III SA/Wa 942/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. sprawy ze skargi M.M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2013 r. nr IPPP2/443-849/13-4/IZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M.M. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 21 listopada 2013 r. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko M. M. (dalej "Skarżąca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z motywów zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynikało, że Skarżąca (nierezydent) w grudniu 2003 r. wraz z małżonkiem nabyła jednym aktem notarialnym nieruchomość rolną, która w momencie zakupu była już podzielona, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania z 2000 r. na 26 działek, w tym między innymi na drogi wewnętrzne i dojazdowe. Podziału dokonał sprzedający prawdopodobnie w 2002 r. Jednocześnie na podstawie umowy sprzedaży nastąpiło przekazanie pozwolenia na budowę przyłącza wody. W 2004 r. Skarżąca wraz z małżonkiem dowiedzieli się o inicjatywie Stowarzyszenia zajmującego się organizowaniem infrastruktury na obszarze obejmującym przedmiotowe działki, polegającej na podłączeniu wodociągu. Stowarzyszenie poinformowało o możliwości podłączenia się do wybudowanego wodociągu. Wobec tego Skarżąca w ramach posiadanego pozwolenia, wykonała przyłącza wodne dla każdej z działek, a następnie dokonała podłączenia do wybudowanego wcześniej wodociągu zasilającego całą okolicę. Po uzyskaniu informacji od tego samego Stowarzyszenia o planach rozpoczęcia budowy zasilania w energię elektryczną dla ww. obszaru, Skarżąca wraz z małżonkiem postanowili przyłączyć się do tej inicjatywy, dzięki czemu w 2006 r. uzyskali pozwolenie na budowę przyłączy do sieci elektroenergetycznej. Następnie zlecili wykonanie przyłączy do każdej z posiadanych działek. Prace zostały zakończone w 2006 r. Skarżąca podała, że od tego czasu w stosunku do nieruchomości nie podejmują żadnych działań. Do dnia dzisiejszego działki są traktowane jako grunty rolne. Działki nigdy nie były wykorzystywane w jej działalności oraz jej małżonka, nie było żadnych prób, ogłoszeń itp. o sprzedaży działek. Skarżąca zamierza znieść współwłasność łączną wynikającą z ustawowej wspólności małżeńskiej. Nie wyklucza, że dokona również zniesienia współwłasności, tak aby każde z nich dysponowało określoną działką odpowiadającą udziałowi 1/2. Następnie zamierza wnieść aportem do spółki osobowej swój udział w nieruchomości, ewentualnie wnieść do spółki posiadane działki powstałe w wyniku zniesienia współwłasności. Skarżąca zaznaczyła, że ani ona, ani jej małżonek nie posiadali i nie posiadają statusu rolnika ryczałtowego. Nie dokonywali i nie dokonują obecnie sprzedaży produktów rolnych pochodzących z działalności gospodarczej. Nieruchomości nie były odpłatnie ani nieodpłatnie udostępnione innym osobom. Skarżąca wskazała, że nigdy nie prowadziła i nie prowadzi jakiejkolwiek działalności na terytorium RP. Tym samym nie była i nie jest podatnikiem VAT. Skarżąca wyjaśniła, że pierwotnie nieruchomości (działki) zostały zakupione z zamiarem wybudowania własnego domu i przeprowadzenia się na wieś. Miała być to większa posiadłość, a działki miały stanowić jedną całość. Końcowo wskazała, że w miejscowym planie działki te stanowią rolę i nie zostały wydane dla nich decyzje o warunkach zabudowy. W związku powyższym Skarżąca zapytała: czy wniesienie udziału w nieruchomości lub uzyskanych w wyniku zniesienia współwłasności działek do spółki osobowej wiązać się będzie z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT? Zdaniem Skarżącej, wniesienie udziału w postaci nieruchomości lub działek do spółki osobowej nie wiąże się i nie będzie wiązać się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Skarżąca po dokonaniu analizy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako "ustawa o VAT") stwierdziła, że wniesienie ww. gruntu jako aportu nie może być uznane za działalność gospodarczą, gdyż nieruchomość została nabyta na własne potrzeby oraz na potrzeby planowanego potomstwa. Podejmowane w 2004 r. i 2006 r. działania związane z przyłączami wodnymi i elektrycznymi były wykonywane wyłącznie przy okazji działań wspomnianego wcześniej Stowarzyszenia i nie miało to jakiegokolwiek związku z jej planami zniesienia współwłasności i wniesienia nieruchomości do spółki osobowej. Zdaniem Skarżącej wniesienie prywatnego gruntu do spółki osobowej, co do którego nie podejmowała celowych działań związanych z działalnością gospodarczą nie może być uznane za handel. Skoro wniesienie udziału w postaci nieruchomości lub działek należących do prywatnego majątku nie jest wykonywaniem działalności handlowej, więc także działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to w ramach transakcji Skarżąca nie wystąpi jako podatnik, a sama transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca powołała się na stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach C-180/10 oraz C-181/10. We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wskazał, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu (na podstawie art. 198 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako "K.c.") jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli (na podstawie art. 199 K.c.) stanowi odpłatną dostawę towarów. Zdaniem organu wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki osobowej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ww. ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel. Minister Finansów wyjaśnił, że samo stwierdzenie, iż podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług, gdyż istotnym jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły do celów zarobkowych oraz czy majątek nabyty został z przeznaczeniem do działalności handlowej. W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Skarżąca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Podjęcie m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Organ interpretacyjny powołał się na orzeczenie TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Minister Finansów uznał, że Skarżącą należy uznać za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ustawy o VAT, polegającą na handlu nieruchomościami, gdyż podjęła działania mające na celu podniesienie atrakcyjności działek poprzez podłączenie do każdej z nich przyłączy wodnych i elektroenergetycznych. Zdaniem organu działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Skoro Skarżąca nabyła nieruchomość, która miała stanowić większą posiadłość, z zamiarem wybudowania własnego domu, to zbędne było wykonanie przyłączy wodnych i elektroenergetycznych odrębnie do każdej z działek. Organ stwierdził, że nie neguje, iż Skarżąca nabyła nieruchomość w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, jednakże w jego ocenie podjęte czynności polegające na wykonaniu przyłączy wodnych i elektroenergetycznych odrębnie do każdej z działek są czynnościami charakterystycznymi dla działalności handlowców, którzy podejmują różnorodne działania mające na celu zwiększenie atrakcyjności sprzedawanych towarów. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że Skarżąca wnosząc aport w postaci udziału w nieruchomości, bądź którego przedmiotem będą działki działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ponieważ dla działek wchodzących w skład nabytej w 2003 r. nieruchomości nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, a w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zakwalifikowane są jako działki rolne, to zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, aport ten będzie podlegał zwolnieniu od podatku. Skarżąca nie będzie zobowiązana do wykazania podatku należnego z tytułu tej czynności. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu zawartym w interpretacji indywidualnej i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ w odpowiedzi na wezwanie nie stwierdził podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Skarżąca w skardze złożonej na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła błędną interpretację art. 15 ust. 1 ustawy o VAT polegającej na uznaniu, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym wniesienie nieruchomości aportem do spółki osobowej spowoduje konieczność zapłaty podatku VAT. Skarżąca podniosła, że Minister Finansów przy wydawaniu interpretacji pominął fakt, iż nie była ona inicjatorem zrealizowania przyłączy wodnych oraz elektrycznych, co wyraźnie wskazane zostało we wniosku. Podkreśliła przy tym, że przyłącza wykonano przy okazji inicjatywy Stowarzyszenia, które przekonywało, że zrealizowanie przyłączy we współpracy ze Stowarzyszeniem obniży koszty, które będą w drodze indywidualnych wniosków kierowanych do gestorów. Zaznaczyła, że jej działania nie miały charakteru stałego i zorganizowanego, ukierunkowanego na osiągnięcie zarobku, gdyż były to incydentalne działania wykonane przy okazji działalności Stowarzyszenia. W jej przekonaniu samo wniesienie nieruchomości do spółki osobowej nie jest aktem działalności gospodarczej, którą może ewentualnie prowadzić spółka, niezależnie czy od tego, kto będzie jej wspólnikiem. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie sporne jest, czy Skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem przez nią do spółki osobowej aportu w postaci udziału w nieruchomości lub działek, które stanowią grunty rolne. Zdaniem Skarżącej, wniesienie udziału w postaci nieruchomości lub działek do spółki osobowej nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT, ponieważ nie może być uznane za działalność gospodarczą. Nieruchomość została bowiem nabyta na własne potrzeby oraz na potrzeby planowanego potomstwa, zaś działania związane z przyłączami wodnymi i elektrycznymi były wykonywane wyłącznie przy okazji inicjatywy Stowarzyszenia i nie miały jakiegokolwiek związku z planami Skarżącej wniesienia nieruchomości do spółki osobowej. Natomiast Minister Finansów uznał, że Skarżącą należy uznać za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ustawy o VAT, polegającą na handlu nieruchomościami, gdyż podjęła ona działania mające na celu podniesienie atrakcyjności działek poprzez podłączenie do każdej z nich przyłączy wodnych i elektroenergetycznych. Zdaniem organu działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W ocenie Sądu okoliczność, iż Skarżąca do każdej z działek doprowadziła wodociąg oraz energię elektryczną nie jest wystarczająca, aby uznać ją za podatnika podatku od towarów i usług z racji wniesienia tych działek jako aportu do spółki osobowej. Słusznie wskazała Skarżąca, iż należy wziąć pod uwagę, że podłączenie do każdej z działek przyłączy wodnych i elektroenergetycznych nie nastąpiło z jej inicjatywy, lecz skorzystała ona z możliwości, jaką dało jej Stowarzyszenie zajmujące się organizowaniem infrastruktury obszaru, na którym znajdują się należące do niej działki. Trzeba też mieć na uwadze, że w momencie zakupu przez Skarżącą nieruchomości, tj. w grudniu 2003 r., nieruchomość była podzielona na 26 działek, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania, w tym m.in. na drogi wewnętrzne i dojazdowe. Uwzględnić również należy, iż od czasu zakupienia nieruchomości do daty wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej (sierpień 2013 r.) Skarżąca nie wykorzystywała nieruchomości do żadnych celów zarobkowych i jak podała zakupiła ją dla celów prywatnych. Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów stwierdził, iż wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki osobowej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 tej ustawy uznawane jest za sprzedaż, jednakże okoliczność ta sama w sobie nie wystarczy, aby uznać, że podmiot wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu. Istotne jest bowiem, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organ wskazał, że podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został z przeznaczeniem do działalności handlowej oraz czy w celu dokonania sprzedaży gruntu podmiot podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przytoczone powyżej stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe, jednak nie znajduje ono przełożenia na wnioski końcowe zawarte w zaskarżonej interpretacji. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 ww. artykułu stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 (publ. w: ONSAiWSA 2008/1/8, M. Podat. 2007/12/2, Glosa 2008/1/136, POP 2008/2/28, PP 2008/2/42) wskazał, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. NSA podał kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że: 1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. 2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu, 3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). 4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. 5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. 6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama w sobie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. 7. Fakt podjęcia np. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. 8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Obie strony sporu prawidłowość własnego stanowiska upatrują w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), warto więc przypomnieć, iż w orzeczeniu tym stwierdzono, że: 1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. 3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia. W wyroku tym TSUE stwierdził, że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, a tak przesądzono w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. - sygn. akt I FSK 1536/10 (i innych, dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc), należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W omawianym orzeczeniu TSUE wskazano także, że okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, jak również liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów, nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Wskazać też trzeba, iż w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności. Zbycie natomiast nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po urzędowej zmianie przeznaczenia tego gruntu (bez udziału zbywcy), nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego - charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Sprzedaż gruntów w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie oznacza, że sprzedający nie może mieć zamiaru uzyskania jak największej ceny z tego rodzaju sprzedaży. Nie jest to żadne kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż naturalne jest, że również w obrocie "prywatnym" dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w przytoczonym powyżej orzeczeniu. W świetle powyższego nie można zgodzić się z Ministrem Finansów, iż o tym, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług z racji wniesienia jako aportu do spółki osobowej opisanych we wniosku działek, przesądza doprowadzenie do tych działek wodociągu i energii elektrycznej, szczególnie gdy inicjatorem tych działań nie była Skarżąca. W żadnym razie nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, iż przystępując do inicjatywy podjętej przez Stowarzyszenie, Skarżąca podjęła działania, które są porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Jak to wykazano, zgodnie orzecznictwem TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesienie atrakcyjności działek samo w sobie nie może przesądzić o prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie wystarczy też wystąpienie pojedynczej okoliczności, która może być kwalifikatorem do uznania danej osoby za podatnika podatku od towarów i usług, ale konieczne jest wystąpienie ciągu takich okoliczności. Powyższe stwierdzenia Ministra Finansów pozostają poza powyżej przytoczonymi kryteriami działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, dlatego stwierdzić należy, iż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów zobowiązany jest rozpatrzyć ją w oparciu o przedstawione powyżej kryteria, w zgodzie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.