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zarzuty te skarżący uzasadniał nieuwzględnieniem przez organy jego wniosków dowodowych, które dotyczyły przesłuchania skarżącego, jak i jego Kontrahenta, który wystawił kwestionowane faktury, przeprowadzenia oględzin miejsca wykonania usług i dopuszczenia dowodu z opinii biegłych, tudzież dowodów wykonania prac zamieszczonych na dysku przenośnym. 5.8. Należy zauważyć, że zawnioskowane i ocenione przez organy pod kątem zasadności, wnioski dowodowe skarżącego zmierzały zasadniczo do wykazania, że usługi opisane na spornych fakturach - prace porządkowe - zostały wykonane. Skarżący wskazywał, że wystawione przez Kontrahenta faktury dokumentowały rzeczywiste usługi, nawet jeśli P.S. działający pod firmą L. wystawiał puste faktury dla innych podmiotów. Dowody w postaci oględzin miejsca wykonania usług, opinii biegłego na okoliczność wartości i zakresu prac porządkowych wykonanych na rzecz skarżącego, dokumentacja fotograficzna oraz zamieszczona na dysku dotycząca prac porządkowych – miały na celu wykazanie, że przedmiotowe prace ostały wykonane. 5.9. W tym miejscu należy podkreślić, że kontrolując postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe, sądy muszą mieć na uwadze zasadniczy cel takiego postępowania, które ma służyć ustaleniu istotnych, z punktu widzenia podjęcia rozstrzygnięcia podatkowego w sprawie, okoliczności faktycznych. Nie każdy więc wniosek dowodowy strony, nieuwzględniony przez organ, skutkuje naruszeniem art. 188 O.p. Ponieważ przeprowadzane są tylko dowody istotne. W tym kontekście dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ocena w zakresie zbędności niektórych dowodów, jest w pełni uzasadniona. W sprawie bowiem nie była sporna okoliczność, że przedmiotowe prace na nieruchomościach w miejscowościach S. i K. zostały wykonane. Podkreślenia wymaga, że organy nie kwestionowały tej okoliczności, więc nie było racjonalnego powodu, by ją udowadniać przez przeprowadzenie dowodu np. z oględzin miejsca, gdzie w 2008 roku wykonane zostały prace porządkowe. Podobnie należało ocenić zasadność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych co do wartości i zakresu prac. W tym kontekście za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 197 O.p., który stanowi o możliwości powołania biegłego, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, czy art. 198 O.p. odnoszący się do prawnych możliwości przeprowadzenia dowodu z oględzin. 5.10. Wnioskowane dowody zostały zasadnie ocenione pod kątem możliwości wykazania za ich pośrednictwem, że sporne usługi wykonał Kontrahent – sam lub z pomocą podwykonawców. Tylko wykazanie takiej okoliczności było istotne i wyłączało możliwość zakwestionowania rzetelności 14 spornych faktur VAT i w konsekwencji rozliczenia naliczonego w nich VAT. 5.11. Niewątpliwie istotnym wnioskiem, w świetle powyższych celów, pozostawał wniosek skarżącego o przesłuchanie P.S., wystawcy faktur. Rozważając zarzuty w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie ma podstaw, by organom postawić zarzut naruszenia art. 188 O.p., ponieważ od początku postępowania dostrzegały konieczność przesłuchania tego świadka, jednakże jego przesłuchanie – po wyczerpaniu możliwości procesowych (zastosowanie kary porządkowej na podstawie art. 262 O.p.) – okazało się niemożliwe, z uwagi na unikanie przez świadka złożenia zeznań. Tak bowiem ocenić należy siedmiokrotne wzywanie świadka w celu przesłuchania i każdorazowe jego niestawiennictwo. Rozważając zarzut skarżącego o braku realizacji przesłuchania P.S. przez organy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy mieć również na uwadze, że świadek był kontrahentem, którego do współpracy wybrał sobie sam skarżący, który do rzetelności Kontrahenta nie ma żadnych wątpliwości. Oczywistym wydaje się w takiej sytuacji, w świetle zasad doświadczenia życiowego, że prawidłowe relacje pomiędzy kontrahentami powinny skutkować ingerencją skarżącego u świadka w celu zmobilizowania go do złożenia zeznań na okoliczność wykonanych usług. Skoro wybór Kontrahenta pozostawał po stronie skarżącego, w naturalny sposób oczekiwać można przekonywującego wyjaśnienia, dlaczego unikał on przesłuchania w charakterze świadka, szczególnie, że w postępowaniu prowadzonym wobec P.S., przyznał, że wystawiał "puste faktury" za odpłatnością różnym podmiotom. 5.12. Uwzględniając zabiegi organu o przesłuchanie P.S., przy braku aktywności ze strony skarżącego, ustalenia dokonane w ramach odrębnego postępowania podatkowego prowadzonego wobec tego świadka, treść przekazanego oświadczenia i informacje pozyskane z przesłuchań strony i świadków, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena wpływu braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P.S. na ustalenia przyjęte przez organ, była prawidłowa. 5.13. Na bazie przeprowadzonych dowodów ustalono, że P.S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą L. nie zatrudniał żadnych pracowników do wykonania prac wymienionych na fakturach sprzedaży usług dotyczących prac porządkowych na terenie firmy skarżącego w [...]