I SA/Łd 896/14

Dnia 18 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 roku sprawy ze skargi J. H. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego, organ uznał stanowisko podatniczki odnoszące się do zbycia 1/16 udziału w nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia 19 lipca 2012 r. za prawidłowe, natomiast odnoszące się do zbycia 1/16 udziału w nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia 15 stycznia 2014 r. – za nieprawidłowe. We wniosku z dnia 17 stycznia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości, wnioskodawczyni wskazała, iż w 2011 roku odziedziczyła udział we współwłasności (7/16 części) leśnej nieruchomości zabudowanej położonej w Ł. przy ul. A. 12/14 po mężu – Z. H., zmarłym dnia 31 lipca 2011 r. W 2012 r. podatniczka z nabytego udziału, darowizną przekazała córce – B. W. udział w wysokości 5/16 części. Dnia 19 lipca 2012 r. J. H. sprzedała cały należący do niej udział (2/16 części) za kwotę 118.750 zł na rzecz M. Ł. i D. C. S.. Nabyty on został na współwłasność po połowie, tj. po 1/16 części dla każdego z nabywców. Sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Przychód uzyskany z powyższej sprzedaży strona w całości przeznaczyła na zakup lokalu mieszkalnego nr 12b położonego w Ł. przy ul. B. 23 (102.800 zł – akt notarialny z dnia 11 września 2012 r.) oraz remont tego lokalu (35.532 zł – faktura VAT z dnia 30 grudnia 2012 r.). Wydatki te poniosła w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym dokonała odpłatnego zbycia udziału w opisanej nieruchomości. Nabyty lokal stanowi jej odrębną własność i przeznaczony był na zaspokojenie jej własnych potrzeb mieszkaniowych. Po upływie ponad roku od sprzedaży nieruchomości, Minister Spraw wewnętrznych w piśmie z dnia 13 sierpnia 2013 r. poinformował wnioskodawczynię, iż sprzedaż udziału na rzecz D. C. S. była niemożliwa bez uprzedniego uzyskania przez niego zezwolenia MSW na jej dokonanie. Z uwagi na brak wymaganego zezwolenia akt notarialny z dnia 19 lipca 2012 r. jest nieważny w części dotyczącej zbycia łącznie połowy nieruchomości na rzecz D. C. S.. Jednocześnie zobligowano J. H. do właściwego załatwienia sprawy w terminie 30 dni od doręczenia jej niniejszego powiadomienia. W związku z powyższym w dniu 18 września 2013 r. została zawarta umowa sprzedaży połowy nieruchomości położonej w Ł. przy ul. B. 12/14, z zastrzeżeniem terminu, mocą której wnioskodawczyni sprzedała M. Ł. udział wynoszący 1/16 części z zastrzeżeniem, że przeniesienie własności tego udziału nastąpi nie wcześniej niż w styczniu 2014 r. W wykonaniu umowy zawartej w dniu 18 września 2013 r., J. H. przeniosła aktem notarialnym z dnia 15 stycznia 2014 r. własność należącego do niej udziału (1/16 części nieruchomości) na M. Ł.. W związku z stanem faktycznym, wnioskodawczyni zapytała, czy dochód uzyskany w związku ze sprzedażą udziału wnioskodawczyni we współwłasności nieruchomości położonej w Ł. przy ul. B. 12/14 podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawczyni dochód ze sprzedaży udziału w 2012 r. na rzecz M. Ł. podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast dochód ze sprzedaży udziału D. C. S. również podlega zwolnieniu z tego samego podatku zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy, jako dochód przeznaczony na własne cele mieszkaniowe. W ocenie organu wydającego pisemną opinię, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania za prawidłowe należy uznać w części dotyczącej dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia 1/16 udziału w nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia 19 lipca 2012 r., natomiast w części dotyczącej dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia 1/16 udziału w nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia 18 września 2013 r. – za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej jako "u.p.d.f.") i wskazał, że zgodnie z regulacją zawartą w przytoczonym przepisie odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zadająca pytanie nie zgodziła się ze stanowiskiem organu i wezwała go do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując stanowisko zawarte w przedmiotowym wniosku. Po zapoznaniu się z treścią powyższego pisma, organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej interpretacji. Ponieważ strona w dalszym ciągu nie zgadzała się ze stanowiskiem organu, który nie uwzględnił jej uwag, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej jako "o.p.") poprzez nieprzedstawienie pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku, w tym w szczególności w zakresie zignorowania argumentacji celowościowej powołanej przez skarżącą oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. polegające na przyjęciu, że norma prawna wynikająca z tego przepisu nie obejmuje swoją hipotezą sytuacji, w której podatnik wydatkuje na własne cele mieszkaniowe dochody ze sprzedaży udziału w nieruchomości faktycznie uzyskane z tego tytułu (w związku z tą transakcją) przed przeniesieniem własności tego udziału w nieruchomości. Z uwagi na charakter i zakres wskazanych naruszeń, skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 14b § 1 o.