I SA/Po 506/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 r. sprawy ze skargi AS na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu [...] sierpnia 2013r. wydał decyzję nr[...], w której określił X.A zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik w 2008r. pod nazwą firmy A X.A prowadził działalność gospodarczą, sprzedając usługi w zakresie: wynajmu autobusów i lawet, przeglądów i okresowych badań technicznych pojazdów, napraw pojazdów, usług serwisowych i lakierniczych, nauki jazdy, prowadzenia komunikacji szkolnej, kosmetyki i mycia pojazdów oraz sprzedając towary: paliwa płynne oraz gaz LPG, artykuły spożywcze, alkohol oraz akcesoria motoryzacyjne w sklepie działającym przy stacji paliw, winiety. W oparciu o zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik w ramach prowadzenia działalności gospodarczej zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę[...]zł B X.C (dalej B) z tytułu usług porządkowych, które nie zostały faktycznie wykonane oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, stanowiącą wartość odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej łodzi motorowodnej[...] , która nie była wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności. Po rozpatrzeniu odwołania i po dokonaniu analizy całości zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...]marca 2014r. Nr[...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ustosunkowując się do ustaleń podatkowych zapadłych w sprawie oraz zaistniałych kwestii spornych, organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] 07.2012r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadzili czynności sprawdzające prawidłowość i rzetelność badanych dokumentów u kontrahenta podatnika – X.C prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B. Jak wynika z protokołu z ww. czynności X.C m.in. oświadczył, że wystawione przez niego na rzecz A faktury VAT za usługi polegające na uporządkowaniu terenu firmy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, ponieważ usług tych nie wykonał. X.C podał ponadto, że nie zatrudniał żadnych pracowników do wykonania prac wymienionych w przedmiotowych fakturach, jak również nie zawierał żadnych umów z podwykonawcami na wykonanie wspomnianych usług. Nie zawierał także umów najmu lub dzierżawy maszyn lub urządzeń, przy pomocy których zostałyby wykonane czynności wymienione na fakturach. Ponadto X.C wyjaśnił, że opisanych faktur nie ujął w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako przychód należny ze sprzedaży. Z kolei z analizy zapisów księgowych w firmie A wynika, że wartościami netto wykazanymi na fakturach dotyczących wykonania usług porządkowych obciążono konto 402 "Usługi obce" i wartości te uznano za koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższymi rozbieżnościami, pracownicy organu kontroli skarbowej w dniu [...]09.2012r. przesłuchali w charakterze świadka X.C , który zeznał, że okazane faktury, za wyjątkiem dotyczących okresowych przeglądów urządzeń diagnostycznych, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu opisanych w nich prac i robót, tzn. że nie zostały wykonane przez jego firmę. Firma świadka nie posiadała możliwości technicznych, które pozwoliłyby na wykonanie robót i prac wymienionych na wystawionych fakturach. Świadek nie wiedział, kto mógł być wykonawcą tych prac, ale na pewno on tych robót nie wykonywał. Nadto wskazał, że treści faktur, w tym ich wartości określał X.A . Jednakże z uwagi na fakt, że strona podjęła zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka dopiero w dniu[...].09.2012r. przesłuchanie nie zostało uznane przez organ kontroli skarbowej za dowód w sprawie. Organ podatkowy podjął próbę ponownego przesłuchania w charakterze świadka X.C , kilkukrotnie wzywano świadka, jednakże nie przeprowadzono dowodu, z uwagi na niestawienie się świadka, który nieobecność usprawiedliwiał zwolnieniami lekarskimi. Z powodu braku możliwości przesłuchania X.C organ kontroli skarbowej postanowił uzyskać w formie pisemnej potwierdzenie wyjaśnień złożonych przez świadka. W piśmie z dnia [...]03.2013r. X.C odwołał swoje wcześniejsze wyjaśnienia złożone w dniu[...].07.2012r. wskazując, że