I FSK 667/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 968/06 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o. o. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 29 listopada 2007r., sygn. akt I SA/Kr 968/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi J. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 kwietnia 2006 r., nr [...], w części orzekającej o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę; w pozostałej części skargę oddalił. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności J. K. za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych wyliczone na dzień wydania decyzji i orzekł o odpowiedzialności J. K. za odsetki za zwłokę, wyliczone na dzień 19 stycznia 2006 r. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielając pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego co do zasadności orzeczenia o odpowiedzialności J. K. za zaległości K. Spółki z o.o., podkreślił, że członek zarządu nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Uzasadniając tą tezę organ odwoławczy powołał art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. nr 118, poz. 512 z późn. zm.), zgodnie z którym przedsiębiorca zobowiązany był do zgłoszenia do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ze szczególnym uwzględnieniem danych wykazanych w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2002 r. wskazywał, że poziom zobowiązań Spółki znacznie przewyższał jej aktywa. Spółka utraciła płynności finansową spowodowaną rozwiązaniem umów o ochronę fizyczną obiektów oraz świadczenia usług w zakresie zaopatrzenia w środki BHP, które świadczone były wyłącznie na rzecz grupy C. Ponadto fakt zaprzestania długów potwierdzony został przez J. K. w trakcie wyjaśnień w charakterze strony. W ocenie organu nie dotrzymano dwutygodniowego terminu, o którym mowa w § 5 cyt. rozporządzenia albowiem wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w dniu 25 kwietnia 2003 r. został oddalony przez Sąd Gospodarczy w trybie art. 13 § 1 Prawa upadłościowego. 2.2. Skarga do Sądu pierwszej instancji W skardze do WSA pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122 O.p. W uzasadnieniu skargi dodatkowo podniósł, że organ drugiej instancji nieprawidłowo określił wysokość odsetek za zwłokę. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd uznał, że w części orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowej, decyzja naruszała prawo materialne, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i w tym zakresie zaskarżoną decyzję uchylił. 3.2. W pozostałej części odnoszącej się do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązanie spółki z o.o. WSA podzielił argumentacje organów podatkowych i w tej części skargę oddalił. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji wskazał na przepis art. 116 O.p. akcentując, że paragraf pierwszy tej regulacji nie odwołuje się wprost do terminów wymienionych w art. 5 Prawa upadłościowego, lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie". Z tej też przyczyny konieczne jest dokonanie w każdym przypadku indywidualnej oceny, czy w warunkach występujących w konkretnej sprawie, przesłanka o jakiej mowa w art. 116 § 1 O.p. została spełniona z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego oraz omawianego przepisu. Według Sądu organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. Argumentem na potwierdzenie tej tezy, była okoliczność, że wniosek skarżącego o ogłoszenie upadłości złożony w dniu 25 kwietnia 2003 r. został oddalony przez Sąd Gospodarczy w trybie art. 13 § 1 Prawa upadłościowego. Podstawą takiego rozstrzygnięcia był fakt, że Spółka nie dysponowała żadnym znaczącym majątkiem, który mógłby zabezpieczyć koszty postępowania upadłościowego. W tej sytuacji Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że skoro w dniu zgłoszenia wniosku stan majątkowy spółki był tak zły, że nie wystarczał nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego, to zasadnym było uznanie zgłoszenia upadłości za dokonane z przekroczeniem właściwego czasu wynikającego z dyspozycji art. 5 Prawa upadłościowego i art. 116 O.p. W świetle tych ustaleń, zdaniem Sądu, bez znaczenia były zarzuty podatnika odnośnie błędnych ustaleń co do kondycji finansowej Spółki związanej z wypowiedzeniem umów o świadczenie usług z głównymi kontrahentami. WSA nie podzielił również zarzutu skarżącego, że o wadliwości decyzji orzekającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki przesądza wcześniejsza decyzja o warunkach restrukturyzacji, wydana dla spółki. Wskazał, że postępowanie restrukturyzacyjne jest postępowaniem odrębnym nie powiązanym z postępowaniem w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, któremu przyświeca inny cel oraz stosowane są inne kryteria oceny sytuacji finansowej podatnika. Sąd zwrócił również uwagę, że między decyzją o warunkach restrukturyzacji z dnia 12 listopada 2002 r. a złożonym wnioskiem z dnia 25 kwietnia 2003 r. upłynęło ponad pół roku a zatem również różna mogła być sytuacja spółki w tych okresach. Istotnym w niniejszym postępowaniu było to, że organ podatkowy wykazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, nie było natomiast rzeczą organów podatkowych określanie kiedy ten właściwy czas występował. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w części, w której Sąd pierwszej instancji oddalił skargę oraz zasądził na rzecz strony skarżącej kwotę 429 zł tytułem kosztów postępowania. Wniesiono o uchylenie wyroku w zaskarżonym zakresie oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania przed NSA, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: 1. prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 116 O.p. w związku z art. 5 § 1 i art. 172 - art. 173 Prawa upadłościowego; 2. prawa procesowego poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, tj. chwili powstania stanu niewypłacalności spółki, skutkującego powstaniem obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. 4.3. Według autora skargi kasacyjnej pojęcie "właściwego czasu" z art. 116 O.p. musi być rozumiane w kontekście regulacji art. 5 Prawa upadłościowego. Takie rozumienie "właściwego czasu", występujące w analogicznym do art. 116 O.p. artykule 299 kodeksu spółek handlowych, przejęte jest w jednolitym orzecznictwie Sądu Najwyższego. Z tego też względu ustalenie, czy wniosek o upadłość spółki został złożony we właściwym czasie, nastąpić może wyłącznie po przeprowadzeniu analizy stanu faktycznego w kontekście daty wystąpienia stanu niewypłacalności, o którym mowa w art. 5 Prawa upadłościowego. Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się ze stwierdzeniem Sądu, że samo oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu niedoboru majątku oznacza, że wniosek został złożony po terminie wynikającym z przepisów prawa. Żaden z przepisów prawa upadłościowego nie wiąże bowiem oceny terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z wydanym w tej sprawie rozstrzygnięciem. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że stwierdzenie organów skarbowych, "milcząco" zaaprobowane przez WSA w zaskarżonym wyroku, że stan trwałego zaprzestania długów przez spółkę K. nastąpił w 31 grudnia 2002 r. pozbawione było podstaw faktycznych. W grudniu 2002r. powstało jedynie zagrożenie dalszej działalności spółki K., związane z wypowiedzeniem umów o ochronę przez grupę C. Zgodnie z tymi umowami okres wypowiedzenie wynosił 6 miesięcy, a spółka uzyskiwała przychody z tego tytułu do kwietnia 2003 r. Zarząd prowadził w dalszym ciągu rozmowy w sprawie przedłużenia umów na ochronę, co dawałoby spółce możliwości dalszego funkcjonowania i spłaty swoich zobowiązań. Działania zarządu spółki, zmierzające do poprawy kondycji finansowej spółki podejmowane były już wcześniej według planu zaaprobowanego przez Urząd Skarbowy, który w dniu 12 listopada 2002 r. wydał decyzję o warunkach restrukturyzacji (znak [...]). Organ podatkowy znał więc w tej dacie stan przedsiębiorstwa spółki Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się z twierdzeniem zawartym w uzasadnieniu WSA, że treść decyzji w sprawie warunków restrukturyzacji nie miała wpływu na ocenę sytuacji finansowej spółki pod koniec 2002. Decyzja ta nie mogła bowiem być wydana w przypadku, gdyby w ocenie organu podatkowego spółka spełniała warunki do ogłoszenia upadłości. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik strony przywołał orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, tj. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 708/07 oraz wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 45/07. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że niedobór majątku spółki został ujawniony dopiero podczas prac nad sprawozdaniem finansowym za 2002 r., które i tak zostały podjęte przed ustawowymi terminami. Powołując się więc na dane ze sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2002 r. należy pamiętać, że został ona sporządzony dopiero w kwietniu 2003 r. i dopiero wówczas zarząd mógł na jego podstawie ocenić rzeczywistą sytuację finansowo-majątkową spółki. Pełnomocnik przywołał wyrok Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 24 lipca 2002 r., sygn. akt I CKN 938/2000. Pełnomocnik skarżącego końcowo dodał, że Sąd Rejonowy oddalając wniosek ogłoszenie upadłości spółki nie doszukał się przesłanek wskazujących na to, że p. K. jako członek zarządu naruszył swoje obowiązki, wynikające z art. 5 prawa upadłościowego, co oznacza, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony przez niego w terminie określonym przepisami prawa. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna w tej sprawie zarzuca naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, skarga nie wskazuje jednak, jakie przepisy prawa procesowego zostały naruszone. Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Zgodnie z art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wyłącznie wobec takiego orzeczenia winny być kierowane zarzuty skargi - oparte na podstawach wskazanych w art. 174 u.p.p.s.a., tj.: - naruszeniu (przez WSA) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1); - naruszeniu (przez WSA) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Stosownie do art. 176 u.p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie; wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że nie podlegają one sanacji. Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego skarga kasacyjna winna wyjaśnić, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu tego prawa przez sąd, dokonana dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka - zdaniem autora skargi kasacyjnej - winna być wykładnia prawidłowa lub prawidłowe jego zastosowanie w tej konkretnej sprawie. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego (regulujący postępowanie sądowoadministracyjne - vide przedmiot zaskarżenia) i wywieść, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. że gdyby wsa kontrolując zaskarżony akt administracyjny - pod względem zgodności z prawem - wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił, to wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania ze względu na kontrolne kompetencje sądów administracyjnych, należy powiązać naruszenie przepisów postępowania przed organami z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed sądem administracyjnym. 5.2. Zarzucając niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, tj. chwili powstania stanu niewypłacalności spółki, autor skargi kasacyjnej nie podaje jednak, jakie w związku z tym przepisy zostały naruszone, co czyni zarzuty w tym zakresie bezskutecznymi. 5.3. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się nieskuteczne, dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony z przekroczeniem właściwego czasu, tj. w momencie, gdy spółka nie dysponowała już majątkiem, który mógłby zabezpieczyć chociażby koszty postępowania upadłościowego. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej były podstawy do uznania, że nie zachodzą przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p. wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie bowiem z tym przepisem za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy bądź wskazuje on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu spółki, o której mowa wyżej, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej jest istnienie zaległości podatkowych spółki, bezskuteczność w całości lub w części egzekucji, pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie, gdy powstało zobowiązanie podatkowe przekształcone następnie w zaległość podatkową. W sprawie tej skarga kasacyjna nie kwestionuje istnienia wskazanych wyżej przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu. Twierdzi natomiast, że doszło do niewłaściwego zastosowania art. 116 O.p., gdyż zachodzi przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu określona w tym przepisie w postaci zgłoszenia wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie. W sytuacji jednak, gdy nie podważono w skardze kasacyjnej ustaleń dokonanych w sprawie, z których wynika, że w momencie składania wniosku sytuacja spółki była na tyle zła, że posiadane przez nią środki nie wystarczały nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, trudno podzielić zarzut skargi kasacyjnej, by zachodziła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że ustalając właściwy czas do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz należy uwzględniać konkretne okoliczności sprawy, jak również przesłanki wymienione w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego. Brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego niweczy cel tego postępowania, tj. zaspokojenie w równych częściach wierzycieli poza uprzywilejowanymi, skutkując oddaleniem wniosku o upadłość (vide wyroki NSA z 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06, opubl. w LEX nr 262145 i Sądu Najwyższego z 22 czerwca 2006 r., sygn. akt I UK 369/05, opubl. w LEX nr 376439). Nie budzi więc wątpliwości stanowisko organów podatkowych i WSA, że złożenie wniosku o upadłość nastąpiło z przekroczeniem właściwego czasu, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. Dla tej oceny nie ma też większego znaczenia to, że nie orzeczono wobec skarżącego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej czy też, że nie wpisano skarżącego na listę dłużników. W sprawie o ustalenie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej na podstawie art. 116 O.p. nie są bowiem nawet wiążące ustalenia dokonane w postanowieniu umarzającym postępowanie o pozbawienie na podstawie art. 17- § 1 Prawa upadłościowego członka zarządu prawa wykonywania działalności (wyrok Sądu Najwyższego z 9 października 2006 r., sygn. akt II UK 53/2006, OSNP 2007/19-20/297). Fakt zaś niewszczęcia postępowania w tym zakresie o niczym jeszcze nie świadczy, a ponadto podnosząc tę kwestię skarga kasacyjna w istocie kwestionuje dokonane w sprawie ustalenia i ocenę, nie wskazując przy tym na naruszenie przepisów w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego. Nie można wobec tego tak sformułowanego zarzutu uznać za skuteczny. Te ostatnie uwagi odnieść też należy do podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii nieuwzględnienia wydanej wobec spółki decyzji o warunkach restrukturyzacji. 5.4. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało stosownie do art. 184 u.p.p.s.a. oddalić.