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacjami są wszelkie wyjaśnienia treści obowiązującego prawa podatkowego, w związku z wnioskami kierowanymi do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, dotyczące problemów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników, płatników lub inkasentów. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej. Jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie jest zatem aktem rozstrzygającym o prawach i obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Zdaniem skarżącej, organ wydając zaskarżona interpretację naruszył zarówno przepisy prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f.) jak i prawa procesowego (art. 14c § 1 i 2 o.p.). Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem tych, które zostały wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c, a także dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli to odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane, w przypadku nieruchomości i wskazanych przez ustawodawcę praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.f.). Z powyższego wynika zatem, iż odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Organ podatkowy wydaje indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, odnosząc ją wyłącznie do stanu faktycznego podanego we wniosku. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie tego rodzaju interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ nie jest uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Zarówno organ podatkowy jak i sąd opierają się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku przez zainteresowanego. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny wskazany we wniosku, w ocenie sądu, jest wystarczający do wydania indywidualnej interpretacji. Z treści przedmiotowego wniosku, wynika, że J. H. w 2011 r. nabyła, w drodze dziedziczenia, po zmarłym w dniu 31 lipca 2011 r. mężu udział w nieruchomości w wysokości 7/16 części. W 2012 r. darowała swojej córce 5/16 części z tego udziału. Następnie dnia 19 lipca 2012 r., aktem notarialnym, sprzedała M. Ł. kolejną część w wysokości 1/16 oraz D. C. S., obywatelowi innego państwa nieposiadającemu w danej chwili zezwolenia Ministerstwa Spraw Wewnętrznych na zakup nieruchomości, ostatnią pozostałą jej część, tj. 1/16 udziału. Ponad rok po dokonaniu powyższych czynności, skarżąca otrzymała pisemną informację z MSW, iż z uwagi na nie posiadanie przez D. C. S. zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrznych na zakup udziału w przedmiotowej nieruchomości, akt notarialny z dnia 19 lipca 2012 r. jest nieważny. Strona, zobowiązana przez MSW do załatwienia sprawy w terminie 30 dni od dnia doręczenia powyższego pisma, dnia 18 września 2013 r. zawarła umowę sprzedaży udziału, który wcześniej był przekazany D. C. S., M. Ł.. W umowie zawarte zostało zastrzeżenie, iż przeniesienie własności opisywanego udziału nastąpi nie wcześniej niż w styczniu 2014 r. Ostatecznie skarżąca w dniu 15 stycznia 2014 r. przeniosła na córkę niniejszy udział w nieruchomością. Z powyższych okoliczności wynika, że strona najpierw 19 lipca 2012 r. zbyła udział w opisanej nieruchomości na rzecz M. Ł., a następnie w dniu 18 września 2013 r. sprzedała córce ostatnią część udziału. Na marginesie rozważań należy podnieść, iż nie ma znaczenia kiedy faktycznie przeniesiony został udział opisanej nieruchomości. Cytowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost stanowią, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest to, aby przychód uzyskany ze zbycia udziału w nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Nie ulega wątpliwości, iż środki pieniężne jakie strona uzyskała ze sprzedaży udziałów w opisanej nieruchomości wydatkowała na własne cele mieszkaniowe. Za część pieniędzy kupiła lokal mieszkalny nr 12b położony w Ł. przy ul. B. 23, natomiast za resztę środków finansowych przeprowadziła jego remont. Aby spełnione zostały przesłanki wskazane przez ustawodawcę jako obligatoryjne w cytowanych powyżej artykułach, należało ustalić kiedy podatniczka uzyskała dochód ze sprzedaży udziałów w nieruchomości. Ustawodawca bowiem wyraźnie wskazuje, co jest poparte zasadami logiki, iż najpierw musi pojawić się dochód ze sprzedaży, jak w omawianym przypadku, udziału w danej nieruchomości a następnie winien być wykorzystany na własne cele mieszkaniowe, aby podatnik był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku. W ocenie sądu, mając na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, organ prawidłowo przyjął, iż stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania za prawidłowe należy uznać w części dotyczącej dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia 1/16 udziału w nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia 19 lipca 2012 r., natomiast w części dotyczącej dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia 1/16 udziału w nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia 18 września 2013 r. – za nieprawidłowe. Dodatkowo strona wskazała, że odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, iż strona kupiła lokal mieszkalny nr 12b położony w Ł. przy ul. B. 23 w dniu 11 września 2012 r., natomiast jego remont sfinalizowała w dniu 30 grudnia 2012 r. (faktura VAT). Powyższe oznacza, iż wskazane wydatki zostały poniesione po sprzedaży udziału nieruchomości (1/16 części) córce aktem notarialnym z dnia 19 lipca 2012 r., ale przed uzyskaniem dochodu ze sprzedaży, również córce, dalszej części (1/16) nieruchomości zgodnie z postanowieniami aktu notarialnego z dnia 18 września 2013 r. Zauważyć przy tym należy, iż dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia jaką datę przyjmiemy, tzn. czy będzie to data zawarcia umowy sprzedaży z zastrzeżeniem zawarta w dniu 18 września 2013 r. w formie aktu notarialnego, czy też data przeniesienia własności udziału – 15 stycznia 2014 r. Oba zdarzenia nastąpiły bowiem już po poniesieniu przez stronę wydatków na jej własne cele mieszkaniowe. Mając powyższe na uwadze organ prawidłowo dokonał oceny stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zrobił to stosując w sposób właściwy obowiązujące przepisy prawa. W ocenie sądu, prawidłowo zatem organ uznał, iż dochód uzyskany przez J. H. z odpłatnego zbycia 1/16 udziału w opisanej nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia 19 lipca 2012 r. podlega zwolnieniu z opodatkowania go podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Podatniczka wydatkowała środki finansowe na zakup lokalu mieszkalnego i jego remont po wskazanej dacie, tj. odpowiednio 11 września 2012 r. oraz 30 grudnia 2012 r. Dlatego w tym zakresie organ właściwie uznał stanowisko podatniczki za prawidłowe. Za nieprawidłowe uznał natomiast stanowisko skarżącej w zakresie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia 1/16 udziału w nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia 18 września 2013 r., przyjmując iż, wbrew twierdzeniom strony, nie podlega on zwolnieniu w oparciu o powoływany przepis. Zarówno umowa sprzedaży udziału nieruchomości dokonana z zastrzeżeniem i potwierdzona wskazanym aktem notarialnym jak i przeniesienie własności udziału (15 stycznia 2014 r.) nastąpiło już po poniesieniu przez podatniczkę wydatków na jej własne cele mieszkaniowe. Skoro zatem niniejszy dochód pojawił się w okresie późniejszym, nie można przyjąć, iż koszty kupna lokalu mieszkalnego i jego remontu pokryte zostały z tych właśnie środków finansowych. Byłoby to sprzeczne zarówno z treścią cytowanego przepisu, powołanego przez stronę w złożonym przez nią wniosku, jak i zasadami logicznego myślenia. Chybiony jest zarzut podatniczki, iż organ wydając zaskarżoną interpretację nie wziął pod uwagę skąd faktycznie wzięły się środki finansowe, która następnie zostały wydatkowana na zakup lokalu mieszkalnego i jego remont. Organ w swoich rozważaniach odniósł się do kwestii sprzedaży na rzecz D. C. S., w dniu 19 lipca 2012 r., udziału w nieruchomości (1/16 części). Ponieważ akt notarialny, którym dokonano niniejszej sprzedaży był nieważny, nie wywołał żadnych skutków prawnych. Organ zatem prawidłowo nie uwzględnił środków wynikających z nieważnego aktu notarialnego, gdyż nie pozwoliły mu na to obowiązujące przepisy w oparciu, o które wydawane są rozstrzygnięcia m.in. organów podatkowych i sądu. W związku ze wskazanymi powyżej okolicznościami, sąd nie znalazł żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zatem zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), sąd oddalił rozpatrywaną skargę jako całkowicie bezzasadną. J.B.