I FSK 204/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. spółki z o.o. w upadłości układowej w K. (dawniej Biura Informatyczno - Wdrożeniowego K. spółki z o.o. w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 339/14 w sprawie ze skargi W. spółki z o.o. w upadłości układowej w K. (dawniej Biura Informatyczno - Wdrożeniowego K. spółki z o.o. w K.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. spółki z o.o. w upadłości układowej w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.600zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 339/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. Sp. z o.o. w upadłości układowej w K. (dawniej Biuro Informatyczno-Wdrożeniowe K. Sp. z o.o. w K.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że decyzją z dnia 18 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2006 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 3 grudnia 2013 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, wskazując, że spółka zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez I. S.A. z siedzibą we W. (dalej jako: I. S.A.) oraz T. S.A. z B.. Udokumentowane tymi fakturami czynności gospodarcze w istocie nie miały miejsca. Organ stwierdził, że uczestniczące w zakwestionowanych transakcjach podmioty dokonywały jedynie obrotu "pustymi fakturami", prowadząc tzw. "sprzedaż techniczną", zwaną również "kreatywną księgowością" lub "kółeczkami". Wyjaśniając bliżej mechanizm ich realizacji organ wskazał, że towar zakupiony od jednego z kontrahentów był w krótkim czasie sprzedany drugiemu kontrahentowi lub też kolejnym, by ostatecznie fakturowo powrócić do pierwszego sprzedawcy tworząc tzw. "kółeczka". Za mające szczególne znaczenie organ odwoławczy uznał fakt wystawienia przez spółkę faktur korygujących anulujących transakcje sprzedaży dokonanej na rzecz T. za listopad i grudzień 2006 r. oraz otrzymane od I. S.A. faktury korygujące anulujące transakcje sprzedaży dla spółki wskazując, że z uwagi na brak transakcji zakupu i sprzedaży pomiędzy ww. podmiotami nie wystąpił podatek należny ani podatek naliczony w rozumieniu przepisów o VAT. Skarżąca wniosła skargę na ww. decyzję, zaskarżając ją w całości, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : - art. 127 w zw. z art. 229 i 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. Nr 41, poz. 214 ze zm) dalej: u.k.s., polegające na przeprowadzeniu po raz pierwszy w instancji odwoławczej zasadniczej części postępowania dowodowego, co doprowadziło do pozbawienia skarżącego prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O. p., polegające na niedokładnym i niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz dowolnej, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego i logiki ocenie materiału dowodowego w sprawie poprzez przyjęcie, że skarżąca spółka nie dokonała kwestionowanych w decyzji transakcji zakupu i sprzedaży ze swoimi kontrahentami, w szczególności wobec ustalenia, że stosowana przez nią tzw. "procedura depozytu" nie oznaczała, że nastąpiło wydanie towaru w rozumieniu art. 19 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przy braku zbadania wiedzy i świadomości spółki co do realizacji transakcji przez jej kontrahenta i ocenie, że cel dokonania transakcji ma znaczenie dla ustalenia, czy została ona dokonana, podczas gdy wyraźnie wynikało ze stanu faktycznego, że stosowanie procedury depozytu było zewnętrzną oznaką, że nastąpiło wydanie towaru i przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, a skarżąca spółka nie posiadała i nie mogła posiadać jakiejkolwiek wiedzy co do tego, jak realizacja tych transakcji wyglądała od strony jej kontrahenta, a cel tych transakcji nie miał znaczenia z punktu widzenia oceny ich skuteczności, - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., polegające na niedokładnym i niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego poprzez ustalenie, że Dyrektor UKS w K. pismem z dnia 2 października 2012 r. zawiadomił skarżącą spółkę o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, kierując pismo do osoby, która nie była jej pełnomocnikiem w tym postępowaniu, wobec czego nie nastąpiło skuteczne zawiadomienie skarżącej spółki. Następnie skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 70 § 6 pkt 1 O. p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy ze stanu faktycznego wynika, że brak jest przesłanek do takiego przyjęcia, - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w kwestionowanych transakcjach nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy, podczas gdy kwestionowane transakcje doprowadziły każdorazowo do wydania towaru w rozumieniu art. 19 ust. 1 tej ustawy i przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kontrahentów w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że czynności udokumentowane spornymi fakturami VAT nie zostały dokonane w rozumieniu tego przepisu, pomimo tego, że czynności, o których mowa w kwestionowanych fakturach VAT zostały dokonane, tj. nastąpiła sprzedaż (zakup) określonych tam towarów, przeniesiona została ich własność, a cena sprzedaży została