prace porządkowe na rzecz A wykonał przy pomocy podwykonawców, nie określając jednak nawet w przybliżony sposób tych podmiotów. Organ wezwał X.C o wskazania nazw i adresów wszystkich podmiotów gospodarczych będących podwykonawcami usług na rzecz A, jednakże X.C informacji tych nie udzielił. Nieudzielenie wyjaśnień w formie i zakresie żądanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] spowodowało, że organ l instancji uznał za niewiarygodne twierdzenia X.C zawarte w piśmie z dnia [...].03.2013r., iż prace porządkowe na rzecz A wykonał przy pomocy podwykonawców. Z przekazanych materiałów (włączone do materiału dowodowego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].05.2013r.) zgromadzonych w ramach postępowania prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w[...] wynika, iż X.C w złożonym w dniu[...].12.2009r. oświadczeniu podał, że faktury VAT dotyczące sprzedaży usług, które wystawiał między innymi na rzecz A dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Ponadto w innym oświadczeniu z dnia [...] października 2010r. oświadczył, że okazane mu faktury dokumentują czynności fikcyjne. Zapłata za wystawione faktury. które nie dokumentowały czynności faktycznie wykonanych, była dokonywana w formie gotówkowej przez podmioty, na rzecz których faktury były wystawione w wysokości 10% wartości wystawionych faktur. Podczas przesłuchania w charakterze strony dnia [...]listopada 2011 r. X.C zeznał, że podwykonawców zatrudniał tylko w przypadku budowy dla firmy A X.A , były to: C, D,E, F, G,H I i J . Z przekazanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] dokumentów włączonych do materiału dowodowego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w[...] z dnia [...].05.2013r. wynika, że podmioty -C, K, D,E.,F., G, H- świadczyły na rzecz B usługi budowlane przy wznoszeniu konstrukcji stalowej hali oraz usługi diagnostyczne i montażu urządzeń do stacji kontroli pojazdów. Natomiast, I i J sprzedała na rzecz firmy B okablowanie i sprzęt elektryczny wykorzystany przy montażu konstrukcji stalowej hali. Zdaniem organu analiza ww. dokumentów dowodzi, że żaden ze wskazanych i wymienionych przez X.C kontrahentów nie był podwykonawcą i nie realizował na jego zlecenie jakichkolwiek prac porządkowych, za wykonanie których X.C w dalszej kolejności wystawił na rzecz A faktury. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] decyzją określił X.C kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty m.in. z 14-tu faktur wystawionych dla X.A za prace porządkowe (X.C , prowadząc działalność gospodarczą, wystawiał również na rzecz innych podmiotów faktury nieodzwierciedlające faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych), od decyzji w zakresie podatku od towarów i usług X.C nie wniósł odwołania. Organ podatkowy ww. rozstrzygnięciu stwierdził, że X.C nie zatrudniał w 2008r. żadnych pracowników mogących wykonywać usługi w zakresie prac porządkowych, nie posiadał faktur potwierdzających zakup sprzedanych w 2008r. usług porządkowych, a zeznania przez niego złożone jednoznacznie wskazują, że usługi udokumentowane fakturami za ww. usługi w rzeczywistości nie miały miejsca, zatem, faktury wystawione przez firmę B dla firmy A za prace porządkowe nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych. Od powyższej decyzji X.C nie złożył odwołania. Mając natomiast na uwadze treść zeznań złożonych przez X.A w dniu [...].08.2012r. organ odwoławczy podniósł, że z wyjaśnień podatnika wypływa całkowity brak orientacji odnośnie zakresu i rodzaju prac wykonywanych przez B. Podatnik nie potrafił podać żadnych informacji pozwalających na ustalenie, jaki lub jakie rodzaje prac wykonane były w ramach usług porządkowych, kto faktycznie prace te wykonywał (wg wyjaśnień X.C zatrudniał on podwykonawców), ile osób było zatrudnionych przy tychże pracach, jaki sprzęt lub maszyny były wykorzystywane do pracy, kto sprawował nadzór nad wykonywanymi pracami w imieniu X.A . Organ wskazał, że podatnik nie potrafił przedstawić żadnych szczegółów prac wykonanych na terenie jego firmy. Zgodnie z żądaniem strony, organ kontroli skarbowej, na podstawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]grudnia 2013r., w trakcie dodatkowego postępowania uzupełniającego przesłuchał w charakterze świadka: X.B , X.D, X.E oraz X.F. W ocenie organu odwoławczego zeznania przesłuchanych świadków nie potwierdziły, że prace porządkowe wykonywane były przez firmę X.C . Żaden ze świadków nie potwierdził, aby firma B wykonała prace porządkowe na rzecz X.A, również żaden ze świadków nie wskazał tożsamości podwykonawców lub osób zatrudnionych przy wykonaniu ww. prac. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie organ I instancji prowadząc postępowanie, zgromadził obszerny materiał dowodowy, wskazujący na fikcyjność transakcji będących przedmiotem sporu. Z analizy akt sprawy wynika, że zafakturowane transakcje wykonania prac porządkowych przez firmę B miały charakter pozorny. Organ odwoławczy, zgodnie z wnioskiem strony, przeanalizował przesłane przez podatnika zdjęcia i stwierdził, że w żaden sposób nie wskazują one na faktyczne wykonanie usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami przez firmę B. Zdjęcia przedstawiają nieruchomość bądź nieruchomości, na których widać prace budowlane, sprzęt budowlany, środki transportu, które są nieokreślonego rodzaju, na zdjęciach również znajdują się osoby, których tożsamości nie można ustalić, zatem trudno zdaniem organu odwoławczego potwierdzić stanowisko podatnika, że fotografie te stanowią dowód wykonania prac porządkowych na rzecz X.A przez firmę B. Mając natomiast na uwadze przeprowadzenie dowodu z fotografii zapisanych na dysku Flash, organ odwoławczy przypomniał, że postanowieniem z dnia [...].11.2013r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu stwierdzając, że uszkodzony dysk nie może być traktowany jako wiarygodny dowód pod względem materialnym, jeżeli nie ma żadnej możliwości odtworzenia jego zawartości. Organ nie znalazł też uzasadnienia dla przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w przedmiocie charakteru i przyczyn uszkodzenia tego dysku oraz możliwości i środków potrzebnych do odczytania zapisanych na nim plików zawierających, jak twierdzi strona, zdjęcia prac wykonanych na rzecz odwołującego. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie podjęto wszelkie kroki niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ustalenia dokonane przez organy podatkowy pierwszej jednoznacznie wykazują, że usługi wymienione w treści czternastu faktur wystawionych przez B na kwotę netto [...] zł netto, nie zostały wykonane, a zatem nie będą stanowić dla A kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ drugiej instancji podkreśli, że strona w odwołaniu nie kwestionowała ustaleń organu kontroli skarbowej dotyczących odpisów amortyzacyjnych łodzi motorowodnej[...], której X.A nie użytkował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.) ,"amortyzacji podlegają (...) stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania (...) środki transportu o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (...) w związku z czym odpisy amortyzacyjne dotyczące łodzi[...], którymi obciążone zostały koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, za takie koszty uznane być nie mogły. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji albo stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia pełnomocnika. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła, - naruszenie art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 30c ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 193 § 1, § 2 § 4 O.p. w związku z art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2013 r. poz. 330 ze zm. dalej: "u.r.o."), poprzez bezpodstawne uznanie części faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez jednego z jego kontrahentów za puste, tzn. nieodzwierciedlające faktycznie wykonanych prac i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego bez uwzględnienia kosztów udokumentowanych tymi fakturami, - naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 189 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 3, art. 197, art. 198, art. 192 w związku z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1, i art. 233 § 1 pkt 1, pkt 2 lit a) O.p. poprzez: a) oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, b) brak uwzględnienia żądań skarżącego dotyczących przeprowadzenia dowodów z dokumentów oraz zeznań świadka - kontrahenta skarżącego, mającego zdaniem organów wystawić tzw. puste faktury, z przesłuchania skarżącego, z opinii biegłych oraz z oględzin na okoliczności mające istotne znaczenie w sprawie, mimo iż okoliczności te nie zostały wcześniej potwierdzone żadnymi dowodami, bądź też zebrane przez organ dowody nie są wiarygodne lub nie potwierdzają w sposób jednoznaczny okoliczności przeciwnych, c) brak przeprowadzenia dowodu z przedstawionej w wersji elektronicznej dokumentacji fotograficznej inwestycji i prac porządkowych wykonanych na rzecz odwołującego oraz dokumentów firmy zarchiwizowanych na dysku przenośnym Flash, mimo że dysk ten został organowi pierwszej instancji przez skarżącego dostarczony, d) zastąpienie dowodów z przesłuchania świadka wyjaśnieniami składanymi przez świadka pod nieobecność skarżącego i bez zachowania rygorów procesowych w zakresie przesłuchań i czynnego udziału strony, e) dowolną, jednostronną i arbitralną ocenę zebranych dowodów, Ponadto, pełnomocnik strony zaskarżył w całości postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2013 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów - w części dotyczącej dowodów: z zeznań świadka –X.C , z zeznań świadków, których tożsamość miała zostać ustalona w wyniku przeprowadzenia innych wnioskowanych przez skarżącego dowodów, z przesłuchania skarżącego, z oględzin miejsc wykonania prac porządkowych, z dokumentacji zgromadzonej na dysku przenośnym Flash, z opinii biegłego w przedmiocie wartości oraz zakresu prac porządkowych wykonanych na rzecz skarżącego oraz w przedmiocie uszkodzeń dysku przenośnego, o którym mowa powyżej, zarzucając mu: - naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 189 § 1 i § 2, art. 191, art. 197, art. 198, w związku z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1, a także art. 155 § 1 O.p. poprzez, a) brak uwzględnienia żądań skarżącego dotyczących przeprowadzenia dowodów z dokumentów oraz z zeznań świadków na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy mimo, iż okoliczności te nie zostały wcześniej potwierdzone żadnymi dowodami, bądź też zebrane przez organ dowody nie są wiarygodne lub nie potwierdzają w sposób jednoznaczny okoliczności przeciwnych, b) brak przeprowadzenia dowodu z przedstawionej w wersji elektronicznej dokumentacji fotograficznej inwestycji i prac porządkowych wykonanych na rzecz skarżącego oraz dokumentów firmy zarchiwizowanych na dysku przenośnym Flash, mimo iż dysk ten został organowi pierwszej instancji przez skarżącego dostarczony, c) zastąpienie dowodów z przesłuchania świadka wyjaśnieniami składanymi przez świadka pod nieobecność skarżącego i bez zachowania rygorów procesowych w zakresie przesłuchań i czynnego udziału strony, d) dowolną, jednostronną i arbitralną ocenę zebranych dowodów. Pełnomocnik zaskarżył również postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2014 r. w przedmiocie odmowy wyłączenia pracowników od udziału w przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, zarzucając mu: naruszenie art. 130 § 1 pkt 6) oraz § 3 O.p. w związku z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej, a także art. 13 § 1 pkt 2 lit. a), art. 15 § 1 i § 2, art. 16 w związku z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez: a) wydanie zaskarżonego postanowienia z rażącym naruszeniem przepisów o właściwości, to jest w postępowaniu odwoławczym, b) brak wyłączenia od udziału w postępowaniu pracowników UKS, mimo iż brali oni udział w wydaniu decyzji w pierwszej instancji, co nie tylko zostało uprawdopodobnione we wniosku strony, lecz było okolicznością bezsporną. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, a także wydane w toku postępowania postanowienia, są błędne i wydane zostały z rażącym naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego oraz szczegółowych regulacji procesowych dotyczących sposobu zbierania i oceny materiału dowodowego, a także udziału strony w postępowaniu. Decyzje organów podatkowych oparte zostały na niekompletnym materiale dowodowym, obejmującym dowody zebrane w okolicznościach podważających ich wiarygodność, a nadto zebranym w sposób wadliwy, z pominięciem gwarancji procesowych służących skarżącemu, ocenionych przez organy dowolnie oraz sprzecznie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W toku postępowania organy obu instancji ograniczały się wyłącznie do zebrania i uwypuklenia wypowiedzi bądź okoliczności, które potwierdzałyby przyjętą przez nie tezę o braku faktycznego wykonania usług porządkowych na rzecz skarżącego przez jego kontrahenta. Odbywało się to w ocenie strony w sposób urągający nie tylko zasadzie prawdy materialnej, zasadom zbierania i przeprowadzania dowodów, ale także wskazaniom doświadczenia życiowego. Skarżący wskazał, że organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, konsekwentnie odmawiał przeprowadzenia czynności dowodowych zmierzających do wykazania, iż kwestionowane prace porządkowe rzeczywiście zostały wykonane na rzecz skarżącego. Ponadto strona za nieuzasadnione uznała twierdzenia organów o braku aktywności dowodowej skarżącego, o czym świadczy wystąpienie z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji zdjęciowej i pisemnej z procesu inwestycyjnego obejmującego nieruchomości skarżącego zawartej na dysku przenośnym. Zdaniem strony z niewyjaśnionych przyczyn organy uznały, że dowód ten nie jest wiarygodny i to mimo, iż fakt istnienia dokumentacji na dysku, jej zawartości i zakresu potwierdzony został w zeznaniach świadka –X.D. Ponadto strona skarżąca kwestionuje zeznania i wyjaśnienia X.C , z uwagi na fakt, że różnią się w zależności od tego, kiedy i w jakim postępowaniu zostały złożone. W ocenie strony dopiero w oświadczeniu z dnia [...]marca 2013 r. złożonym w warunkach niegrożącej kontrahentowi dalszej odpowiedzialności majątkowej czy podatkowej, cofnął swe dotychczasowe wyjaśnienia, potwierdzając, iż faktury wystawione na rzecz skarżącego dokumentowały prace porządkowe faktycznie wykonane przez jego firmę. Strona skarżąca wskazała również, że w dacie złożenia wspomnianego oświadczenia wydana w sprawie X.C decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]lutego 2013 r. określająca wysokość jego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług była już prawdopodobnie ostateczna. Reasumując zdaniem skarżącego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest wiarygodny, a organy odstąpiły od przeprowadzenia niezbędnych dowodów. Materiał jest również niekompletny i w żadnym razie nie pozwalał na podważenie domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych skarżącego. W szczególności organy zaniechały przeprowadzenia przesłuchania X.C w charakterze świadka, z zachowaniem gwarancji procesowych określonych w art. 123 § 1 oraz w art. 191 § 1 i § 2 O.p. W żadnej mierze dowodu tego nie powinny zastępować wyjaśnienia pisemne składane na wezwanie organu w trybie art. 155 O.p. Niekompletny materiał dowodowy zebrany w sprawie został również przez organ oceniony w sposób tendencyjny, dowolny i jednostronny. W szczególności organy uznały za wiarygodne wszystkie te oświadczenia, czy zeznania kontrahenta skarżącego, w których twierdził, że zafakturowanych usług nie wykonał, pomijając lub odmawiając wiarygodności dowodom im przeczącym, mimo iż pochodziły od tej samej osoby i składane były w okolicznościach w znacznie wyższym stopniu je uwiarygadniających. Skarżący nadmienił także, że niewyjaśnione zostały w zaskarżonej decyzji motywy działania kontrahenta, polegającego na nieewidencjonowaniu wszystkich faktur, jednocześnie zaś przyznawaniu, iż tylko niektóre z nich dokumentowały czynności faktycznie niewykonane. Tymczasem działanie takie było sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. X.C nie podał żadnego logicznego ani przekonującego powodu czy motywu swego wybiórczego zachowania. Ponadto, skarżący wskazał, że postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w[...] , z dnia [...] lutego 2014 r. odmawiające wyłączenia pracowników organu od udziału w przeprowadzeniu dodatkowego postępowania uzupełniającego stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności oraz zasady zaufania, a także samego przepisu