I SA/Kr 1548/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1548/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 r., sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 6 czerwca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). W dniu 25 lutego 2014 r. K. Polska sp. z o.o. w K. wniosła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla wykonania prac wykończeniowych w lokalu mieszkalnym przy użyciu dostarczonych materiałów oraz czynności polegających na dostarczeniu i zamontowaniu sprzętu i wyposażenia (lampy podtynkowe i wiszące, szafy, meble, drzwi, sprzęt AGD, tzw. biały montaż) przez podmioty niezarejestrowane na potrzeby VAT w Polsce, nie posiadające siedziby działalności gospodarczej w Polsce i nie posiadające stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 maja 2014 r. Spółka przedstawiła zaistniałe stan faktyczny polegający na tym, że jest właścicielem budynków wielomieszkaniowych (z lokalami usługowymi w kondygnacji piwnicznej). Znajdujące się w tych budynkach lokale mieszkalne spółka zamierza wynajmować osobom trzecim na cele mieszkaniowe. Powierzchnia użytkowa każdego z tych lokali nie przekracza 150 m2. Spółka jest podatnikiem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Spółka zawiera umowy o dzieło o treści wskazanej poniżej z osobami prawnymi i jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej ("Wykonawcy"). Wykonawcami są zarówno podmioty, zarejestrowane na potrzeby VAT w Polsce, posiadające siedzibę działalności gospodarczej i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, jak i podmioty niezarejestrowane na potrzeby VAT w Polsce, nie posiadające siedziby działalności gospodarczej w Polsce i nie posiadające stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Przedmiotem zawartych umów jest wykonanie prac wykończeniowych w lokalu mieszkalnym, przy użyciu dostarczonych przez Wykonawcę materiałów, jak również dostarczenie i zamontowanie przez Wykonawcę sprzętu i wyposażenia, zgodnie ze złożoną przez Wykonawcę ofertą. W ramach zaciągniętego zobowiązania Wykonawca zobowiązuje się do świadczeń takich jak: (i) wykonanie prac fliziarskich (np. układanie glazury, gruntowanie podłoża, układanie terakoty, izolowanie płynną izolacją, silikonowanie, cięcie płytek pod określonym kątem), (ii) wykonanie prac parkieciarskich, (iii) wykonanie prac malarskich (np. malowanie ścian, malowanie sufitów, akrylowanie listew i ościeży okiennych), wykonanie prac elektrycznych, (iv) dostawy i montażu tzw. białego montażu (np. wanien, wc, umywalek, brodzika i kabiny natryskowej, zlewozmywaka), (v) dostawy i montażu lamp podtynkowych i wiszących, (vi) dostawy i montażu mebli, szaf i drzwi w kuchni, łazience, pomieszczeniach gospodarczych, (vii) dostawy i montaż sprzętu AGD. Meble i szafy montowane są w sposób trwały uniemożliwiający ich ewentualny demontaż, bez konsekwencji w postaci częściowego lub całkowitego zniszczenia tych mebli lub szaf lub częściowego zniszczenia elementów, do których są przymocowane (np. ścian czy glazury). Umowa określa jedno wynagrodzenie ryczałtowe za wykonanie przedmiotu umowy. Oferta stanowiąca załącznik do umowy określa: (i) wartość robocizny wraz materiałami pomocniczymi, (ii) wartość towarów wykorzystywanych do wykonania prac, (iii) wartość lamp oraz (iv) wartość szafek, drzwi i mebli. Suma tych wartości daje wynagrodzenie ryczałtowe określone w umowie. Prace, o których mowa powyżej wykonywane będą przed oddaniem lokali najemcom na podstawie umowy najmu. Przed wykonaniem tych prac lokale nie nadają się do normalnego użytku mieszkalnego. W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że prace wykończeniowe są wykonywane w lokalach mieszkalnych (częściach obiektów budownictwa mieszkaniowego) zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Umowa dotyczy jednego konkretnego lokalu o oznaczonym numerze. W przypadku wykonywania prac wykończeniowych w więcej niż jednym lokalu, każdy lokal jest przedmiotem osobnej umowy. W zawieranej umowie używane są określenia: materiały, sprzęt i wyposażenie, przy czym materiały to materiały pomocnicze niezbędne do wykonania prac wykończeniowych. W umowie, ani w ofercie nie podano wartości tych materiałów. Oferta wykonawcy, będąca załącznikiem do umowy, określa natomiast: (i) wartość białego montażu (brodzik, kabina natryskowa, umywalki, wanna, stelaże do wc, baterie łazienkowe), glazury i terakoty (stanowią one około 15% ceny ryczałtowej określonej w umowie), (ii) sprzętu AGD, w tym zlewozmywaka i baterii kuchennej (stanowią one około 8% ceny), (iii) mebli kuchennych i łazienkowych oraz szaf (około 43% ceny) (iv) lamp (około 4% ceny), (iv) wartość robocizny wraz z materiałami pomocniczymi (około 30% ceny). Nie następuje odrębne fakturowanie robocizny i materiałów. Umowa określa jedno