uiszczona (rozliczona), brak zatem możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stosowanego w świetle zasady neutralności podatku od towarów i usług, wywodzonej z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. oraz akapitu 7 preambuły do tej dyrektywy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uniemożliwienie skarżącemu odliczenia podatku VAT od kwestionowanych faktur zakupu, dokumentujących nabycie towarów handlowych od kontrahentów i naruszenie w ten sposób również zasady neutralności podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na kwestionowanych fakturach VAT, - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stosowanego w świetle zasady neutralności podatku od towarów i usług wywodzonej z art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 oraz akapitu 7 preambuły tej dyrektywy oraz zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu sankcji w stanie sprawy, z którego wynika i czego organ nie kwestionował, że Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku z tytułu kwestionowanych transakcji i nie istniało żadne ryzyko poniesienia takiego uszczerbku, a podatek VAT z zakwestionowanych transakcji został do Skarbu Państwa odprowadzony przez podmioty tych transakcji, - art. 7 ust. 8 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że transakcje skarżącego i jego kontrahentów nie były objęte hipotezą przepisu art. 7 ust. 8 tej ustawy, podczas gdy z brzmienia tego przepisu wynika jedynie, że w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, co miało miejsce w tej sprawie. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji II instancji, a także o zawieszenie z urzędu postępowania z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania w sprawie ze skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 556/13. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę Sąd I instancji wskazał, że bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu oraz podniósł, że powiadomienie podatnika pismem z dnia 2 października 2012 r. o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym stanowi prawidłowe poinformowanie strony o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 Zdaniem WSA na zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie miała wpływu okoliczność, że organ kontroli skarbowej fizycznie nie dysponował postanowieniem o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, skoro o fakcie tym uzyskał wiarygodną informację od właściwego organu, przed którym takie postępowanie zawisło, w związku z powyższym zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należało uznać za nieuzasadniony. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że skoro nie doszło przy zakwestionowanych przez organy transakcjach do faktycznego przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nie może zatem być mowy o dostawie kreującej obrót w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wszystkie firmy biorące udział w procederze tzw. "sprzedaży technicznej" ("kółeczek") zawierając umowy nie miały na celu faktycznego, fizycznego dysponowania towarem figurującym na zakwestionowanych fakturach. Towar ten od początku znajdował się w wyłącznej dyspozycji T. S.A., fizycznie był składowany w magazynach tej spółki i nigdy nie miał ich opuścić. Końcowo Sąd podniósł, że z zamiarem stron transakcji nie było przekazanie władztwa nad rzeczą, ale – jak wynikało z zeznań świadków, głównie pracowników spółki T. – sztuczne podwyższenie obrotu, mające na celu zyskanie wiarygodności u kontrahentów, uzyskanie kredytów, intratnych kontraktów, czy tzw. "wietrzenie, odświeżanie magazynów" poprzez spowodowanie ruchu magazynowego i podniesienie przez to obrotu handlowego i wyższych obrotów na giełdzie. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r.,poz.270 ze zm.) dalej P.p.s.a , naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na nieuwzględnieniu skargi i zaakceptowaniu przez Sąd stanowiska organów I i II instancji, że nastąpiło niewadliwe i skuteczne zawiadomienie skarżącego o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym dotyczącym podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. przed upływem okresu przedawnienia, podczas gdy zawiadomienie miało wadliwą treść i było nieskuteczne, a zatem nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., b) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. w zw. z art. 24 ust. 2 pkt c u.k.s., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd nieważności zaskarżonych decyzji organów I i II instancji, ponieważ skarżący przed wszczęciem postępowania kontrolnego skutecznie złożył korekty spornych faktur VAT oraz deklaracji VAT-7 w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym, brak więc było podstaw do prowadzenia postępowania i wydania wobec skarżącego decyzji względnie należało wydać jedynie wynik kontroli, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 229 w zw. z art. 127 i 121 § 1 O.p. polegające na nieuwzględnieniu skargi i zaakceptowaniu przez Sąd przekroczenia przez organ II instancji granicy postępowania w celu uzupełnienia dowodów i naruszenia w ten sposób zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, ponieważ organ II instancji pierwszy raz przeprowadził zasadniczą część postępowania dowodowego w sprawie, co również narusza zasadę zaufania w działaniu organów podatkowych, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. polegające na nieuwzględnieniu skargi i zaakceptowaniu przez Sąd niepełnej i dowolnej oceny zebranego przez organy I i II instancji materiału dowodowego, skutkującej przyjęciem braku transakcji zakwestionowanych przez organy, podczas gdy istniejąca i kontrahenta procedura oraz zasadność ekonomiczna i zeznania świadków wskazują, że kwestionowane transakcje miały miejsce. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego przedawnienia podatku VAT za grudzień 2006 r. z powołaniem się na wyrok Trybunału Stanu z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11), zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd I instancji skonstatował, że w uzasadnieniu tego wyroku nie przesądzono ani o formie zawiadomienia, ani nie wskazano innych szczególnych warunków jego skuteczności. Zatem, co znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie NSA, każde zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile zostanie skutecznie doręczone stronie ( pełnomocnikowi ) wywoła skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie należy uznać, że nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, bowiem organ kontroli skarbowej zawiadomił pełnomocnika spółki A.S. pismem z dnia 2 października 2012 r. (doręczonym w dniu 5 października 2012 r.), iż w dniu 22 grudnia 2011 r. organ postępowania przygotowawczego wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe wobec spółki, a więc jeszcze przed upływem 5 letniego okresu przedawnienia. Oznacza to, że z dniem 22 grudnia 2011 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Zgodnie z poglądem funkcjonującym w orzecznictwie, że przy interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w realiach niniejszej sprawy należało przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeżeli podatnik został o tym fakcie poinformowany lub dowiedział się w inny sposób o tym fakcie. Dokonanie takiego powiadomienia w ramach postępowania kontrolnego nie przekracza zakresu umocowania pełnomocnika spółki, bowiem dotyczy przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W postępowaniu kontrolnym uprawnionym do reprezentowania spółki był bowiem A. S., natomiast organ kontroli skarbowej był zobligowany we wszystkich kwestiach odnoszących się do postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. zawiadamiać pełnomocnika spółki w trybie określonym w art. 145 § 2 O.p.,zważyć przy tym należy, że sygnatura zawiadomienia jest tożsama z sygnaturą, pod którą toczyło się postępowanie kontrolne. Prawidłowo zatem uznano, że skierowanie do A.S. zawiadomienia spowodowało skuteczne zawiadomienie strony o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, a tym samym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zwrócić przy tym należy uwagę, że wbrew twierdzeniom kasatora, Trybunał nie przesądził ani formy tego zawiadomienia, ani nie wskazał innych szczególnych warunków dla jego skuteczności. Należy w związku z tym przyjąć, że każde zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile zostało skutecznie doręczone stronie lub jej pełnomocnikowi wywoła ww. skutek. Prawidłowo też Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej o nieskutecznym doręczeniu zawiadomienia o postępowaniu karnoskarbowym wyjaśniając, że skoro postępowanie kontrolne toczyło się przed Dyrektorem UKS w K., to jako gospodarz tego postępowania był on uprawniony do zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego postanowieniem z dnia 22 grudnia 2011 r. Prawidłowo też Sąd podkreślił, że postępowanie kontrolne jest odpowiednikiem postępowania podatkowego, wskazując, na zasadność zastosowania regulacji działu IV O.p., przy czym organ kontroli skarbowej - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej – jest odpowiednikiem organu podatkowego, stosownie do art. 31 ust. 2 pkt 1 u.k.s. Pogląd powyższy niejednokrotnie reprezentowano w orzecznictwie. Zasadnie również Sąd podkreślił, że kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawsze odnosi się do konkretnego postępowania podatkowego i w ramach tego postępowania podatnik o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe powinien być zawiadomiony. W konsekwencji należy stwierdzić, że organ był zobligowany we wszystkich kwestiach odnoszących się do postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. (w tym o kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia) zawiadamiać właśnie ustanowionego pełnomocnika, zgodnie z trybem określonym w art. 145 § 2 O. p., co też miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy. Trafnie też Sąd I instancji ocenił stanowisko pełnomocnika spółki, że sporządzenie pisma i zawiadomienie dokonane przez organ kontroli nie ma skutku prawnego, gdyż czynność tę winien wykonać naczelnik urzędu skarbowego. Przepis bowiem art. 70c Ordynacji