art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Skarżący podniósł także, że przekazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w[...] do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w[...], pismem z dnia [...] stycznia 2014 r., wniosku skarżącego o wyłączenie pracowników, dokonane zostało z naruszeniem przepisów o właściwości instancyjnej. W ocenie skarżącego wyżej wskazane przez niego wady postanowienia, z uwagi na możliwość zaskarżenia go tylko łącznie z decyzją, wpływać powinny również na ocenę legalności samej zaskarżonej decyzji. Naruszenie przepisów o właściwości stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia, natomiast uchybienie przepisom o wyłączeniu pracownika powodować winno wznowienie postępowania. To z kolei daje podstawy dla Sądu do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również do stwierdzenia jej nieważności w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania oraz naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 oraz § 3 O.p. W ocenie Sądu zarzut naruszenia dwuinstancyjnego postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Zasada dwuinstancyjnego postępowania oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Zatem następuje dwukrotne przeprowadzenie postępowania dowodowego, dwukrotna ocena dowodów i rozstrzygnięcie. Obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, nie tylko kontrola decyzji organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji ma obowiązek uzupełnić postępowanie dowodowe, jeśli stwierdzi braki w tym postępowaniu. Należy bowiem zauważyć, że w Ordynacji podatkowej istnieje wyraźne ograniczenie możliwości uchylenie decyzji organu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Organ drugiej instancji może to uczynić wyłącznie, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zatem w niniejszej sprawie prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej postanowił o uzupełnieniu dowodów wnioskowanych przez stronę na etapie postępowania odwoławczego. Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tym samym zgodnie z obowiązującym prawem organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, o które wnosiła strona. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie również odmówił wyłączenia pracowników urzędu kontroli skarbowej od udziału w przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego. Przesłankę wyłączenia z mocy prawa pracownika lub funkcjonariusza od udziału w postępowaniu przewiduje, m.in. art. 130 § 1 pkt 6 O.p., który stanowi, że pracownik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Strona domagała się wyłączenia inspektora kontroli skarbowej X.H oraz referendarza skarbowego X.I od udziału w postępowaniu uzupełniającym. Zdaniem Sądu pojęcie "udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się do fazy decyzyjnej, tj. przyjęcia odpowiedzialności za rozstrzygnięcie sprawy. Wydanie decyzji, stosownie do przepisu art. 211 i 212 O.p. oznacza akt pisemny, doręczony stronie i wiążący organ od jego doręczenia. Odwołując się do stanowiska doktryny należy wskazać, że nie chodzi ani o prowadzenie sprawy, ani o podejmowane w niej czynności dowodowe, czy też sporządzenie projektu decyzji, co mieści się w fazie instrukcyjnej postępowania, lecz o prawnie wiążące rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 130 § 1 pkt 6 O.p., która mogła stanowić o wyłączeniu pracowników, gdyż pracownicy biorący udział w przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, nie brali udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji w zakreślonym wyżej rozumieniu. Przechodząc do meritum sprawy, należy stwierdzić, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia zaliczenia wydatków, na podstawie 14 faktur łącznie na kwotę netto [...] zł, na nabycie usług porządkowych, których wykonawcą miał być B X.C , do kosztów uzyskania przychodów. W nawiązaniu do zarzutów podniesionych w skardze w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. W opinii Sądu organy podatkowe, dokonując ustalenia stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy podatkowe nie naruszyły również art. 193 § 1, gdyż w sprawie działały wnikliwie