. Kontrahent nie zaewidencjonował spornych faktur i nie odprowadził należnego podatku z tego tytułu. Okoliczności te nie były sporne. 5.14. Sąd pierwszej instancji wskazał, że na okoliczność ustalenia, czy sporne usługi porządkowania terenu zostały wykonane przez Kontrahenta, organy przeprowadziły wiele dowodów, które całościowo oceniły i wywiodły z nich logiczne wnioski. Ponieważ w piśmie z dnia 6 marca 2013 r. P.S., po złożeniu wcześniej zeznań podczas przesłuchania przeprowadzonego przez organy bez zawiadomienia o tym skarżącego, odwołał swoje wyjaśnienia co do tego, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych usług i wskazał, że prace wykonał przy pomocy podwykonawców. Organ wezwał świadka o wskazania danych tych podwykonawców, jednakże P.S. informacji tych nie udzielił. W konsekwencji podzielił ocenę, że niewiarygodne były twierdzenia zawarte w powołanym piśmie o wykonaniu prac przy pomocy podwykonawców. Podczas przesłuchania w charakterze strony Kontrahent przyznał, że wystawiał faktury nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych z chęci zarobku, osiągając korzyść z części VAT w wysokości 10-15% wartości netto. Jednocześnie wskazał, że wyjątkiem były usługi dla skarżącego, które wykonał przy pomocy podwykonawców. Wymienił, że były to firmy: [...]. Weryfikacja tych twierdzeń u wskazanych wykonawców skutkowała ustaleniem, że wymienione podmioty świadczyły na rzecz Kontrahenta usługi budowlane przy wznoszeniu konstrukcji stalowej hali usług diagnostycznch i montażu urządzeń do stacji kontroli pojazdów, którą prowadził. Natomiast, firma [...] sprzedała na rzecz firmy P.S. okablowanie i sprzęt elektryczny wykorzystany przy montażu konstrukcji stalowej hali. Analiza dowodów w tym zakresie dowiodła, że żaden ze wskazanych przez P.S. kontrahentów nie był podwykonawcą w zakresie realizacji wykonania usług prac porządkowych dla skarżącego. 5.15. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 4 lutego 2013 r. określił P.S. kwoty VAT do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, uwzględniając w tym 14 faktur wystawionych dla skarżącego za prace porządkowe. Od decyzji tej Kontrahent nie złożył odwołania. Z tym stanowiskiem, jak wskazano to w zaskarżonym wyroku, koresponduje ocena zeznań skarżącego z 30 sierpnia 2012 r. podczas których wykazał on znikomą wiedzę w przedmiocie świadczenia na jego rzecz usług porządkowych wartości 685.998,02 zł brutto; skarżący nie posiadał żadnej wiedzy odnośnie zakresu i rodzaju prac wykonywanych, nie potrafił podać żadnych informacji pozwalających na ustalenie, jakiego rodzaju prace wykonane były w ramach usług porządkowych, kto faktycznie prace te wykonywał, ile osób pracowało, jaki sprzęt lub maszyny były wykorzystywane do pracy, kto sprawował nadzór nad wykonywanymi pracami w imieniu skarżącego. 5.16. Uwzględniając wniosek skarżącego, organ odwoławczy uzupełnił postępowanie dowodowe o przesłuchanie świadków: [...]. Analiza treści zeznań tych świadków nie pozwala jednak na wniosek, że dowodzą one okoliczności, że sporne prace porządkowe wykonywane zostały przez firmę P.S.. Żaden świadek nie potwierdził, by firma L. wykonała prace porządkowe na rzecz skarżącego, również żaden ze świadków nie wskazał tożsamości podwykonawców lub osób zatrudnionych przy wykonaniu prac. Nadto dostrzeżono, że było kilka miejsc wykonania prac które, jak zeznał skarżący miały być wykonane z użyciem "jakiegoś sprzętu budowlanego". Brak jakichkolwiek spostrzeżeń w tym zakresie przez świadków, przy uwzględnieniu potwierdzenia przez P.S., że praktykował wystawianie "pustych faktur" (mimo, że wyłączył z tego procederu skarżącego) pozwalał na wniosek, że także sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych usług. W taki sposób dowody te ocenione zostały przez organ w zaskarżonej decyzji, co bez naruszenia prawa zaakceptował Sąd pierwszej instancji. 5.17. Skarżący zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej nie podważył oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w zakresie prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych przez organy, w efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego bez naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów procesowych. Zebrany materiał dowodowy został oceniony bez naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 O.p. Ustalony stan faktyczny dawał z kolei podstawy do zakwestionowania ksiąg podatkowych na podstawie art. 193 § 1, 2 i 3 O.p. 5.18. Konsekwencją braku skutecznego podważenia przez skarżącego ustaleń faktycznych w sprawie jest uznanie, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym ostatnim przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepisy te wskazują, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Sama faktura, nawet poprawna formalnie, nie kreuje bowiem prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT naliczonego. 5.19. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnął na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 6 pkt 6 i § 14 ust 2 pkt 2 lit. a) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców pranych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz.490).