podatkowej, na który powołuje się kasator został wprowadzony do porządku prawnego dopiero z dniem 15 października 2013 r. Nie niweczy nadto skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia podnoszona w piśmie z dnia 24 czerwca 2014 r. okoliczność, że organ kontroli skarbowej fizycznie nie dysponował postanowieniem o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, skoro o fakcie tym uzyskał wiarygodną informację od właściwego organu, przed którym takie postępowanie zawisło, zaś z dokumentów przedłożonych na rozprawie, a dopuszczonych przez Sąd jako dowód w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wynika jednoznacznie fakt wydania takiego postanowienia. Należy także w pełni zgodzić z oceną Sądu I instancji, że w rozpoznawanej sprawie organy nie dopuściły się wskazanych uchybień w zakresie prawa postępowania jak i przepisów prawa materialnego. W sytuacji, gdy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa, stanowią w istocie podtrzymanie przez skarżącą prawidłowo rozpoznanych już uprzednio zarzutów , nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie dokonanie przez Sąd I instancji szczegółowej analizy wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, w tym znajomość orzecznictwa i poglądów w nim wyrażanych, umożliwiła Sądowi Odwoławczemu pełną kontrolę zaskarżonego wyroku. Zważywszy, że spółka do pierwotnej deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w K. korekty deklaracji VAT – 7 dotyczące transakcji z I. S.A. z W. oraz T.S.A. z B. przeprowadzonych m. in. w grudniu 2006 r. stwierdzając, że w oparciu o te korekty dokonuje anulowania transakcji i wpłaty należnego podatku od towarów i usług, a następnie złożyła ponownie korekty deklaracji ten okres, przywracając w nich rozliczenie wykazane w deklaracjach pierwotnych, uzasadniając ostatnią korektę niewłaściwym wystawieniem uprzednich korekt za uzasadnione należy uznać wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., postępowanie kontrolne, w wyniku którego uznano, że powyższe transakcje handlowe z I. i T. nie były faktycznie dokonanymi czynnościami nabycia i sprzedaży pomiędzy spółką, a wskazanymi podmiotami. To z zeznań świadków, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, wynikało m.in., że między K. Sp. z o.o. a T. utrzymywano kontakty wieloletnie handlowe polegające zarówno na tym, że K. Sp. z o.o. kupowała towar w tej firmie, jak i dokonywała sprzedaży sprzętu informatycznego tej firmie. W takiej sytuacji nie może być zatem mowy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, gdyż organ II instancji nie gromadził materiału dowodowego i nie oceniał go po raz pierwszy w swojej decyzji. Również na podstawie zeznań świadków organy oparły stwierdzenie, że miały miejsce transakcje polegające na tym, że jedna firma posiada towar i odsprzedaje go kolejnej firmie, gdy towar fizycznie znajduje się u pierwszego sprzedawcy, a następnie towar zostaje sprzedany kilku kolejnym firmom i nie jest przemieszczany, a odbiera go dopiero klient końcowy. Prawidłowo zatem na podstawie zeznań złożonych przed organem I instancji oceniono w postępowaniu odwoławczym materiał dowodowy, że towar nigdy nie był fizycznie w magazynach K., ale w magazynie T. i nigdy nie miał trafić do firmy K.. Do materiału dowodowego w sprawie zasadnie, zgodnie z przepisami O.p., włączono decyzje, protokoły kontroli podatkowej w I., protokoły badania ksiąg w T., protokoły z czynności sprawdzających w skarżącej spółce oraz w T., a także inne dokumenty związane ze sprawą oraz dokumenty przekazane przez Prokuraturę Okręgową w B.. W sprawie nie było też wątpliwości, że odbywająca się pomiędzy tymi samymi podmiotami sprzedaż tych samych towarów w istocie miała na celu sztuczne zwiększenie wielkość ich obrotów. Fakt dokonywania tzw. "sprzedaży technicznej" potwierdzały zeznania świadków. W szczególności wynikało z nich, że towar był w sposób ciągły deponowany w T. i nigdy nie był fizycznie przemieszczany, natomiast na ten sam towar wystawiane były faktury zarówno na sprzedaż jak i zakup, a także wystawiano dokument potwierdzenia odbioru towaru ze strony podmiotu, do którego tak naprawdę towar nie trafiał. W odniesieniu do argumentów spółki, że towar nie opuszczał magazynów T., gdyż istniała tzw. procedura depozytu, w trakcie której sprzęt miał być fizycznie oddzielony od reszty towaru, odpowiednio zabezpieczony i oznaczony organy prawidłowo uznały, że depozyt ten nie mógł dotyczyć zakwestionowanych transakcji z odwołującą się spółką z uwagi na to, że depozyt jest zwykłą umową przechowania określonej rzeczy ruchomej co do tożsamości, natomiast w przedmiotowej sprawie T. nie dokonywała w ogóle dostaw towarów z zakwestionowanych faktur dla spółki, a zatem spółka nie mogła ich nabyć, a następnie nimi rozporządzać jak właściciel, dając np. w przechowanie. Z tych względów przedmiotowych transakcji organ nie mógł uznać za łańcuchowe ze względu na to, że sprzedawca w rzeczywistości nie wyzbywał się towaru, a też "fakturowi" nabywcy nie chcieli go nabyć. Prawidłowo w ocenie Sądu I instancji, organ konkludował, że celem przepisu art. 7 ust. 2 