i zebrały obszerny materiał dowodowy, który uzupełniły dowodami uzyskanymi w toku innych postępowań. Zdaniem Sądu nie został naruszony art. 121 § 1 O.p., bowiem zasada zaufania musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt. FSK 2528/04; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jest także podstaw, aby uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ponieważ zakres postępowania dowodowego w niniejszej sprawie jest prawidłowy i wystarczający do poczynienia niezbędnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Podkreślenia zatem wymaga, że wbrew twierdzeniom skarżącego, zaskarżona decyzja została wydana na podstawie dowodów, pozwalających na dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Mając powyższe na uwadze nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia gwarancji procesowych określonych w art. 123 § 1 oraz w art. 191 § 1 i § 2 O.p. poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka X.C. Jak bowiem wynika z akt sprawy organ I instancji wzywał go na przesłuchanie aż siedmiokrotnie, jednakże świadek nie stawiał się na wezwania, usprawiedliwiając niestawiennictwo zwolnieniami lekarskimi. W związku z tym organ, uznając że stan zdrowia X.C uniemożliwia jego przesłuchanie, wezwał go do złożenia pisemnego wyjaśnienia, co do okoliczności związanych z wykonaniem usług porządkowych na rzecz skarżącego. Za bezpodstawny należało też uznać zarzut skarżącego, że rozstrzygnięcia organów oparte zostały na niekompletnym materiale dowodowym. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, który potwierdzał brak wykonania usług porządkowych na rzecz skarżącego przez jego kontrahenta. X.C, prowadząc działalność gospodarczą B w zakresie usług ogólnobudowlanych i usług diagnostycznych, wystawiał faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, m.in. na rzecz skarżącego w zakresie usług porządkowych. Jak wynika z materiału dowodowego, co też jest bezsporne w sprawie w 2008 r., X.C nie zatrudniał żadnych pracowników. Zakwestionowanych faktur nie ujął w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako przychód należny ze sprzedaży. Powyższe zostało potwierdzone w decyzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2013 r. wydanej wobec X.C w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., w której to decyzji ostatecznej organ podatkowy prowadzący postępowanie wobec X.C na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdziły, że X.C wystawiał "puste faktury", m.in. dla skarżącego. W ocenie Sądu prawidłowo organy uznały wyjaśnienia kontrahenta zawarte w pismach z [...] .03.2013 i [...].04.2013r. za niewiarygodne. X.C odwołując dotychczasowe wyjaśnienia dotyczące spornych faktur i podnosząc, że prace na rzecz A X.A wykonane zostały przy pomocy podwykonawców nie przedstawił żadnych dowodów, które w jakikolwiek sposób potwierdziłby fakt wykonania spornych prac. Przede wszystkim nie wskazał nazw i adresów podmiotów gospodarczych będących podwykonawcami w zakresie realizacji usług porządkowych, za pośrednictwem których wykonane zostały usługi na rzecz A. Nie przedłożył dowodów zapłaty za wykonane usługi ani też żadnej umowy zawartej ze skarżącym na wykonanie prac porządkowych. Za wiarygodne należało zatem uznać zeznania X.C jako strony w postępowaniu, w którym wskazał, że nie wykonywał usług w zakresie prac porządkowych na rzecz skarżącego, nierzetelnych faktur nie ewidencjonował. Dowody, które zostały przeprowadzone na wniosek skarżącego również nie potwierdzają, że zakwestionowane faktury dokumentują wykonane usługi. Należy wskazać, że z zeznań skarżącego w zakresie świadczenia na jego rzecz usług porządkowych za ponad pół miliona złotych wynika, że nie posiadał on żadnej wiedzy odnośnie zakresu i rodzaju prac wykonywanych przez firmę B X.C . Skarżący nie potrafił podać żadnych informacji pozwalających na ustalenie, jakiego rodzaju prace wykonane były w ramach usług porządkowych, kto faktycznie prace te wykonywał, ile osób było zatrudnionych przy tychże pracach, jaki sprzęt lub maszyny były wykorzystywane do pracy, kto sprawował nadzór nad wykonywanymi pracami w imieniu X.C . Skarżący stwierdził jedynie, że prace wykonała firma X.C, był jakiś sprzęt budowlany, zapłaty dokonywał na KW w formie gotówkowej z kasy firmy A X.A . Ponadto skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawił wniosków dowodowych wskazujących na to, że wbrew ustaleniom dokonanym przez organy – faktury VAT wystawione B X.C dokumentowały rzeczywiste transakcje. Skarżący, negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności za takie nie można uznać zeznań świadków wskazanych przez skarżącego. Żadna bowiem z przesłuchanych osób nie potwierdziła, aby firma B wykonała prace porządkowe na rzecz X.A. Również ani jeden ze świadków nie podał tożsamości podwykonawców lub osób zatrudnionych przy wykonaniu ww. prac. Przesłane przez skarżącego zdjęcia również nie dowodzą, że X.C wykonał usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Nieprzeprowadzenie dowodu z uszkodzonego dysku nie narusza zasady prawdy wyrażonej w art. 122 O.p. Organ wezwał stronę o przedłożenie w formie papierowej dokumentacji fotograficznej, ponieważ nie mógł uruchomić przedłożonego sprzętu. W odpowiedzi strona wskazała, że przekazany dysk uległ "awarii mechanicznej". Należy również wskazać, że strona oświadczyła, że za wykonanie usług zapłata nastąpiła gotówką, gdy tymczasem z treści większości zakwestionowanych faktur wynika, że zapłata miała nastąpić przelewem. Przedłożone dowody zapłaty nie odnoszą się do określonego zobowiązania. Zdaniem Sądu w sprawie nie zostały naruszone art. 188 O.p. i art. 197 § 1 O.p. zasadnie organy odmówiły przeprowadzenia czynności dowodowych z oględzin miejsc wykonania usług porządkowych (wykonanych pięć lat temu), udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, czy dowodu z opinii biegłego poprzez porównanie stanu nieruchomości sprzed wykonania prac, na podstawie dokumentacji opisanej na dysku Flash. Trzeba podkreślić, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest fakt wykonania kwestionowanych prac przez wystawcę faktur, a nie przez kogokolwiek. Nie jest to wobec tego sprawa, którą należałoby rozstrzygać przez biegłego w oparciu o wiedzę specjalistyczną. Zgodnie z brzmieniem art. 122 O.p. ciężar dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa co do zasady na organach podatkowych. Jednakże nie można wyprowadzać z tej zasady wniosku, jakoby organy winne w sposób nieograniczony prowadzić postępowanie wyjaśniające w celu potwierdzenia stanowiska podatnika co do okoliczności faktycznych, czy też przyjmować za podstawę ustaleń faktycznych jego gołosłownych oświadczeń. Biorąc pod uwagę powyższe należało uznać, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest zgodna z art. 191 O.p. Podstawę zakwestionowania rzetelności spornych faktur stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. W sprawie granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organy orzekające przekroczone. To, że dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p. W ocenie Sądu bezzasadne są również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem - co do zasady - każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Niemniej jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Zapisy w księgach dokonywane winny być na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Są nimi m.in. faktury lub inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych, zgodnie z ich faktycznym przebiegiem. Dokumenty muszą więc odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zarówno pod względem tożsamości towaru lub usługi, jak również stron transakcji. W niniejszej sprawie organy wykazały na podstawie zebranego materiału dowodowego, że usługi wymienione w treści czternastu faktur wystawionych przez FHU B X.C , nie zostały wykonane. Skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających faktyczne zrealizowanie transakcji oraz zapłatę za nie, a dowody zebrane w postępowaniu podatkowym, jak i przedstawione przez skarżącego, nie potwierdziły twierdzeń, według których usługi te faktycznie miały miejsce. Dlatego też należało uznać, że skoro faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji to nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodu. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.