wynagrodzenie ryczałtowe za wykonanie przedmiotu umowy, przy czym 40% wynagrodzenia płatne jest w terminie 7 dni po podpisaniu umowy, a 60% płatne jest w terminie 21 dni od dnia bezusterkowego odbioru przedmiotu umowy. Wystawiono dwie faktury, w których należność określono odpowiednio na 40% i 60% wynagrodzenia. Celem, dla którego spółka zawarła umowę jest nabycie usługi, której efektem końcowym będzie lokal mieszkalny, wykończony w uzgodnionym przez spółkę i usługodawcę zakresie, i w którym to lokalu zamontowany zostanie sprzęt i wyposażenie, określone w umowie. Dla spółki elementem dominującym jest wykończenie lokalu, tj. wykonanie prac fliziarskich (np. układanie glazury, gruntowanie podłoża, układanie terakoty, izolowanie płynną izolacją, silikonowanie, cięcie płytek pod określonym kątem); wykonanie prac parkieciarskich; wykonanie prac malarskich (np. malowanie ścian, malowanie sufitów, akrylowanie listew i ościeży okiennych), wykonanie prac elektrycznych; dostawę i montaż tzw. białego montażu (np. wanien, wc, umywalek, brodzika i kabiny natryskowej). Chęć wykończenia lokalu była przyczyną, dla której spółka zawarła umowę. Dostawa i montaż mebli, szaf, lamp i sprzętu AGD ma charakter uboczny w tym sensie, że dostawy i montaż lamp, mebli, szaf, jak i sprzętu AGD nie miałyby miejsca, gdyby nie uprzednie wykończenie lokalu (spółka nie zleciłaby dostaw sprzętu AGD, mebli, szaf i lamp usługodawcy, gdyby nie zobowiązał się on wpierw do wykończenia lokalu). Montaż lamp wiszących polega na zwykłym ich powieszeniu na suficie (przytwierdzenie do sufitu w sposób standardowy). Wszystkie szafy i meble dostosowane są do rozkładu pomieszczeń (indywidualny pomiar i wykonawstwo). Meble i szafy wykonane są z płyt meblowych i płyty MDF. Większość mebli jest przytwierdzana do ściany za pomocą trwałego spoiwa o charakterze klejąco - uszczelniającym oraz kołków rozporowych. Ściany, do których przytwierdzane są meble i szafy to ściany wykonane z cegieł i są pokryte glazurą. Spółka wyjaśniła, że próba odłączenia mebli i szaf od tej ściany spowodowałaby uszkodzenie zarówno mebla/szafy oraz ściany (pęknięciu uległaby glazura, stanowiąca element składowy tej ściany). Nie jest możliwe przytwierdzenie odłączanego mebla/szafy (pozostałości po nich) w jakikolwiek sposób, w innym miejscu z zachowaniem jego dotychczasowego kształtu (elementy szafy/mebla mogłyby w ograniczonym zakresie zostać wykorzystane do wytworzenia nowego egzemplarza). Jakikolwiek mebel/szafa nie mógłby zostać zamontowany w miejscu, w którym przytwierdzony był dotychczasowy mebel/szafa bez wykonania dodatkowych prac (wyrównanie ściany, uzupełnienie ubytków w tynku, położenie nowej glazury). Niektóre z mebli i szaf, stanowiące uzupełnienie zabudowy, nie są w ogóle przytwierdzone do ściany. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Jaka stawka podatku VAT znajduje zastosowanie do czynności polegających na wykonaniu prac wykończeniowych w lokalu mieszkalnym, przy użyciu dostarczonych materiałów oraz czynności polegających na dostarczeniu i zamontowaniu sprzętu i wyposażenia (lampy podtynkowe i wiszące, szafy, meble, drzwi, sprzęt AGD, tzw. biały montaż)? Spółka wyraziła stanowisko, że zastosowanie znajduje stawka 8 %, powołując się na art. art. 5 ust. 1 pkt 1, 22 ust. 1 pkt 3, 28 e, 17 ust. 1 pkt 4, 17 ust. 1 pkt 5, 146a pkt 1 i 2 i 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i stwierdzając, że w niniejszej sprawie istotne jest, że przedmiotem świadczenia ze strony Wykonawcy jest wykonanie prac wykończeniowych w lokalu mieszkalnym, przy użyciu dostarczonych materiałów, jak również dostarczenie i zamontowanie sprzętu i wyposażenia, za które określono jedną cenę. Świadczenie Wykonawcy nie ogranicza się zatem jedynie do instalacji czy montażu poszczególnych towarów, lecz obejmuje przede wszystkim wykonanie prac fliziarskich (np. układanie glazury, gruntowanie podłoża, układanie terakoty, izolowanie płynną izolacją, silikonowanie, cięcie płytek pod określonym kątem); wykonanie prac parkieciarskich; wykonanie prac malarskich (np. malowanie ścian, malowanie sufitów, akrylowanie listew i ościeży okiennych), wykonanie prac elektrycznych; dostawę i montaż tzw. białego montażu (np. wanien, wc, umywalek, brodzika i kabiny natryskowej, zlewozmywaka). Świadczenie Wykonawcy nie ogranicza się do dostawy i montażu poszczególnych części: lamp podtynkowych i wiszących; dostawy i montażu mebli, szaf i drzwi w kuchni, łazience, pomieszczeniach gospodarczych; dostawy i montażu sprzętu AGD, ale należy je łączyć z pracami fliziarskimi, parkieciarskimi, malarskimi i elektrycznymi, które w sumie spowodują trwałe ulepszenie lokali mieszkalnych prowadzące do zwiększenia ich wartości użytkowej. Efektem wykonanych czynności będzie możliwość wykorzystania lokali na cele mieszkalne. W tej sprawie istotne również jest, że spółka jako nabywca jest zainteresowana przede wszystkim wykonaniem prac wykończeniowych. Spółka odwołała się przy tym do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wskazano, że celem ustalenia czy świadczeniodawca dostarcza świadczeniobiorcy (konsumentowi) rozumianemu, jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie główne należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności. Jedno świadczenie główne występuje wówczas, gdy: (i) kilka czynności powinno być uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego albo (ii) kilka czynności dokonanych przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego, jako przeciętny konsument, jest tak ściśle ze sobą związanych, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto wskazano, że nawet, jeżeli możliwy jest podział na kilka świadczeń, lecz niektóre z tych świadczeń mają charakter pomocniczy do innego świadczenia, to jest nie stanowią dla konsumenta rozumianego, jako konsument przeciętny, celu samego w sobie, lecz służą raczej lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, to świadczenia pomocnicze powinny być traktowane dla celów VAT identycznie jak świadczenie główne (przykładowo podano wyrok ETS w sprawach C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C-41/04 Levob Verzekeringen BV and OV Bank, C-l11/05 Aktiebolaget NN and Skatteverket). Co ważne, dla oceny kompleksowości świadczenia bardzo istotny jest "ekonomiczny punkt widzenia" oraz jego ocena z perspektywy nabywcy. Jeżeli z perspektywy nabywcy oraz z ekonomicznego punktu widzenia wynika, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem, wówczas wszystkie czynności wchodzące w zakres tego świadczenia są częścią jednej, niepodzielnej transakcji. W tym kontekście, jak zauważyła spółka, istotne jest, że dostawy i montażu lamp mebli, szaf i drzwi jak i sprzętu AGD nie miałyby miejsca, gdyby nie uprzednie wykończenie lokalu. Wszystkie zatem czynności świadczone przez Wykonawców tworzą w sensie gospodarczym jedną usługę, a każda z wymienionych czynności, w oderwaniu od pozostałych, nie ma dla spółki żadnego znaczenia. Mając na względzie powyższe spółka stanęła na stanowisku, że do czynności, polegających na wykonaniu prac wykończeniowych w lokalu mieszkalnym, przy użyciu dostarczonych materiałów oraz czynności polegających na dostarczeniu i zamontowaniu sprzętu i wyposażenia, które to czynności stanowią modernizację lokalu powinna znaleźć zastosowanie 8% stawka podatku, w oparciu o art. 41 ust.12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 2014 r. nr IBPP2/443-187/14/IK stanowisko wnioskującej spółki w zakresie zastosowania przez wnioskodawcę stawki podatku VAT dla usług polegających na wykonaniu prac fliziarskich (np. układanie glazury, gruntowanie podłoża, układanie terakoty, izolowanie płynną izolacją, silikonowanie, cięcie płytek pod określonym kątem), wykonaniu prac parkieciarskich, wykonaniu prac malarskich (np. malowanie ścian, malowanie sufitów, akrylowanie listew i ościeży okiennych), wykonanie prac elektrycznych, dostawy i montażu tzw. białego montażu (np. wanien, wc, umywalek, brodzika i kabiny natryskowej, zlewozmywaka), dostawy i montażu drzwi wykonywanych przez podmioty niezarejestrowane na potrzeby VAT w Polsce, nie posiadające siedziby działalności gospodarczej w Polsce i nie posiadające stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce uznano za prawidłowe, natomiast za nieprawidłowe uznano stanowisko w zakresie zastosowania przez wnioskodawcę stawki podatku VAT dla usług polegających na dostawie i montażu lamp podtynkowych i wiszących, dostawie i montażu mebli i szaf w kuchni, łazience, pomieszczeniach gospodarczych, dostawie i montażu sprzętu AGD, wykonywanych przez podmioty niezarejestrowane na potrzeby VAT w Polsce, nie posiadające siedziby działalności gospodarczej w Polsce i nie posiadające stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Organ przyjął, że istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Wskazał, że kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w art. 28 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług" ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to: a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; oraz podmiot, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług. W myśl art. 15 ust. 2 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Wskazany powyżej art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n. W myśl natomiast art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Organ wyjaśnił, iż z powyższej regulacji prawnej wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Organ podniósł dalej, że również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, s. 1 z późn. zm.) w art. 