pkt 9 ustawy o VAT jest uproszczenie i przyspieszenie obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowanie fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. Udowodnione zostało, iż transakcje K., T. i I., które miały miejsce pomiędzy pierwszym faktycznym zakupem towaru, a jego finalna odsprzedażą były nierzetelne, gdyż nie dokumentowały faktycznej dostawy towaru. Skarżąca spółka, w ocenie Sądu, wiedziała i zgadzała się na fakturowanie transakcji, co do których wiadomo było, że nie dojdzie do ich wykonania, a towar po tym fakturowaniu powróci do jego pierwotnego sprzedawcy, spółka posiadała wiedzę o niezgodności rzeczywistego przebiegu transakcji z dokumentami. Należy również zgodzić się z powołaniem przez Sąd I instancji na utrwalony zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie pogląd, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, o czym przesądza sformułowanie "jak właściciel". Prawidłowo Sąd I instancji wywiódł, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych, a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu VAT. Zarówno w prawie krajowym, jak w i przepisach dyrektyw zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym, aspektom danej czynności. "Dostawa towarów" w rozumieniu VI Dyrektywy nie ogranicza się do cywilistycznego przeniesienia prawa własności lecz Istotne znaczenie ma przeniesienie ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, pod warunkiem, że daje ono w praktyce nabywcy analogiczne prawa jak przeniesienie tytułu prawnego". Zważywszy, że w niniejszej sprawie nie doszło przy zakwestionowanych przez organy transakcjach do faktycznego przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nie może być mowy o dostawie kreującej obrót w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Uzasadnia to wniosek, że wszystkie firmy biorące udział w procederze tzw. "sprzedaży technicznej" ("kółeczek") zawierając umowy nie miały na celu faktycznego, fizycznego dysponowania towarem figurującym na zakwestionowanych fakturach. Towar ten od początku znajdował się w wyłącznej dyspozycji T. S.A. z B., fizycznie był składowany w magazynach tej spółki i nigdy nie miał ich opuścić. Należy zgodzić się z oceną Sądu I instancji, że kwestia tzw. procedury depozytowej, na którą powołuje się strona skarżąca stosowana przez T., a polegająca na fizycznym oddzieleniu towaru, zabezpieczeniu go i oznakowaniu nie mogła – jak słusznie zaznaczył organ – mieć zastosowania do skarżącej spółki. Skoro organ ustalił ponad wszelką wątpliwość, że T. nie dokonywał dostaw towarów z zakwestionowanych faktur na rzecz skarżącej spółki, to nie mogła ona ich nabyć, by następnie dysponując nimi jak właściciel oddać ich w depozyt. Natomiast wyodrębnienie w magazynie towaru, który podlegał jedynie sztucznemu fakturowaniu dokonywane było w celu zarówno upozorowania dostaw, jak i zdjęcia go ze stanu magazynowego, aby nie dokonać innych transakcji tym samym towarem, co wynikało z ustaleń poczynionych w spółce T. Kwestię powyższą prawidłowo ocenił Sąd na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, że nie zostały wykonane czynności wynikające z kwestionowanych faktur. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się bowiem, jak zasadnie stwierdził, że ze względu na autonomię prawa podatkowego organy podatkowe władne są dokonywać oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych, a uprawnienie do tego dają im przepisy art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej nakładające na nie obowiązek wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, a więc i umów cywilnoprawnych, i poddania go swobodnej ocenie z punktu widzenia wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. W rozpoznawanej sprawie charakter transakcji, sposób ich przeprowadzenia jednoznacznie wskazuje na to, że skarżąca spółka miała wiedzę na temat niezgodności rzeczywistego przebiegu transakcji z dokumentami. W świetle okoliczności występujących w niniejszej sprawie w pełni jest uprawniona ocena Sądu I instancji, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p. W szczególności, jak zasadnie ocenił Sąd I instancji, dokonano analizy obszernego, wielowątkowego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniono dowody we wzajemnej łączności uznając, że wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Przeanalizował też wszystkie okoliczności związane z działalnością spółki, profilem tej działalności i sposobem prowadzenia transakcji, a nadto wyjaśnił, że stan faktyczny został ustalony głównie w oparciu o dokumenty księgowe skarżącej spółki, jak również firm biorących udział w procederze tzw. "sprzedaży technicznej", przy czym jak słusznie zauważył, ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru, np. ze względu na koszty, co często wiąże się z unikatowym jego charakterem. W świetle akt sprawy oczywiste jest, że korzyścią skarżącej spółki było nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego w oparciu o faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń. Ze względu na powyższe uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji