II FSK 2850/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antonii Hanusz, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1661/12 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w G. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w G. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1661/12, oddalił skargę P. S A z siedzibą w G. (Spółka) na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (GIKS) w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008. Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 27 września 2010 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 238 788,00 zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek w tym podatku w wysokości 17 134,00 zł. Decyzja ta stała się ostateczna. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z 22 grudnia 2010 r. stwierdził nieważność decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.z dnia 27 września 2010 r. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 27 września 2010 r. wydana została z rażącym naruszeniem art. 21 § 3 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p."). Spółka wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy, zarzucając decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 22 grudnia 2010 r. naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne zastosowanie. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z 15 marca 2011 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z 22 grudnia 2010 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Podkreślił, że rażące naruszenie przepisu art. 21 § 3 i art. 210 § 4 O.p. stanowi wystarczającą przesłankę do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na mocy decyzji z 27 września 2010 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 238 788,00 zł. Jednakże z treści zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy jednoznacznie wynika, że określone tą decyzją zobowiązanie podatkowe równe jest wysokości zaniżenia tego zobowiązania, co oznacza, że stanowi różnicę pomiędzy prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego ustaloną przez organ kontroli skarbowej (4 209 289,00 zł), a kwotą zobowiązania podatkowego wykazanego przez Spółkę w zeznaniu podatkowym CIT-8 (3 970 501.00 zł). Zauważył, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa, tzn. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania – stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Podkreślił, że wśród przepisów Ordynacji podatkowej brak jest normy prawnej upoważniającej organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, powstające z mocy prawa, w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego ustaloną przez organ, a kwotą zobowiązania podatkowego zadeklarowaną przez podatnika w deklaracji podatkowej. Ponadto, jego zdaniem, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sposób rażący naruszała art. 210 § 4 O.p., gdyż w uzasadnieniu decyzji organ wskazał fakty i przepisy prawa przemawiające za tym, że zobowiązanie podatkowe Spółki za 2008 r. jest wyższe od zobowiązania wskazanego w rozstrzygnięciu decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zaskarżyła w całości decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15 marca 2011 r. zarzucając jej: 1) naruszenie art. 247 § 1 pkt. 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszenie zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 i 220 § 2 O.p. oraz podstawowych zasad porządku prawnego wyrażonych w art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP, 3) naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił. Sąd I instancji stwierdził, że w sentencji zaskarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach określił wysokość zobowiązania w kwocie odmiennej, niż uczynił to w motywach rozstrzygnięcia. Postępowanie takie czyni decyzję wewnętrznie sprzeczną, niezrozumiałą; inna treść wynika z sentencji a inna z jej uzasadnienia, przez co zaskarżona decyzja rażąco – jak słusznie wywiódł organ - narusza przepisy art. 210 § 6 i § 4 O.p. Sąd I instancji analizując pojęcie "rażącego naruszenia prawa" w realiach rozpoznawanej sprawy wywiódł, że organ prawidłowo ocenił, iż z takim naruszeniem mamy do czynienia w sprawie rozpatrywanej. Rażące naruszenie prawa w rozpatrywanej sprawie polegało na zasadniczej rozbieżności między sentencją a treścią decyzji, dotyczącej podstawowego elementu decyzji wymiarowej, jaką jest wysokość podatku. Naruszenie dotyczące najważniejszego elementu decyzji zniweczyło cel jej wydania, powodując, iż wada decyzji okazała się na tyle poważna, że stanowiła wystarczającą przyczynę odstąpienia od zasady trwałości decyzji, a prawidłowość tej tezy potwierdzają również skutki w zakresie nieczytelności decyzji oraz braku możliwości jej weryfikacji. W tym też znaczeniu (wobec zniweczenia celu wydania decyzji) za uzasadnione należy uznać, zdaniem Sądu I instancji, twierdzenia organu co do naruszenia art. 21 § 3 O.p. Sąd I instancji uznał nadto, że z treści art. 26 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy nie wywołuje skutku dewolutywnego, tzn. że organem właściwym do ponownego rozpatrzenia sprawy jest ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji, co powoduje, iż nie ma w sprawie zastosowania przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. wyłączający pracownika od wydania po raz drugi decyzji. Ustawodawca założył bowiem, że wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy rozpatrywać będzie ten sam organ. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Spółka skargę kasacyjną oparła na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – "p.p.s.a."), a to przepisu: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną w warunkach naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, a to art. 240 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 oraz art. 38 ust. 2 i art. 26 ust. 3 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.); - art. 145 § 1 pkt 2 poprzez oddalanie skargi na decyzję wydaną w warunkach naruszenia prawa skutkującą nieważnością postępowania poprzez rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 127 oraz art. 220 § 2 O.p.) wyrażające się pozbawieniem strony w postępowaniu podatkowym prawa do badania sprawy przez organ wyższej instancji w postępowaniu odwoławczym, przepisem art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej niezgodnym z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 78 Konstytucji RP. Sąd w celu wydania poprawnego wyroku nie podjął czynności zmierzających do usunięcia niezgodności prawa z ustawą zasadniczą (art. 193 Konstytucji RP); - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez oddalenie skargi na decyzję stwierdzającą nieważność decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych skarżącej, niewskazującej podstawy prawnej rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 4 O.p.) – błędnie przyjmując prawidłowe zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez organ podatkowy mimo braku cech rażącego naruszenia prawa w decyzji wymiarowej; - art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez orzekanie poza granicami sprawy przez co uzasadnienie wyroku odbiega od przedmiotu badania w postępowaniu wszczętym skargą na decyzję podatkową. Spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji; - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., co wynikało z tego, że Sąd I instancji błędnie przyjął, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa mimo, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach brak jest cech rażącego naruszenia prawa. W myśl art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Jednakże może to mieć miejsce w sytuacji, gdy przepis prawa, na którym oparto dane rozstrzygnięcie, pomimo rozbieżności w orzecznictwie, jest na tyle jednoznaczny, że nie wyklucza to możliwości uznania, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia jest tak dalece wadliwa, że stanowi o rażącym naruszenia prawa. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., I FSK 667/08, LEX nr 575023. (Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX. 2013). Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza wykładnią językową (wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04, LEX nr 180622). Ze stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 27 września 2010 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 238 788,00 zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek w tym podatku w wysokości 17 134,00 zł. Stwierdzone przez organ rażące naruszenie prawa miało polegać na tym, że określone w sentencji decyzji ostatecznej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych jest niezgodne z kwotą tego zobowiązania wynikającą z uzasadnienia tej decyzji. Jak wywiódł organ określone w sentencji zobowiązanie jest w istocie różnicą pomiędzy prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego ustaloną przez organ kontroli skarbowej (4 209 289,00 zł), a kwotą zobowiązania podatkowego wykazanego przez Spółkę w zeznaniu podatkowym CIT-8 (3 970 501.00 zł). W konsekwencji, zdaniem GIKS decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach wydana została z rażącym naruszeniem art. 21 § 3 i art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Analizując uzasadnienie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. należy dojść do wniosku, że zawiera ona wszystkie elementy uzasadnienia normatywnie określone: wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wyjaśnia także podstawę prawną rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa. Nie budzi także wątpliwości, że decyzja ta zawierała rozstrzygnięcie (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stąd też nie sposób zaakceptować stanowiska, aby w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 lub art. 210 § 4 O.p. Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że brak spójności między sentencją decyzji a jej treścią stanowi o jej wadliwości i niewątpliwie wadliwość taka powinna być wyeliminowany w toku postępowania instancyjnego. Nie jest to jednak rażące naruszenie prawa w ujęciu wypracowanym w doktrynie jak i w orzecznictwie, i akceptowanym przez Sąd w składzie niniejszym. Jest to niewątpliwie sytuacja wskazująca na rażący brak staranności ze strony osoby, która taką decyzję podpisała, ale taka okoliczność nie stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaistnienie takiej rozbieżności, w sytuacji gdy decyzja stała się ostateczna powinno być rozstrzygane w ten sposób, że wiążąca jest treść rozstrzygnięcia decyzji. Rozstrzygnięcie bowiem, zwane dawniej osnową decyzji, jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji. Uzasadnienie zawiera jedynie motywy tego rozstrzygnięcia i nie może tego rozstrzygnięcia modyfikować. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie rażącego naruszenia art. 21 § 3 O.p. w niniejszej sprawie nie jest usprawiedliwione. Przepis ten stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Analiza treści decyzji wskazuje, że wbrew twierdzeniu GIKS decyzja nie rozstrzyga o wysokości różnicy między kwotą podatku deklarowanego, wynikającego z deklaracji złożonej przez podatnika a kwotą podatku określoną przez organ podatkowy w toku postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w sposób jasny, nie budzący wątpliwości określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wadliwe, w tym sensie, że niezgodnie z treścią uzasadnienia decyzji, określenie tej kwoty nie może być uznane za rażące naruszenie art. 21 § 3 O.p. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 38 ust. 2 i art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawaniu sprawy w przedmiocie stwierdzenia nieważności, w trybie odwoławczym brali udział ci sami pracownicy, którzy rozstrzygali sprawę w I instancji, dotyczy to zarówno osoby, która podpisała decyzję – Zastępca Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej J. S., jak i osoby, której podpis widnieje zarówno pod decyzją wydaną w I jak i w II instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12 (ONSAiWSA 2013/4/59) stwierdził, że artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. W odniesieniu do realiów rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że teza ta znajduje zastosowanie do postępowań prowadzonych na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Pogląd ten należy w pełni zaakceptować. Wyłączenie pracownika jest bowiem elementem sprawiedliwości formalnej, która z kolei ma gwarantować bezstronność i sprawiedliwość rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym co zaś jest konstytucyjnym obowiązkiem organu w ponownym rozpoznawaniu sprawy (art. 78 Konstytucji RP). W uzasadnieniu uchwały stwierdzono nadto, że skoro organami podatkowymi w sprawach, o których mowa w art. 221 O.p. są jednoosobowe organy podatkowe, a w ich imieniu decyzje wydają upoważnieni pracownicy będący pracownikami aparatu urzędniczego tych organów, to zawsze istnieje możliwość takiego doboru osób upoważnionych, aby decyzje wydawali ci pracownicy, którzy nie wydawali ich w poprzedniej fazie postępowania. Nie jest natomiast zasadny zarzut pozbawienia strony w postępowaniu podatkowym prawa do zbadania sprawy przez organ wyższej instancji. Przepis art. 78 Konstytucji RP stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Przepis art. 78 Konstytucji nie wymaga więc bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywny (wyrok NSA z 31.1.2012 r., sygn. akt II GSK 1530/10. LEX nr 1137887), jego istotę stanowi prawo zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji i tylko pozbawienie strony tego prawa stanowiłoby naruszenie art. 78 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez orzekanie poza granicami sprawy przez co uzasadnienie wyroku odbiega od przedmiotu badania w postępowaniu wszczętym skargą na decyzję podatkową. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie wykazał na czym konkretnie polegało "orzekanie poza granicami sprawy", brak jest także argumentacji, która wskazywałaby jaki wpływ na wynik sprawa miało lub mogło mieć zarzucane naruszenie przepisów postępowania. Stwierdzone braki uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne rozpoznanie tego zarzutu. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.