45 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, łącznie z usługami agentów nieruchomości i rzeczoznawców oraz usługami związanymi z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takimi jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Stosownie do tego, usługi związane z nieruchomościami mogą mieć nieograniczony charakter, na co wskazuje zwrot użyty w treści art. 28e cytowanej ustawy (jak również w art. 47 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Organ wskazał ponadto, że w związku z brakiem definicji nieruchomości w ustawie o podatku od towarów i usług posiłkować się należy w tej kwestii przepisami prawa cywilnego. I tak, zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2013 r., poz. 121) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie zaś do art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. W świetle zapisów art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w tej ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Organ zaznaczył, że w świetle przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, aby uznać usługi za związane z nieruchomością, wynik prac musi się wiązać z konkretną nieruchomością, np. działką, budynkiem, budowlą o określonych parametrach, numerach, będącą w posiadaniu określonych osób. Wobec tego dla ustalenia miejsca świadczenia usług w sprawie będącej przedmiotem wniosku zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 tej ustawy oraz art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem dla usług wskazanych we wniosku miejscem opodatkowania jest terytorium kraju. Natomiast w przypadku dostawy towarów przez podmiot nie zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce, nie posiadający siedziby działalności gospodarczej w Polsce i nie posiadający stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce organ uznał za mający znaczenie przepis art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Zatem w przypadku dostawy towarów w sytuacji przedstawionej we wniosku miejscem dostawy jest terytorium kraju. Wobec tego zarówno w przypadku usług, jak i dostawy towarów miejscem świadczenia jest terytorium kraju. Wyjaśniając, organ wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o podatku od towarów i usług przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, b. usługobiorcą jest: ▪ w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4, ▪ w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a. dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, b. nabywcą jest: ▪ w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4, ▪ w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4, c. dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju; Stosownie do art. 17 ust. 2 ww. ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że wnioskodawca w związku z nabyciem towarów i usług w okolicznościach przedstawionych we wniosku, jest podatnikiem, który jest zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu nabyć wskazanych we wniosku. Przechodząc do kwestii opodatkowania tych czynności organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Zgodnie z brzmieniem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się: 1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, 2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Zgodnie z brzmieniem ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12 b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98", w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej. Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Organ wskazał, że dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Zatem opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc między innymi do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. Wracając do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy organ wskazał, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczą stawki podatku VAT dla kompleksowej usługi polegającej na wykonaniu prac wykończeniowych w lokalu mieszkalnym zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym przy użyciu dostarczonych materiałów oraz czynności polegających na dostarczeniu i zamontowaniu sprzętu i wyposażenia (lampy podtynkowe i wiszące, szafy, meble, drzwi, sprzęt AGD, tzw. biały montaż). W odniesieniu do tych wątpliwości wskazał, że w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Organ zaznaczył, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Organ zauważył, że stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999r., nr C-349/96 stwierdzając, iż: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolita usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część. Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza. Organ uściślił, że w przedmiotowej sytuacji poszczególne czynności realizowane w ramach kompleksowej usługi wykończenia lokalu mieszkalnego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie pozostają wobec siebie w relacji usługa dodatkowa (pomocnicza) - usługa główna, żadna z tych usług, nie posiada bowiem charakteru nadrzędnego wobec innych usług. Zwrócił uwagę, że poszczególne czynności wymienione we wniosku nie są od siebie w ścisły sposób zależne, w tym sensie, że choć wszystkie one dotyczą lokalu mieszkalnego, to jednak waga poszczególnych z nich nie jest wyższa od innych, a wykonanie każdej z tych czynności nie wpływa, co do zasady, na właściwości czy jakość innych z nich. Ponadto, świadczenie poszczególnej czynności ma dla nabywcy wymierną wartość, każda z wymienionych we wniosku czynności stanowi odrębny cel sam w sobie, służy realizacji konkretnego zadania związanego z wykończeniem lokalu mieszkalnego. W tym kontekście nie występuje zatem powiązanie funkcjonalne pomiędzy poszczególnymi czynnościami. Dla podjęcia zatem rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie koniecznym jest rozpatrzenie prawidłowości opodatkowania poszczególnych, wymienionych w opisie sprawy czynności objętych wskazaną umową. W tym miejscu organ zaznaczył, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie organ odwołał się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym. Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (...). Natomiast "budować" to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie "modernizacja" – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś. Ponadto organ wskazał, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że "czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części". Natomiast "przebudowa" – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś. Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. Organ podniósł, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone. Natomiast o tym, czy chodzi o dostawę towarów, czy świadczenie usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. Z treści wniosku wynika jak zauważył organ, że Wykonawca w ramach jednej umowy zawartej pomiędzy nim a wnioskodawcą dokonuje dostawy i montażu mebli, szaf i drzwi w kuchni, łazience, pomieszczeniach gospodarczych. Organ odwołał się do orzecznictwa sądowego i wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 nie przesądził w sposób definitywny kwestii, że wykonanie zabudowy meblowej stanowi modernizację obiektu, w którym jest ona wykonywana. Zdaniem organu, modernizacja, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinna dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zatem należy stwierdzić, że obniżona stawka podatku VAT nie może znaleźć zastosowania dla wykonania danej zabudowy wnękowej, jeśli polega ona przykładowo wyłącznie na zaprojektowaniu, przygotowaniu i montażu polegającym na "zwykłym" przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą haków lub wkrętów, również z kołkami) lub podłogi, co skutkuje możliwością demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu (elementy mogą być przeniesione bez zniszczenia tego budynku lub lokalu). Z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku, jak podkreślił organ, miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów. Organ również zwrócił uwagę, że sposób zamontowania wskazanej zabudowy meblowej nie narusza elementów konstrukcyjnych budynku. Trudno uznać zdaniem organu, że przytwierdzenie do ścian lub sufitu oraz ich za pomocą spoiwa o charakterze klejąco – uszczelniającym oraz kołków rozporowych oznacza trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku. Jak wynika z internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pl) słowo "trwały" oznacza niezmienny, nieulegający zmianom, ponadczasowy. W związku z powyższym organ stwierdził, że przedstawiony sposób montażu mebli i szaf sprowadza się do połączenia komponentów meblowych ze ścianami, obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie są to zabiegi na tyle skomplikowane technicznie, aby miały charakter nieodwracalny. Demontaż mebli i szaf może doprowadzić co prawda do uszkodzenia ściany, jednak nie można uznać, że w wyniku takiego demontażu nastąpi uszkodzenie konstrukcji danego budynku czy lokalu. Wprawdzie wnioskodawca wskazał, że demontaż mebli i szaf wiąże się z ich uszkodzeniem i uszkodzeniem ścian, a niektóre z mebli i szaf, stanowiące uzupełnienie zabudowy, nie są w ogóle przytwierdzone do ściany - zdaniem organu – uszkodzenia wskazanych elementów budynku powstałe w wyniku demontażu ww. mebli i szaf nie mają wpływu na ich pracę jako elementów konstrukcyjnych budynku, szczególnie takich, których zadaniem jest przenoszenie obciążeń. Ponadto, wykonanie naprawy ściany polega m.in. na wyrównaniu, uzupełnieniu ubytków w tynku, położeniu nowej glazury. Organ podkreślił jednak, że zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego. Zatem, uzasadnionym zdaniem organu jest stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z modernizacją obiektu (budynku czy lokalu), w którym wnioskodawca będzie montował wykonaną trwałą zabudowę meblową (meble i szafy), lecz z dostawą tej zabudowy wraz z montażem. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują obniżonych stawek podatku VAT dla czynności dostawy mebli i szaf, zatem będąca przedmiotem zapytania czynność wykonania szaf, mebli które będą przymocowane do ścian i sufitu za pomocą trwałego spoiwa o charakterze klejąco – uszczelniającym oraz kołków rozporowych będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%. Obniżona stawka podatku nie znajdzie także zastosowania w odniesieniu do wyposażania w sprzęt AGD czy też lampy (pkt vii oraz v wniosku), gdyż nawet jeżeli są przeznaczone do zabudowy, to nie stanowią po zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku. Elementy wyposażenia nie mogą być więc elementem modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Elementy wyposażenia jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, zaliczane są do części przynależnych i winny zostać opodatkowane według zasad (przepisów) dla nich właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru. Organ, odnosząc się natomiast do prac wykończeniowych polegających na (i) wykonaniu prac fliziarskich (np. układanie glazury, gruntowanie podłoża, układanie terakoty, izolowanie płynną izolacją, silikonowanie, cięcie płytek pod określonym kątem), (ii) wykonaniu prac parkieciarskich, (iii) wykonaniu prac malarskich (np. malowanie ścian, malowanie sufitów, akrylowanie listew i ościeży okiennych), wykonanie prac elektrycznych, (iv) dostawy i montażu tzw. białego montażu (np. wanien, wc, umywalek, brodzika i kabiny natryskowej, zlewozmywaka), (vi) dostawy i montażu drzwi, wskazał, że w okolicznościach sprawy prace te mieszczą się zazwyczaj w zakresie pojęciowym budowy, remontu, modernizacji, przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zatem, ze względu na ww. powołane definicje: "budowy", "remontu", modernizacji" "przebudowy" oraz "budowy", a także przedstawiony we wniosku opis sprawy, zdaniem organu, stwierdzić należy, że jeżeli przedmiotem umowy z klientem, są usługi, polegające na wykonaniu: ▪ prac fliziarskich (układanie glazury, gruntowania podłoża, układanie terakoty, izolowanie płynna izolacją, silikonowanie, ciecie płytek) ▪ prac parkieciarskich , ▪ prac malarskich (np. malowanie ścian, malowanie sufitów, akrylowanie listew i ościeży okiennych) i prac elektrycznych, ▪ dostawy i montażu tzw. białego montażu (np. wanien, wc, umywalek, brodzika i kabiny natryskowej, zlewozmywaka), ▪ dostawy i montażu drzwi, powiązane w sposób trwały z konstrukcją budynku/lokalu z elementami konstrukcyjnymi budynku, tworzącymi jako całość określoną funkcję użytkową, wykonywanych w ramach budowy, modernizacji i przebudowy obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a z uwzględnieniem z ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowanie znajduje stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy. Usługi te mają bowiem na celu unowocześnienie, trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego prowadząc do zwiększenia jego wartości użytkowej. K. Polska Sp. z o.o. bezskutecznie wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 13 sierpnia 2014 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ww. interpretację. Spółka zawarła w niej zarzuty : błędnej wykładni art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że czynność polegająca na wykonaniu prac wykończeniowych, przy użyciu dostarczonych materiałów, oraz dostarczeniu i zamontowaniu sprzętu i wyposażenia, w lokalu mieszkalnym, położnym w obiekcie budowlanym zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie stanowi modernizacji obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; błędnej wykładni art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że czynność polegająca na dostarczeniu i zamontowaniu w lokalu mieszkalnym, położnym w obiekcie budowlanym zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mebli, szaf i lamp podtynkowych w sposób i ze skutkami szczegółowo opisanymi we wniosku o wydanie Interpretacji nie stanowi modernizacji obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając zarzut pierwszy spółka, powołując się na art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług przyjęła, że wbrew stanowisku zawartym w interpretacji czynność polegająca na wykonaniu prac wykończeniowych, przy użyciu dostarczonych materiałów, oraz dostarczeniu i zamontowaniu sprzętu i wyposażenia, w lokalu mieszkalnym położnym w obiekcie budowlanym zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi modernizację części obiektu budowlanego. Na uzasadnienie powołała uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I FPS 2/13 podjętą w składzie siedmiu sędziów, który wskazał w uzasadnieniu, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Spółka odniosła się do tego stwierdzenia i wskazała, że lokal mieszkalny wyposażony w sprzęt AGD, meble i szafy czy lampy jest bardziej nowoczesny niż lokal bez lamp i mebli. Standard takiego lokalu jest wyższy niż lokalu bez takiego wyposażenia, co przejawia się choćby w wysokości czynszu. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej spółka wskazała na znaczenie pojęć świadczenia głównego i pomocniczego, i że zgodnie z przyjętą wykładnią tego Trybunału jeżeli jest możliwy podział czynności opodatkowanej na kilka świadczeń, ale niektóre z nich mają charakter pomocniczy i nie stanowią dla konsumenta celu samego w sobie, stanowiąc jedynie ulepszenie, to dla celów opodatkowania VAT powinny być traktowane jako świadczenie główne. Spółka zacytowała w tym względzie wyrok Trybunału w sprawie C – 392/11. Trzecią istotną kwestią jest według spółki to, że przedmiotem umowy jest świadczenie, za które określono jedno wynagrodzenie ryczałtowe, przy czym świadczenie to obejmuje zarówno wykonanie określonych prac (fliziarskich, parkieciarskich, elektrycznych, malarskich, w zakresie montażu tzw. "białego montażu"), jak i dostawę i montaż mebli, szaf, lamp i sprzętu AGD. Nie jest zatem tak, wyjaśniła spółka, że przedmiotem świadczenia ze strony wykonawcy jest wyłącznie dostawa i montaż mebli, szaf, sprzętu AGD i lamp. Jest to kompleks czynności, które łącznie skutkują unowocześnieniem, ulepszeniem, udoskonaleniem, podniesieniem standardu części obiektu budowlanego (modernizacją lokalu mieszkalnego). Uzasadniając zarzut drugi, ponownie odwołując się do ww. uchwały spółka wskazała na dalsze argumenty przemawiające za tym, że czynność polegająca na dostawie i montażu lamp podtynkowych oraz mebli i szaf w kuchni, łazience i pomieszczeniach gospodarczych stanowi usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie jak uznał organ dostawę towarów. Po pierwsze wskazała na akcentowane podniesienie standardu mieszkania wyposażonego w meble, szafy i lampy podtynkowe. Po drugie wskazała, że wszystkie szafy i meble dostosowane są do rozkładu pomieszczeń (indywidualny pomiar i wykonawstwo). Element usługowy przejawiający się w pomiarze lokalu, celem zaprojektowania mebli i szaf, następnie w ich zaprojektowaniu oraz wykonaniu i montowaniu w lokalu ma charakter dominujący. Spółka odwołała się w tym względzie do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-111/05 w sprawie Aktiebolaget NN, w którym Trybunał wskazał na przystosowanie towaru do indywidualnych potrzeb klienta jako na element decydujący o tym, iż dochodzi do świadczenia usług. Spółka wskazała dalej, że usługą modernizacji jest montaż komponentów meblowych w taki sposób, by z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części tworzyły trwałą zabudowę meblową. Spółka zaznaczyła, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale nie sformułował wymogu, by trwała zabudowa meblowa istniała jedynie wówczas, gdyby owa trwała zabudowa meblowa miała charakter nieodwracalny, a próba ewentualnego odłączenia komponentu meblowego od elementu konstrukcyjnego miała prowadzić do uszkodzenia tego elementu konstrukcyjnego. W dalszej części skargi spółka rozwinęła pojęcie "trwałej zabudowy", wskazując, że podana przez organ definicja trwałości nie funkcjonuje jako jedyna w praktyce, a trwałość na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy wiązać z sytuacją, gdy odłączenie danego komponentu wiąże się z uszkodzeniem samego komponentu meblowego lub ściany, do której ten komponent jest przytwierdzony i w związku z tym obiektywnie komponent ten ma trwać i istnieć w takim miejscu i kształcie. Sposób połączenia nie przewiduje przy tym nieodwracanego wykorzystania elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Organ interpretacyjny wniósł w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie, choć Sąd nie podzielił wszystkich zawartych w niej zarzutów. Spór pomiędzy stronami dotyczy tego, czy usługa polegająca na dostawie i montażu lamp podtynkowych i wiszących, dostawie i montażu mebli i szaf w kuchni, łazience, pomieszczeniach gospodarczych, dostawie i montażu sprzętu AGD kwalifikowana być powinna dla potrzeb podatku od towarów i usług jako usługa modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i opodatkowana w konsekwencji stawką obniżoną, czy też jako dostawa towaru (opodatkowana stawką podstawową). Dla przypomnienia należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Ust. 2 natomiast, do którego odsyła cytowany przepis statuuje natomiast obniżoną stawkę podatkową (obecnie 8%). Na gruncie niniejszej sprawy z pola widzenia nie może umknąć fakt podjęcia w dniu 24 czerwca 2013 r, w sprawie o sygn. akt I FPS 2/13 przez skład siedmiu sędziów NSA uchwały, na którą zresztą powołuje się zarówno strona skarżąca, jak i organ interpretacyjny. W sentencji przedmiotowej uchwały NSA stwierdził, że: "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)". Przy czym nie ma racji organ stwierdzając, że Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził w przedmiotowej uchwale w sposób definitywny kwestii, że wykonanie zabudowy meblowej stanowi modernizację obiektu, w którym jest ona wykonywana. Uchwała powyższa zapadła bowiem na tle identycznego stanu faktycznego, jak w niniejszej sprawie. Spółka podała tam bowiem opisując zdarzenie faktyczne, że część jej oferty handlowej stanowi kompleksowe świadczenie polegające na montażu elementów mebli (wykonanych przez podmioty zewnętrzne) do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar z materiałów zakupionych przez skarżącą od innych podmiotów, które są wbudowane w sposób trwały w lokalu mieszkalnym lub budynku mieszkalnym jednorodzinnym wskazanym przez klienta. W szczególności kompleksowe świadczenie oferowane przez skarżącą polega na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie lokalu klienta drewnianymi komponentami meblowymi – "kompleksowe świadczenie"). Identycznie argumentował wnioskodawca na gruncie niniejszej sprawy stwierdzając, że chodzi tu o tzw. trwałą zabudowę, wszystkie szafy i meble dostosowane są do rozkładu pomieszczeń (indywidualny pomiar, projekt, a następnie montaż). Wykładnia "trwałości zabudowy" zaprezentowana przez organ w zaskarżonej interpretacji odpowiada w istocie argumentacji zaprezentowanej w zdaniu odrębnym do uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. Tymczasem z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika moc wiążąca podejmowanych przez NSA uchwał. Wykładnia zawarta w uchwałach wiąże nie tylko sądy, ale pośrednio także organy administracji publicznej. Dlatego też organowi nie wolno było powoływać się na argumentację zdania odrębnego cytowanej uchwały i na niej opierać wydaną interpretację. Stwierdzić zatem należy, że rację ma skarżąca spółka, że w stanie faktycznym przez siebie opisanym dostarczenie usługi w postaci dostawy i montażu mebli i szaf w kuchni, łazience, pomieszczeniach gospodarczych w sytuacji, gdy mamy do czynienia z trwałą zabudową meblową stanowi modernizację obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Chodzi tu bowiem o czynności, które polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową. Montażu powyższych elementów dokonuje się bowiem na stałe, bez możliwości przeniesienia do innego obiektu, bez możliwości wprowadzenia ich ponownie do obrotu, ich rozmontowanie spowodowałoby bowiem uszkodzenie ścian (ich nawierzchni, glazury itp.), zaś zdemontowane elementy zabudowy nie mogłyby być ponownie wykorzystane w innym pomieszczeniu, czy lokalu z uwagi na swój zindywidualizowany charakter dostosowany wyłącznie do konkretnego miejsca. Ich demontaż doprowadzić też może do uszkodzenia samego komponentu meblowego, jak zasadnie argumentuje skarżąca spółka. Jak wskazał NSA w swojej uchwale w takim przypadku mamy do czynienia z usługą kompleksową, w której elementem dominującym jest ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi. Jeśli natomiast chodzi o montaż lamp oraz sprzętu AGD, to w tym przypadku nie można mówić o "modernizacji" w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ ustawodawca nie definiuje tego pojęcia, należy odwołać się do jego znaczenia w języku potocznym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Przy czym, jak stwierdza NSA w powoływanej już uprzednio uchwale, obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Dopiero bowiem jeżeli zamontowane urządzenia staną się integralną częścią budynku lub lokalu mieszkalnego i dojdzie do podniesienia wartości użytkowej budynku lub lokalu mieszkalnego, to wykonaną usługę można traktować jako "modernizację", o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji sprzęt AGD, czy montaż lamp, które to elementy bez szkody dla ich funkcjonalności oraz dla elementów konstrukcyjnych lokalu mogą być w każdym momencie zdemontowane i przeniesione w inne miejsce, należą do wyposażenia lokalu. Nie ma tu bowiem mowy o trwałym połączeniu z lokalem, elementy te nie tworzą z lokalem jednej całości, mogą stać się przedmiotem odrębnej dostawy. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien mieć na uwadze zaprezentowaną wyżej wykładnię przepisów prawa. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz §18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2002 r w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz 17 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.