I FSK 297/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 525/14 w sprawie ze skargi W. Sp. z o.o. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 kwietnia 2014 r. nr ... w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. Sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna W. sp. z o.o. w L. dotyczy wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 525/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę W.sp. z o.o. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 kwietnia 2014 r. w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w dniu 19 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał względem skarżącej decyzje o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2013 r. Następnie organ ten w dniu 24 lutego 2014 r. wydał zarządzenia zabezpieczenia dotyczące powyższych okresów rozliczeniowych, w oparciu o które prowadził następnie czynności zabezpieczające w toku postępowania zabezpieczającego. W dniu 10 marca 2014 r. skarżąca wniosła zarzut w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Zdaniem skarżącej, wydane zarządzenia nie spełniały ustawowych wymogów określonych w art. 156 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), zwanej dalej "Upea". Skarżąca podniosła, że wskazując podstawę prawną zabezpieczenia obowiązku organ powołał nieaktualny tekst jednolity tej ustawy. Ponadto ograniczył się do podania jedynie art. 154, chociaż przepis ten dzielił się na jednostki redakcyjne, m.in. paragrafy. Postanowieniem z dnia 20 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uznał zarzuty skarżącej za nieuzasadnione. Organ podkreślił, że zarządzenia zabezpieczenia spełniały wymogi przewidziane w art. 156 § 1 Upea i były zgodne ze wzorem zarządzenia zabezpieczenia określonym w załączniku nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 137, poz. 1541 ze zm.), zwanego dalej "Rozporządzeniem". Organ wyjaśnił przy tym, że w nagłówku zarządzeń zabezpieczenia jako podstawę prawną wskazano art. 154 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), podczas gdy w dniu wystawienia powyższych zarządzeń tekst jednolity ustawy był ogłoszony w Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. Zdaniem organu, nie stanowiło to jednak naruszenia art. 156 § 1 Upea, gdyż treść art. 154 nie uległa zmianie. Organ nie podzielił również stanowiska strony co do konieczności powołania w zarządzeniach jednostek redakcyjnych art. 154 Upea. Przepis ten zawierał bowiem jedynie ogólne podstawy zabezpieczenia oraz skutki związane z przekształceniem postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Okoliczności dokonania przez wierzyciela zabezpieczeń zostały natomiast w każdym z zarządzeń skonkretyzowane w części 45. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał powyższe orzeczenie w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 138 § 1 pkt 1, w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.), zwanej dalej "Kpa", poprzez nieuwzględnienie złożonego przez stronę zażalenia, pomimo że było ono zasadne, co doprowadziło do: - wydania przez organ odwoławczy postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy ww. rozstrzygnięcie powinno zostać uchylone; - naruszenia art. 23 § 4 pkt 1 w zw. z art. 166b Upea, polegające na naruszeniu słusznego interesu strony, poprzez niedopełnienie przez organ odwoławczy obowiązku w postaci kontroli przestrzegania w toku czynności egzekucyjnych przepisów Upea przez nadzorowany organ egzekucyjny; 2) art. 8 Kpa, w zw. z art. 18 Upea, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów władzy publicznej, co przejawiało się w przyznaniu racji stronie co do istnienia uchybień wskazanych w złożonym zażaleniu, ale nieuwzględnieniu tych uchybień w rozstrzygnięciu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie stanowiło wskazania błędnej podstawy prawnej powołanie w zarządzeniach o zabezpieczeniu tekstu jednolitego Upea opublikowanego w Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954, ze zm. Analogicznie Sąd odniósł się również do powołania art. 154 Upea bez uwzględnienia jednostek redakcyjnych tego przepisu. Zdaniem Sądu, wydane zarządzenia o zabezpieczeniu posiadały wszystkie konieczne elementy wymagane przepisami prawa, aby postępowanie zabezpieczające mogło się toczyć. Tym samym nie było podstaw do umorzenia prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Sąd zauważył ponadto, że wydane zarządzenia odzwierciedlały wzór ZZ-1 zarządzenia zabezpieczenia określonego w Rozporządzeniu. Na powyższe orzeczenie W. sp. z o.o. w L., działająca za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jako podstawy kasacyjne powołała naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, wydanego z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, co przejawiało się w: 1) uznaniu, ze w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania egzekucyjnego, co doprowadziło do nieuwzględnienia zarzutu naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kpa w zw. z art. 18 Upea; 2) stwierdzeniu, że wskazanie błędnego publikatora w zarządzeniach nie oznaczało powołania błędnej podstawy prawnej; 3) stwierdzeniu, że zarządzenie zabezpieczenia wydane przez organ pierwszej instancji posiadały wszystkie konieczne elementy wymagane przepisami prawa, aby postępowanie zabezpieczające mogło się toczyć, pomimo że nie spełniały one wymogu określonego w art. 156 § 1 pkt 4 Upea. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 154 § 1 Upea zabezpieczenie należności pieniężnych lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym następuje na podstawie zarządzenia o zabezpieczeniu. Powołany przepis wskazuje ponadto na ogólną przesłankę dokonania zabezpieczenia, a mianowicie możliwość utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. W treści tego przepisu ustawodawca wyjaśnił przykładowo jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę w kontekście utrudnienia lub udaremnienia egzekucji (których następstwo uzasadnia zastosowanie przez organ egzekucyjny instytucji zabezpieczenia). Elementy składowe zarządzenia o zabezpieczeniu zostały wymienione w art. 156 § 1 Upea. Z pkt 4 tego przepisu wynika obowiązek wskazania przez organ egzekucyjny podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku. Z zestawienia powyższych przepisów wynika zatem, że obowiązkiem organu egzekucyjnego jest poinformowanie w treści zarządzenia o zabezpieczeniu z jakich przyczyn i na jakiej podstawie prawnej zabezpieczenie zostało względem danego podmiotu zastosowane. Dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia konieczne było zatem ustalenie, czy organ egzekucyjny wywiązał się należycie z tego obowiązku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zgłoszone zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego były w niniejszej sprawie niezasadne. Wskazanie jako podstawy prawnej zarządzenia o zabezpieczeniu art. 154 Upea w kontekście poz. 45 formularza ZZ-1 (formularza zarządzenia zabezpieczenia) nie godziło w uprawnienia skarżącej w sposób, który powodowałby uznanie podniesionych zarzutów za usprawiedliwione. W poz. 45 zarządzenia wskazano, że zabezpieczenie zastosowano ze względu na nieujawnienie zobowiązań powstałych z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, co stanowiło okoliczność świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Organ nie ograniczył się zatem do powołania w pozycji "podstawa prawna" art. 154 Upea. W treści zarządzenia zostało bowiem wyjaśnione z jakich przyczyn (na jakiej podstawie) zabezpieczenie zostało zastosowane. Poz. 45 stanowiła ponadto odwzorowanie treści art. 154 § 1 Upea, tj. podstawy prawnej wydania zarządzenia o zabezpieczeniu. Faktem jest, że zarządzenie, którym posłużył się organ wskazywało nieaktualny publikator Upea, tj. (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954, ze zm.). Nie mniej jednak nie był to mankament, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Treść art. 154 w brzmieniu obowiązującym tuż przed ogłoszeniem tekstu jednolitego w Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 i po jego ogłoszeniu nie uległa zmianie. Nie sposób zatem uznać, że z okoliczność powołania nieaktualnego publikatora Upea mogła godzić w uprawnienia strony w postępowaniu zabezpieczającym. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że odpowiedzialność za niewłaściwą treść urzędowych formularzy obciąża instytucje państwowe, a co za tym idzie, nie może wpływać na zakres praw i obowiązków obywateli. W niniejszej sprawie strona nie wykazała jednak, że wymagający aktualizacji formularz zarządzenia zabezpieczenia wywołał opisany powyżej skutek. Podatnik został bowiem w sposób prawidłowy poinformowany o powodach zastosowania środka zabezpieczającego, które znajdowały oparcie w przepisach obowiązującego prawa. W kontekście postawionych zarzutów wskazać należy, że określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa podstawa prawna uwzględniania skargi dotyczy przypadków naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla uchylenia zaskarżonego aktu nie jest zatem wystarczające samo naruszenie przez organ przepisów proceduralnych. Sąd musi bowiem stwierdzić, że gdyby do naruszenia prawa nie doszło, to postępowanie potoczyłoby się w sposób odmienny od dotychczasowego. Wychodząc zatem z założenia, że wskazane przez stronę uchybienia można traktować w kategoriach naruszenia przepisów postępowania, nie sposób stwierdzić, iż były to uchybienia o charakterze istotnym. Sąd pierwszej instancji prawidłowo w związku z tym ocenił, że ich następstwo nie wpływało na tok prowadzonego postępowania zabezpieczającego, a w konsekwencji na zasadność zgłaszanych zarzutów względem tego postępowania. W świetle powyższych wywodów nie można czynić Sądowi pierwszej instancji zarzutu, że nie dostrzegł konieczności uchylenia zaskarżonego postanowienia w związku z naruszeniem art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kpa w zw. z art. 18 Upea. W zaskarżonym wyroku słusznie Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 156 § 1 pkt 4 Upea w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, który uzasadniałby zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do art. 204 pkt 1 Ppsa.